臺灣士林地方法院民事判決 一○一年度簡上字第一四二號
上 訴 人 翁源水
訴訟代理人 江燕偉律師
被 上訴 人 國立國父紀念館
法定代理人 王福林
訴訟代理人 謝易達律師
複代理人 莊士郎律師
上列當事人間請求損害賠償事件，上訴人對於中華民國一百零一
年五月十一日本院一○一年度簡字第四號第一審判決提起上訴，
本院於一百零一年十一月五日言詞辯論終結，判決如下：
主 文
上訴駁回。
第二審訴訟費用由上訴人負擔。
事實及理由
一、上訴人於原審起訴主張：上訴人與訴外人許高山等十六人， 前於民國九十三年十二月十六日與被上訴人簽訂少數民族服 飾捐贈契約書（下稱系爭捐贈契約）及少數民族服飾捐贈備 忘錄（下稱系爭捐贈備忘錄），共捐贈九百零三件少數民族 服飾與被上訴人。在上述全部服飾捐贈前，經被上訴人聘請 專家成立審議會議，決議全部服飾按捐贈者所提出清單總價 百分之七十二計算捐贈價值為新臺幣（下同）二億一千零八 十五萬元，其中上訴人所捐贈七件服飾（下稱系爭七件服飾 ），由兩造合意認列系爭七件服飾之捐贈價值為一百五十萬 元，被上訴人並依系爭捐贈備忘錄第三條之約定履行義務， 於同年月二十日出具系爭七件服飾捐贈價值為一百五十萬元 之受贈文物證明書（下稱第一次受贈證明書）。上訴人持第 一次受贈證明書辦理個人綜合所得稅列舉扣除，因財政部臺 北市國稅局松山分局（下稱國稅局）對於系爭七件服飾之捐 贈價格有疑義，而於九十四年十一月二十九日函詢被上訴人 所出具第一次受贈證明書之妥適性，被上訴人明知文化藝術 獎助條例第二十八條明定捐贈文物之價值，由目的事業主管 機關即被上訴人認定並出具證明，且第一次受贈證明書係被 上訴人之外聘委員審定，屬信而有徵，竟因國稅局之質疑， 先後再召開五次鑑價會議，鑑定之價格更逐次降低，最後將 系爭七件服飾價格片面定為十六萬六千八百五十六元，另交 付該金額之受贈文物證明書（下稱第二次受贈證明書），並 撤銷第一次受贈證明書，使國稅局僅能依被上訴人出具之第 二次受贈證明書所載十六萬六千八百五十六元，認列系爭七 件服飾之價值，核定上訴人應繳納之稅額為五十二萬九千七 百六十三元，致上訴人受有必須多繳稅額三十四萬五千六百
七十九元之損害（按：若以捐贈金額一百五十萬元扣抵，僅 需繳納稅額十八萬四千零八十四元），上訴人所受之損害與 被上訴人撤銷系爭第一次受贈證明書，改出具第二次受贈證 明書間，具有因果關係。被上訴人依民法第二百二十七條不 完全給付之規定，自應對上訴人負債務不履行之損害賠償責 任。縱認被上訴人所為非債務不履行，亦係以背於善良風俗 之方法加損害於上訴人，當然構成侵權行為。為此，訴請被 上訴人給付上訴人三十四萬五千六百七十九元及自起訴狀繕 本送達翌日起至清償日止，按週年利率百分之五計算之利息 等語。
二、被上訴人則以：上訴人持第一次受贈證明書向國稅局列報扣 除九十三年度之個人綜合所得稅，經國稅局以上訴人未能提 出取得成本及支付價款流程為由，予以否准。國稅局並致函 教育部且副知被上訴人，謂該捐贈價格是否妥適，請審慎處 理。被上訴人奉教育部之指示重新鑑價，經數次鑑價會議， 於九十七年十二月八日經多位專家會同逐件鑑定後，認價值 為二千七百八十一萬元。上訴人不同意重新鑑價之結果，乃 委請律師撤銷贈與契約，被上訴人不予同意。嗣被上訴人於 九十八年七月十五日註銷第一次受贈證明書，另依上訴人捐 贈比例出具第二次受贈證明書，上訴人遂以其前已撤銷系爭 捐贈契約為由，訴請被上訴人返還其所捐贈之系爭七件服飾 ，經本院以九十八年度訴字第一三二九號判決上訴人敗訴（ 下稱系爭本院第一審民事判決），復經臺灣高等法院以九十 九年度上易字第五九五號判決駁回上訴人之上訴確定（下稱 系爭高院第二審民事判決）。上訴人又對前揭國稅局核定稅 額之行政處分，提起行政訴訟，再經臺灣高等行政法院以九 十九年度簡字第五九七號判決駁回上訴人之訴確定（下稱系 爭北高行判決）。又本件上訴人捐贈之目的，非在扣抵所得 額，此由上訴人所出具撤銷捐贈申請書第三條之記載，益徵 扣抵所得額僅係上訴人捐贈之動機，非法律行為內容，更非 捐贈契約之目的，是開立受贈證明書本非本件贈與所附之負 擔，系爭捐贈契約第三條亦未約定須使國稅局同意上訴人列 報扣除個人綜合所得稅，故國稅局是否予以認列，與被上訴 人無關。況國稅局係以上訴人無法提出取得成本及支付價款 流程而不予認列，並非因被上訴人另出具第二次受贈證明書 ，始不同意上訴人以捐贈價額一百五十萬元抵扣所得稅，臺 北高等行政法院亦係以上訴人與許高山間買賣契約之所載交 易價格為據，認定系爭七件服飾之捐贈價值，而以系爭北高 行判決駁回上訴人之訴。縱認上訴人受有損害，亦係其無法 提出取得成本及支付價款流程所致，與被上訴人另出具第二
次受贈證明書無涉。況上訴人於九十三年十二月四日鑑價後 ，旋於同年月十三日以一千五百九十五萬元出售該九百零三 件少數民族服飾應有部分二一○八五○○○○分之一二二七 ○○○○○（約百分之五十八點二）予許高山等十一人，可 見其明知該等服飾絕無二億一千零八十五萬元之價值，否則 豈可能以上開價格出售予許高山等人？更何況，被上訴人出 具之第二次受贈證明，使上訴人所列之一般扣除額不致全數 遭刪除，反而獲有利益。再者，被上訴人為公法人，無侵權 行為能力，又上訴人提起本件訴訟，距被上訴人於九十八年 七月十五日函送第二次受贈證明書予被上訴人，已逾二年消 滅時效，且上訴人向國稅局申請抵扣所得額，乃屬公法上之 權利，亦不得作為私法上侵權行為之客體等語，資為抗辯。三、原審對於上訴人之請求，判決上訴人全部敗訴，上訴人全部 聲明不服，求為判決：㈠原判決廢棄；㈡被上訴人應給付上 訴人三十四萬五千六百七十九元及自起訴狀繕本送達翌日起 至清償日止，按週年利率百分之五計算之利息。被上訴人則 求為判決駁回上訴。
四、經查：
㈠上訴人與許高山等十六人，於九十三年十二月十六日與被上 訴人簽訂系爭捐贈契約及系爭捐贈備忘錄，將少數民族服飾 一批共計九百零三件捐贈被上訴人。系爭捐贈契約記載：「 ‧‧‧有感於國立國父紀念館對於文化傳承的努力，捐贈人 等願將所收藏之少數民族服飾乙批（共計九百零三件）無償 捐贈國立國父紀念館，並願意盡全力協助館方處理該批文物 的保存及管理問題，使該批文物能永藏名山俾與全體國人共 享。捐贈目的如前文所述，經國立國父紀念館依所聘學者專 家所成立之審鑑會議決議同意接受捐贈，並訂定捐贈契約。 契約書全文：國立國父紀念館（以下簡稱甲方）與少數民族 服飾（以下簡稱標的物）之捐贈人許高山等十六人（名單如 後附，以下簡稱乙方）就捐贈其所有標的物捐贈事宜約定條 件如下：‧‧‧甲方同意依標的物審鑑會議中全體委員之 決議，按乙方所提標的物清單總價之七二折（即新臺幣兩億 一千零八十五萬元整）標準認列標的物捐贈價值。」。 ㈡被上訴人曾於九十三年十二月二十日出具第一次受贈證明書 與上訴人，內載上訴人捐贈少數民族服飾一批共計七件，經 審定，其捐贈價值一百五十萬元，並已於同年月十七日完成 捐贈入藏手續之意旨。其後，國稅局於九十四年十一月二十 九日以財北國稅松山綜所字第○九四○二○九二二九號函（ 下稱系爭國稅局函）致教育部並副知被上訴人，向教育部表 示其所屬機關即被上訴人於九十三年度受贈少數民族服飾，
經國稅局查獲後始向教育部等辦理核備手續，國稅局曾函請 捐贈人提示該物品取得成本及支付價款流程等相關資料，但 捐贈人均未能提示，僅提示九十三年十二月二十日被上訴人 出具之第一次受贈文物證明書，該證明文件之價格是否妥適 ，懇請審慎處理，以免有稅捐稽徵法第四十三條規定（教唆 或幫助逃漏稅罪）之情形。嗣被上訴人就前揭受贈之少數民 族服飾重新外聘審查委員會鑑價，並於九十八年七月十五日 以國館展字第○九八○○○二四七五號函（下稱系爭被上訴 人函）檢送另行開立金額為十六萬六千八百五十六元之第二 次受贈證明書與上訴人，同時通知上訴人第一次受贈證明書 之鑑價金額未奉上級主管機關同意，併予註銷。 ㈢上訴人執第一次受贈證明書以列報扣除九十三年度個人綜合 所得稅，經國稅局以上訴人未能提出取得成本及支付價款流 程為由，予以否准。其後，國稅局改按第二次受贈證明書所 列金額十六萬六千八百五十六元核定捐贈扣除額，並核定上 訴人當年度應繳納綜合得稅額為五十二萬九千七百六十三元 。經上訴人循行政爭訟程序請求撤銷上述核定稅額之行政處 分，經臺北高等行政法院以系爭北高行判決駁回上訴人之訴 確定。該判決並基於實質課稅原則，依上訴人與許高山之交 易價值，認上訴人所捐贈系爭七件服飾之價值為十六萬四千 四百三十三元。倘以一百五十萬元核算捐贈金額，則上訴人 應繳納稅額計十八萬四千零八十四元，二者相差稅額三十四 萬五千六百七十九元。
㈣上訴人前曾主張其已撤銷系爭捐贈契約，而依不當得利之法 律關係，訴請被上訴人返還其所捐贈之系爭七件服飾。經本 院以系爭本院民事判決，及臺灣高等法院以系爭高院民事判 決，判決上訴人敗訴確定。
㈤上述事實，為兩造所不爭執，並有系爭捐贈契約、第一次受 贈證明書、系爭國稅局函、系爭被上訴人函、財政部臺北市 國稅局綜合所得稅核定通知書、系爭本院民事判決、系爭高 院民事判決、系爭北高行判決等影本附卷可稽（見臺灣臺北 地方法院一○○年度訴字第五○一一號民事卷第八頁至第十 一頁、第十二頁、第十三頁、第十九頁、第二十二頁至第二 十四頁、第二十五頁至第二十八頁、第三十七頁至第四十四 頁），自堪信為真實。
五、得心證之理由：
上訴人主張被上訴人無正當理由，於數年間反覆鑑價系爭捐 贈契約標的物之價值，撤銷其所出具系爭七件服飾捐贈價值 為一百五十萬元之第一次受贈文物證明書，另出具系爭七件 服飾捐贈價值為十六萬六千八百五十六元之第二次受贈證明
書，使國稅局僅能依被上訴人出具之第二次受贈證明書所載 之金額，認列系爭七件服飾之價值，核定上訴人應繳納之稅 額為五十二萬九千七百六十三元，致上訴人受有必須多繳稅 額三十四萬五千六百七十九元之損害，被上訴人應依民法不 完全給付及侵權行為之規定，負損害賠償責任。是本件兩造 爭點厥為：㈠被上訴人是否構成民法第二百二十七條之不完 全給付？㈡被上訴人是否構成侵權行為？茲論述如后： ㈠被上訴人是否構成民法第二百二十七條之不完全給付？ ⒈按因可歸責於債務人之事由，致為不完全給付者，債權人 得依關於給付遲延或給付不能之規定行使其權利。因不完 全給付而生前項以外之損害者，債權人並得請求賠償，民 法第二百二十七條固有明文。惟此所謂不完全給付者，必 負有給付義務之債務人，始有構成之可能。再按，稱贈與 者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他 方允受之契約，民法第四百零六條定有明文。所謂贈與契 約，乃單務契約，僅贈與人負有將自己之財產無償給與受 贈人之給付義務，受贈人並無所謂契約給付義務可言。縱 附負擔之贈與，亦僅為贈與契約之附款，該負擔本身亦非 所謂契約之給付義務可論。系爭捐贈契約乃贈與契約之性 質，受贈與之被上訴人自無構成不完全給付可言。 ⒉稅捐稽徵法規有關公益捐贈可得扣抵所得額之規定，乃基 於補償捐贈人之損失，並鼓勵捐贈之行政目的而設。依前 揭系爭捐贈契約所載締約緣由，系爭捐贈契約顯然係以公 益為目的，至於捐贈之財物價值可得扣抵所得額，乃基於 稅捐稽徵法之規定所得附帶之利益，並非系爭捐贈契約之 契約目的或當然之法律效果。是以，捐贈人即上訴人得否 因此扣抵所得額而減少稅額支出？以及減少之金額若干？ 均應依稅捐稽徵法規之規範而定，與系爭捐贈契約之約定 內容如何，並無法律上之相當因果關係。
⒊國稅局係以上訴人未能提出取得成本及支付價款流程為由 ，而否准上訴人以第一次受贈證明作為核定捐贈扣除額之 憑證，被上訴人係因國稅局函請教育部就本件捐贈審慎處 理查復，以免有教唆或幫助逃漏稅之情形。其後被上訴人 乃重新委請外聘審查委員會鑑價，並於九十八年六月二十 二日另行開立第二次受贈證明書與上訴人，同時註銷第一 次受贈證明書。嗣國稅局改按第二次受贈證明書所列金額 十六萬六千八百五十六元核定捐贈扣除額，並核定上訴人 當年度應繳納綜合得稅額為五十二萬九千七百六十三元。 經上訴人循行政程序請求撤銷上述核定稅額之行政處分， 由臺北高等行政法院以系爭北高行判決駁回其訴確定。該
確定判決基於實質課稅原則，依上訴人與許高山之交易價 值，認上訴人所捐贈系爭七件服飾之價值為十六萬四千四 百三十三元，尚低於國稅局依被上訴人所出具第二次受贈 證明書認列之金額等情，業如前述。顯見國稅局就捐贈扣 除額之核定，本不受被上訴人所出具第一次受贈證明書或 第二次受贈證明書之拘束，而係基於實質課稅原則予以調 查認定之，益徵上訴人經國稅局核定上述捐贈扣除額，未 能減少應納稅額差額三十四萬五千六百七十九元之結果， 與被上訴人是否出具受贈證明書以及金額若干等節，並無 相當因果關係。是被上訴人自無民法第二百二十七條不完 全給付債務不履行之情事。
㈡被上訴人是否構成侵權行為？
⒈按政府機關基於公權力行使之行政行為，不構成民法上之 侵權行為。凡因該項行政行為遭受損害之人民，殊無依民 法之規定，請求損害賠償之餘地（最高法院七十一年度臺 上字第七八九號判決參照）。
⒉次按文化藝術獎助條例第二十八條規定：「以具有文化資 產價值之文物、古蹟捐贈政府者，得依所得稅法第十七條 第一項第二款第二目及第三十六條第一款規定列舉扣除或 列為當年度之費用，不受金額之限制。前項文物、古蹟之 價值，由目的事業主管機關認定並出具證明。」依國立國 父紀念館組織條例第一條規定，被上訴人隸屬教育部，就 典藏文物職掌方面，其目的事業主管機關乃行政院文化建 設委員會（下稱文建會）。又上訴人所捐贈與被上訴人之 系爭七件服飾，屬文化資產保存法第三條所指具有歷史、 文化、藝術等價值之傳統藝術、民俗等有關文物，業經被 上訴人於九十三年十二月十七日入藏完竣，並於同年月二 十日開立上訴人捐贈少數民族服飾一批共計七件價值一百 五十萬元之受贈文物證明書。惟被上訴人嗣以其所開立之 捐贈價值證明書並未經文建會核可，而另委由外聘審查委 員重新鑑價審定上訴人與許高山等十六人所捐贈之少數民 族服飾總額為二千七百八十萬九千四百元，再於九十八年 六月二十二日開立上訴人捐贈價值十六萬六千八百五十六 元（以九十三年十二月十六日捐贈契約書所附捐贈者名單 及持分比例計算）之受贈文物證明書，並於該證明書中表 明原開立之一百五十萬元受贈文物證明書予以註銷之意旨 ，再將包括該證明書在內連同開立予上訴人及許高山等十 六人之受贈文物證明書，送教育部及目的事業主管機關文 建會審核，分經教育部於九十八年一月二十三日以臺社㈢ 字第○九八○○○○九一八號函、文建會於九十八年十月
十二日以文壹字第○九八三四○八○六一號函同意備查在 案，此有系爭捐贈契約、第一次受贈證明書、系爭被上訴 人函、第二次受贈證明書等影本附卷足憑，復經本院依職 權調取系爭北高行事件卷核閱屬實。是本件由受贈機關即 被上訴人外聘審查委員專業審議並審定上訴人與許高山等 人所捐贈之少數民族服飾價值，並由被上訴人出具含價格 之捐贈證明、列冊報文建會備查，係屬公權力之行使，揆 諸前揭說明，自無民法侵權行為規定之適用。
⒊縱認被上訴人上開專業審議及鑑價，並出具含價格之捐贈 證明、列冊報文建會備查之行為屬私法行為。惟按民法第 一百八十四條第一項規定：「因故意或過失，不法侵害他 人之權利者，負損害賠償責任。故意以背於善良風俗之方 法，加損害於他人者亦同。」侵權行為責任之成立，必以 合於上述構成要件為前提。本件上訴人僅主張其必須繳納 額外之稅款，為金錢之損害云云，惟其並未主張及舉證其 究係何種具體「權利」受侵害，自無構成民法第一百八十 四條第一項前段之侵權行為可言。上訴人雖復主張被上訴 人無正當理由，一再鑑價行為，係以背於善良風俗方法加 損害於上訴人云云。然如前述，被上訴人係因國稅局函請 教育部就本件捐贈審慎處理查復，以免有教唆或幫助逃漏 稅之情形，方重新委請外聘審查委員會進行鑑價。而本件 捐贈物係少數民族之民族服飾（詳系爭北高行事件卷卷一 第一五九頁以下清冊），係屬愛好者之典藏品，具有濃厚 之主觀價值，並無一定之客觀價值，且性質上其價值易隨 社會經濟環境之榮枯而發生漲跌之改變。尤觀之本件捐贈 物歷經五次鑑定，竟先後有二億餘元到二千萬餘元之差異 ，可見古物鑑價之困難。況以本件捐贈物之龍袍一件為例 ，其材質為嗣後參與鑑價之委員發現係屬刺繡作品且襯布 經過修改（見系爭北高行事件卷卷一第三六七頁、第三七 一頁附九十六年一月十五日、同年七月二十四日會議紀錄 ），價值由原來誤估之六百十萬元降為二百二十八萬元（ 見系爭北高行事件卷卷一第四一九頁鑑價清冊），足證原 來之鑑價有誤，客觀上顯難認被上訴人有何背於善良風俗 之侵害行為。況且，如上所述，上訴人經國稅局核定上述 捐贈扣除額，未能減少應納稅額差額三十四萬五千六百七 十九元之結果，與被上訴人是否出具受贈證明書以及金額 若干各節並無相當因果關係，則上訴人所主張所謂之損害 ，亦非被上訴人之行為所致，亦無從構成民法第一百八十 四條第一項後段之侵權行為。準此，上訴人主張被上訴人 構成侵權行為一節，亦乏所據。
六、綜上所述，上訴人本於前揭原因事實，依民法不完全給付及 侵權行為之法律關係，訴請被上訴人給付三十四萬五千六百 七十九元及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按週年利 率百分之五計算之利息，為無理由。原審為上訴人敗訴之判 決，並無違誤，上訴意旨指摘原判決不當，求予廢棄，為無 理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張、陳述及舉證，經審酌均 與本院前揭判斷不生影響，爰不一一詳予論述，附此敘明。八、據上論結，本件上訴為無理由，依民事訴訟法第四百三十六 條之一第三項、第四百四十九條第一項、第七十八條，判決 如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 19 日
臺灣士林地方法院民事第三庭
審判長法 官 蕭錫証
法 官 李佳芳
法 官 孫萍萍
以上正本證明與原本無異。
本判決不得上訴。
中 華 民 國 101 年 11 月 19 日
書記官 劉晏瑄