臺灣高雄地方法院刑事判決 101年度訴字第471號
公 訴 人 臺灣高雄地方法院檢察署檢察官
被 告 施明毅
選任辯護人 方金寶律師
吳文淑律師
上列被告因商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（101年度偵
字第3919號），本院判決如下：
主 文
施明毅連續犯行為時商業會計法第七十一條第一款之填製不實罪，處有期徒刑捌月，減為有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元叁佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。緩刑貳年，並應向公庫支付新臺幣拾萬元。
事 實
一、施明毅係址設臺北市○○區○○路○段○○○號2樓之「鈞康科 技股份有限公司」（下稱鈞康公司）之董事長，係公司法第 8條第1項所稱之公司負責人，亦為商業會計法規範之商業負 責人，其明知鈞康公司於民國93年、94年間，與宇宙光電股 份有限公司（下稱宇宙光電公司）並無實際之交易往來，竟 仍基於填製不實會計憑證即統一發票之概括犯意，於93年2 月起至94年5月13日止之期間，委由不知情之會計人員，連 續多次以鈞康公司之名義，將如附表所示之不實銷售交易資 料填載於統一發票上（其中附表編號2、編號3所示本票係於 同日接續為之），並將前揭銷售金額共計新臺幣（下同）1, 889萬3,820元之統一發票共6張交付予宇宙光電公司，列為 宇宙光電公司之進貨金額，虛增宇宙光電公司之進貨成本支 出，其後宇宙光電公司雖持上開不實進項統一發票向稅捐稽 徵機關申報扣抵該公司之營業稅額，但因該公司於此期間之 總虛進項稅額小於總虛銷項稅額，而未生逃漏稅捐之結果， 然仍足以生損害於稅捐機關對會計憑證管理之正確性。嗣經 宇宙光電公司董事長江慧敏向臺北市政府警察局內湖分局主 動自首，始悉上情。
二、案經臺灣士林地方法院檢察署檢察官簽分後呈請臺灣高等法 院檢察署檢察長核轉臺灣高雄地方法院檢察署檢察官偵查起 訴。
理 由
壹、證據能力：
本判決後述所引用之其餘證據資料，其中傳聞證據部分，縱 無刑事訴訟法第159條之1至第159條之4或其他規定之傳聞證 據例外情形，然因被告於101年11月8日本院審理中坦承上開 犯行（訴字卷第196、208頁），且於調查證據程序中提示相
關卷證予被告表達意見時，被告及其辯護人均未再就證據能 力部分予以爭執，有本院101年11月8日審判筆錄在卷可憑（ 訴字卷第196-207頁），應可推認被告及其辯護人就傳聞證 據部分，已同意得做為證據使用，本院審酌上開證據均係依 法取得，並無任何違背法律規定之情事，是依刑事訴訟法第 159條之5第1項、第2項之規定，認為適當，均應得為證據。貳、實體部分：
一、上開犯罪事實，業據被告於本院審理時坦承不諱（訴字卷第 196、208頁），核與證人即宇宙光電公司負責人江慧敏、該 公司出納人員王芳玲均於本院審理中證述宇宙光電公司未與 鈞康公司有實際交易等情節相符（訴字卷第13 9-153頁）， 另有證人即鈞康公司委任之會計師陳慶堃、證人即鈞康公司 出納人員劉滋欣於本院審理中之證述（訴字卷第37-41、76- 81頁）可資佐證，並有宇宙光電公司變更登記表1份（偵一 卷第7-9頁）、宇宙光電公司之桃園縣政府營利事業登記證1 紙（偵一卷第9頁）、宇宙光電公司92-95年度銷貨總表1份 （偵一卷第10頁）、鈞康公司93-94年度進貨發票明細1紙（ 偵二卷第79-82頁）、鈞康公司變更登記表3份（偵四卷第48 -53頁）、鈞康公司基本資料查詢1紙（偵四卷第56頁）、財 政部臺北市國稅局98年4月2日財北國稅資字第0000000000號 書函暨檢附鈞康公司93年度營利事業所得稅結算申報書、92 年度未分配盈餘申報書、核定通知書及會計師簽證報告書等 資料影本52紙（偵四卷第70-97頁）、財政部臺北市國稅局 大安分局98年4月7日財北國稅大安營所字第0000000000號函 暨檢附鈞康公司94年度營利事業所得稅結算申報書、93年度 未分配盈餘申報書及核定通知書相關資料影本1份（偵四卷 第98-115頁）、鈞康公司轉帳傳票4張（偵四卷第117-119頁 ）、鈞康公司於93及94年之稅務電子閘門所得調件明細表1 份（偵四卷第133-142頁）、鈞康公司之兆豐國際商業銀行 存款資料明細表1紙（審訴卷第17頁）、兆豐國際商業銀行 忠孝分行101年4月19日兆銀忠孝業字第52號函暨檢附鈞康公 司之存款往來明細查詢1份及匯入匯款單筆查詢8張（審訴卷 第39-49頁）、華南商業銀行股份有限公司忠孝東路分行101 年4月27日華忠孝字第0000000000號函暨檢附鈞康公司之銀 行存款往來明細表1份（審訴卷第55-61頁）、財政部臺北市 國稅局內湖稽徵所101年5月8日財北國稅內湖營業一字第000 0000000號函暨鈞康公司93年至95年間營業稅稅籍資料查詢 作業、專案申請調檔查核清單及專案申請調檔統一發票查核 名冊各1份（審訴卷第64-131頁）、兆豐國際商業銀行忠孝 分行101年7月3日（101）兆銀忠孝業字第108號函暨檢送鈞
康科技（股）公司轉帳匯款資料共9紙（訴字卷第85-94頁） 、兆豐國際商業銀行忠孝分行101年9月14日（101）兆銀忠 孝業字第153號函暨檢送鈞康公司93年2月至94年12月帳戶往 來明細及94年3月匯款資料共2紙（訴字卷第17 6-178頁）、 鈞康公司94年2、5月開立予宇宙光電公司之如附表編號2至6 所示發票影本5張（訴字卷第96-97頁）、鈞康公司94年3、6 月轉帳傳票2紙（訴字卷第105頁）在卷可佐，堪認被告上開 任意性自白，確均與事實相符。本件事證明確，被告犯行洵 堪認定，應予依法論科。
二、新舊法比較：
按行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法 律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2 條第1項定有明文。查被告等於前開行為後，商業會計法於 95年5月24日修正公布全文83條，並自公布日施行；刑法相 關規定亦於94年1月7日修正通過，於94年2月2日公布，於95 年7月1日施行。職是，本件自應就被告行為前、後相關法律 有修正者，依前揭規定加以比較適用。茲說明如下： ㈠商業會計法第71條第1款規定於95年5月24日修正前、後，構 成要件並無更動，但原規定之法定刑為「5年以下有期徒刑 、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，修正後提高為 「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰 金」，是比較修正前、後之法條規定，自以舊法之規定對於 被告等較為有利。
㈡刑法修正之新舊法比較：
1.刑法第33條第5 款修正為：「主刑之種類如下：五、罰金： 新臺幣1,000 元以上，以百元計算之」；與修正前刑法第33 條第5 款規定之罰金最低額銀元1 元相比較，修正前商業會 計法第71條第1款之罪所得科處之罰金最低額均由銀元1元提 高為新臺幣1,000元，比較上述修正前、後之刑罰法律，應 以被告行為時之刑法第33條第5款規定論處被告罪責，對被 告較為有利。
2.刑法第56條關於連續犯之規定業於94年2月2日修正公布刪除 ，並於95年7月1日施行，則被告之犯行，因行為後新法業已 刪除連續犯之規定，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯 已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律變更。本件被告數 次利用不知情之會計人員填製不實會計憑證之犯行，主觀上 顯然係基於概括之犯意，客觀上逐次實施數次行為而具連續 性，進而侵害同性質之法益，惟因其各次行為依一般社會健 全觀念，在時間差距上，可以分開，在刑法評價上，各具獨 立性，每次行為皆可獨立成罪，是依修正前刑法第56條之規
定，本得適用連續犯規定而論以一罪，並得加重其刑至2分 之1，惟因修正後刑法刪除前開連續犯規定，以致被告數次 犯行須依法分別論以數罪而併罰之，是適用行為時即修正前 刑法第56條之規定，應較有利於被告。
3.刑法第67條、第68條原規定有關罰金刑加減，由原來規定之 僅加減其最高度刑，修正為其最高度刑及最低度刑同加減之 ，是減輕其刑者，以修正前較有利於被告。
4.綜上，經綜合比較後，因適用修正前刑法論以連續犯後，罪 數之認定對被告較為有利，故自以被告行為時之修正前刑法 規定論處被告罪責，對被告較為有利。
三、論罪科刑：
㈠按所謂「商業負責人」之定義，依商業會計法第4條所定， 應依公司法第8條、商業登記法第9條及其他法律有關之規定 。公司法第8條第1項規定，本法所稱公司負責人，在無限公 司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、 股份有限公司為董事。又按商業會計法第71條第1款所處罰 者，僅限於商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代 他人處理會計事務之人員（最高法院94年度台上字第7334號 判決意旨併同參照）。查被告係鈞康公司之董事長，有前揭 鈞康公司變更登記表在卷可查，是被告乃公司法第8條第1項 規定之公司負責人、及商業會計法第4條所稱之商業負責人 。又會計憑證，依其記載之內容及其製作之目的，亦屬文書 之一種，凡商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代 他人處理會計事務之人員，以明知為不實事項而填製會計憑 證或記入帳冊者，即該當商業會計法第71條第1款之罪，本 罪乃刑法第215條業務上文書登載不實罪之特別規定，自應 優先適用。良以商業會計法第33條明定：「非根據真實事項 ，不得造具任何會計憑證，並不得在帳簿表冊作任何記錄。 」倘明知尚未發生之事項，不實填製會計憑證或記入帳冊， 即符合本法第71條第1款之犯罪構成要件，立法認上開行為 當然足生損害於他人或公眾，不待就具體個案審認其損害之 有無，故毋庸明文規定，否則不足達成促使商業會計制度步 入正軌，商業財務公開，以取信於大眾，促進企業資本形成 之立法目的，反足以阻滯商業及社會經濟之發展（最高法院 92 年台上字第3677號判例、100年度台上字第2970號判決意 旨參照）。
㈡故核被告利用不知情之會計人員開立如附表所示不實銷項發 票予宇宙光電公司之犯行，係犯修正前商業會計法第71條第 1款之明知為不實之事實而填製會計憑證罪。被告利用不知 情之會計人員開立如附表所示之不實銷項憑證，為間接正犯
。又被告於94年2月28日先後開立如附表編號2、編號3所示 不實統一發票，係於密接之時間實施，侵害同一之法益，各 行為之獨立性極為薄弱，依一般社會健全觀念，應視為數個 舉動之接續施行，合為包括之一行為予以評價，屬接續犯之 實質上一罪。另被告於93年2月起迄94年5月間，連續開立如 附表所示不實銷項憑證統一發票交予宇宙光電公司，時間緊 接、所犯皆係構成要件相同之罪名，顯各係基於概括犯意反 覆為之，為連續犯，應依修正前刑法第56條之規定論以一罪 ，並加重其刑。爰審酌被告身為鈞康公司之公司負責人，竟 指示不知情之會計人員以鈞康公司名義虛開如附表所示之不 實銷項統一發票，使會計事項發生不實結果，危害稅捐稽徵 機關對於課稅之公平性與正確性，影響國家社會經濟及廣大 投資人之利益至鉅且深，惡性非輕，然衡以被告尚能於本院 審理中坦承犯行，態度尚可，暨考量其虛開之不實統一發票 僅6張，數量非鉅，且前無任何刑事前科，有其之臺灣高等 法院被告前案記錄表可按，素行尚佳等一切情狀，量處如主 文所示之刑。另被告所為前揭犯行，行為時間係在96年4 月 24日之前，符合中華民國九十六年罪犯減條例所定減刑條件 ，依法減其宣告刑二分之一；又因被告所為前揭犯行，係於 刑法修正前所為者，依修正前刑法第41條第1項前段及廢止 前罰金罰鍰提高標準條例第2條前段之規定，如易科罰金， 應以銀元100元以上300元以下折算1日，經折算為新臺幣後 ，以新臺幣300元以上900元以下折算1日，而依現行刑法第 41條第1項前段規定，應以新臺幣1,000元、2,000元或3,000 元折算一日經比較新舊法之結果，自以修正前刑法第41條第 1項前段之易科罰金折算標準，對於被告較為有利而應予適 用，爰參酌被告之前揭犯罪情狀，併諭知如主文所示之易科 罰金折算標準。
㈢又被告未曾受有期徒刑以上刑之宣告，此有其之臺灣高等法 院被告前案紀錄表在卷可稽，本院審其為上開犯行當僅係因 一時失慮，致罹刑章，經此偵、審程序及刑之宣告，當知所 警惕，而無再犯之虞，本院認所宣告之刑，以暫不執行為適 當，爰依刑法第74條第1項第1款之規定，宣告緩刑2年，以 啟自新。另考量被告所為確為法所不許，為促使其日後得以 知曉尊重法治之觀念，本院認除前開緩刑宣告外，尚有賦予 被告一定負擔之必要，遂依刑法第74條第2項第4款之規定， 命其應向公庫支付10萬元，以示警惕。若被告未能依執行檢 察官之指揮履行義務勞務，情節重大，檢察官得聲請法院撤 銷其緩刑之宣告，附此敘明。至公訴檢察官雖主張如本院予 被告緩刑之諭知，請求併諭知支付公庫30萬元以上之負擔等
語（訴字卷第210頁），然本院衡以本件被告雖開立不實銷 項憑證，但並未生逃漏稅捐之結果，國家財政收入未因此受 有實際影響，暨酌以本件量處被告之刑度於依法減刑後為有 期徒刑4月等情，認併宣告應支付公庫10萬元之緩刑負擔， 應已足昭炯戒，檢察官所求緩刑負擔金額尚嫌過重，附此說 明。
四、不另為無罪之諭知：
㈠公訴意旨略以：被告開立附表所示統一發票予宇宙光電公司 ，供宇宙光電公司充作進項憑證使用，據以向稅捐機關申報 扣抵營業稅額，幫助上開公司逃漏之稅捐計89萬9,706元， 因認被告此部分所為係犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助他 人逃漏稅捐罪嫌。惟按稅捐稽徵法第41條之規定係屬結果犯 ，除犯罪之目的在逃漏稅捐外，並須有逃漏應納稅捐之結果 事實，始足構成該條之罪。而同法第43條所規定之幫助犯第 41條之罪，當亦應以受幫助之納稅義務人確有犯第41條之事 實與結果者，方有幫助逃漏稅捐罪責成立之可言（最高法院 91年度臺上字第216號、71年度臺上字第7749號判決意旨參 照）。稅捐稽徵法第43條之規定，並未具有真正獨立之犯罪 構成要件，而係規定幫助犯「第41條之罪」者，藉此引進稅 捐稽徵法第41條之構成要件，而稅捐稽徵法第41條既為結果 犯，當以發生逃漏稅捐之結果為必要，則該條之幫助犯自無 法獨立於外而為解釋，否將會造成未生逃漏稅捐之結果時， 正犯不需處罰，幫助犯反需受罰之失衡現象。
㈡本件公訴意旨認被告涉犯上開幫助逃漏稅捐罪嫌，無非係因 宇宙光電公司有將取得之不實統一發票充當進項憑證，並持 以向稅捐機關申報扣抵營業稅額，並有證人江慧敏、王芳玲 等人之證述為其主要論據。惟查，宇宙光電公司固曾持鈞康 公司交付如附表所示之不實統一發票向稅捐機關申報扣抵營 業稅額，然於證人江慧敏被訴涉犯稅捐稽徵法第47條、第41 條公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐之另案中 ，經承審之臺灣士林地方法院向稅捐稽徵機關查詢宇宙光電 公司於92年至95年間有無逃漏稅捐乙情，而稅捐機關則回覆 稱：宇宙光電公司於92年至95年涉案期間，總虛進項稅額小 於總虛銷項稅額，尚無逃漏營業稅額等情明確，有財政部臺 灣省北區國稅局中壢稽徵所98年6月26日北區國稅中壢三字 第0000000000號函1份可憑（訴字卷第227頁），故足認宇宙 光電公司雖有取得及開立不實統一發票之事實，但並未造成 逃漏稅捐之實害結果，準此，受鈞康公司幫助之納稅義務人 宇宙光電公司既未逃漏稅捐，而無犯稅捐稽徵法第41條之事 實與結果者，揆諸前揭判決要旨，身為幫助犯之被告犯行無
所附麗，自無幫助逃漏稅捐罪責成立之餘地，是就此部分尚 難以稅捐稽徵法第43條第1項幫助納稅義務人以不正當方法 逃漏稅捐罪相繩。
㈢從而，身為納稅義務人宇宙光電公司既未有何逃漏稅捐之情 ，被告雖開立不實統一發票交予宇宙光電公司向稅捐機關申 報扣底營業稅，自不能對被告論以幫助他人逃漏稅捐刑責， 檢察官所舉證據及其所指出之證明方法，既不足以為被告幫 助逃漏稅捐之積極證明，揆諸刑事訴訟法第154條第2項之規 定，本院就此部分原應為無罪之諭知，惟公訴意旨認被告此 部分如成立犯罪，與前開有罪部分有牽連犯之裁判上一罪關 係，爰不另為無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，修正前商業會計法第71條第1款，現行刑法第2條第1項、第11條前段、第74條第1項第1款、第2項第4款，修正前刑法第56條、第41條第1項前段，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條前段，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，判決如主文。本案經檢察官黃嬿如到庭執行職務。
中 華 民 國 101 年 11 月 30 日
刑事第十八庭 審判長法 官 黃宗揚
法 官 林記弘
法 官 徐彩芳
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，並應敘述具體理由；如未敘述上訴理由者，應於上訴期間屆滿後20日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）「切勿逕送上級法院」。
中 華 民 國 101 年 11 月 30 日
書記官 王楨珍
附錄本案論罪法條全文
修正前商業會計法第71條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之
結果。
附表：
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│編號│發票日期 │發票號碼 │銷 售 金 額 │營業稅金額│
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│ 1 │93年2月 │XW00000000│323萬3994元 │15萬4000元│
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│ 2 │94年2月28日 │DU00000000│366萬9498元 │17萬4738元│
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│ 3 │94年2月28日 │DU00000000│715萬0500元 │34萬0500元│
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│ 4 │94年5月11日 │FU00000000│158萬0040元 │ 7萬5240元│
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│ 5 │94年5月12日 │FU00000000│153萬5688元 │ 7萬3128元│
├──┼──────┼─────┼──────┼─────┤
│ 6 │94年5月13日 │FU00000000│172萬4100元 │ 8萬2100元│
├──┼──────┼─────┼──────┼─────┤
│ │ │合計 │1889萬3820元│89萬9706元│
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