臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1830號
101年11月8日辯論終結
原 告 旅狐國際股份有限公司
代 表 人 鄭子賢
訴訟代理人 蘇家海 會計師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
訴訟代理人 王怡婷
施銘權
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年8 月12
日台財訴字第09900108550 號（案號：第09900788號）訴願決定
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（復查決定有利原告部分除外）關於罰鍰超過新台幣壹佰伍拾貳萬貳仟柒佰參拾柒元部分撤銷。原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔三分之二，餘由被告負擔。 事實及理由
甲、程序事項：
一、本件被告代表人於訴訟繫屬中由凌忠嫄變更為陳金鑑，現為 吳自心，並已具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。乙、實體方面：
壹、事實概要：
原告於民國92年8 月至93年6 月間進貨，取具非實際交易對 象盛昕實業有限公司及義安有限公司（下稱盛昕公司及義安 公司）開立之統一發票銷售額計新臺幣（下同）30,454,755 元、營業稅額1,522,737 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅 額，經被告查獲，乃核定補徵營業稅額1,522,737 元，並按 所漏稅額1,522,737 元處5 倍之罰鍰計7,613,600 元（計至 百元止）。原告不服，申請復查結果，獲追減罰鍰4,568,12 6 元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願，遭經駁回， 遂向本院提起行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、「一、營業人以不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯加 值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5 款規 定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進 項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之 營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項憑證申報 扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅
法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條 規定補稅及擇一從重處罰。」為財政部98年12月7 日台財稅 字第09804577370 號函釋（下稱98年函釋）在案；又「三、 鑒於虛設行號之態樣，已由早年之單純無進銷貨事實而開立 銷貨統一發票模式，演變成以虛實交易夾雜之方式運作。實 務上履有營業人主張無法判別交易之相對人是否屬虛設行號 ，造成稽征機關與營業人間對於稅捐之核課迭生爭議，本部 爰以98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令廢止旨揭83 年函，對於營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷稅額，而 觸犯營業稅法第51條第5 款規定之案件，不再區分不實憑證 開立人之身分，僅按該營業人有無漏稅事實及有無進貨事實 據以處罰」亦為財政部99年5 月27日台財稅字第0990021828 0 號（下稱99年函），函復83年7 月9 日台財稅字第831601 371 號函及98年12月7 日修正前「稅務違章案件裁罰金額或 倍數參考表」有關營業稅法第51條第5 款規定所稱「虛設行 號」定義乙案，說明三之復文內容。又：「進項稅額，指營 業人購買勞務或貨物時，依規定支付之營業稅額。」；「貨 物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；」分為營業稅法 第15條第3 項、第41條前段所定。
二、本件訴願決定及復查決定，駁回原告之理由，無非以（一） 依據被告之刑事案件移送書及台灣高等法院97年度上訴字第 2790號刑事判決書，盛昕、義安公司為虛設行號，原告不可 能與之交易。（二）盛昕公司系爭期間進口貨物之營業稅稅 基為13,278,221元，與開立予原告銷售額30,211,805元顯不 相當。（三）雖盛昕公司系爭期間進口鞋類數量606,053 雙 ，足敷銷售予原告之55,619雙，惟原告迄未能提示與盛昕公 司「進口報單」日期、品名、數量相互勾稽之進貨帳載資料 供核，而認原告並非透過盛昕公司進口系爭鞋類商品。惟：（一）前述財政部98年函釋及99年函復本院之函文內，既稱：「 應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與 開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。」、「不再區分 不實憑證開立人之身分，僅按該營業人有無漏稅事實及有 無進貨事實據以處罰；」，顯然「有漏稅事實或無進貨事 實」，應由被告負舉證責任，此由本院97年訴字第464 號 判決，最高行政法院99年裁字第1668號裁定可資參照，惟 訴願決定、復查決定卻仍以盛昕公司、義安公司為虛設行 號，作為原告不可能與其交易之主要理由，顯然違法。（二）依財政部98年9 月14日修正發布之「營利事業所得稅查核 準則」（下稱查核準則）第45條第1 項第1 、2 款規定： 「進貨或進料之原始憑證如下：一、國外進貨或進料：（
一）國外進貨或進料，應取具國外廠商之發票、海關完稅 單據，各種報關提貨費用單據或其他相關證明文件；…… 。二、國內進貨或進料：（一）向營利事業進貨或進料， 應取具書有買受人名稱、地址及統一編號之統一發票。」 。
1、依國內一般交易習慣，營業人進貨時，除要求銷售貨物者 開立載有買受人名稱、地址、統一編號、品名、數量之統 一發票外，最多再要求提供較為明細之發（出）貨單，供 進貨者核對驗收，不可能要求銷售貨物者另提供其進貨之 相關憑證，於銷貨時一併交付買受人。盛昕、義安公司即 為大陸對外貿易業者配合指定之台灣進口貿易商，又因節 約貨櫃運輸費用，常需併櫃、整櫃，填滿貨櫃後始交運出 口，故盛昕公司於貨櫃進口報單時，其貨物原告當然並非 唯一之購買者，必摻雜其他進口貨物業者。訴願決定以原 告未能提示與盛昕公司「進口報單」日期、品名、數量相 互勾稽之進貨帳載資料供核駁回訴願，顯為強人所難。況 依前述查核準則之規定，向國外進貨者（即盛昕公司）， 其進貨憑證應包括國外廠商發票，海關完稅單據及各種報 關提貨之費用單據，原告係向盛昕公司進貨，依該查核準 則規定，進貨憑證為「書有買受人名稱、地址及統一編號 之發票」。
2、原告進貨時已按該查核準則規定取具統一發票，於復查及 訴願時，更進一步提供原告向大陸工廠之訂貨單、大陸工 廠或外貿業者之出貨、交運等單據，貨物到達台灣交貨時 ，盛昕公司之出貨單，其品名、數量與原告大陸工廠之訂 貨單均可勾稽；且原告支付盛昕公司貨款，均係以禁止背 書轉讓之支票、國內不可撤銷信用狀或銀行匯款方式支付 ，盛昕、義安公司兌收貨款後，亦經被告查明資金並無回 流原告情事，原告系爭交易之所有相關資料，均已交被告 查核，實已極盡「協力義務」之能事，盛昕公司「進口報 單」資料，既非法令規定原告與其交易時應取具之原始憑 證，原告未能取得，如何提供可與之勾稽之進貨資料？訴 願決定要求原告提供「法令未規定應取得之資料」，顯然 違反「租稅法律主義」，予原告法令規定外之義務，自屬 違法。
3、原告經營各式鞋類之買賣業務，於各大百貨公司及賣場設 櫃販售，近年來因成本之考量，台灣製鞋工廠均已遷移至 大陸。原告多數之進貨，係經由台灣向大陸工廠下單訂購 ，工廠製成後再以自己之名義，進口至台灣，批交賣場販 售，惟為配合市場上之新穎性或少量多樣之需求，該等需
求因種類較多，數量較少，通常無法填滿一個貨櫃。又因 追求新穎，具時效性，無法等待併同原告其他數量較大之 進貨一併裝櫃進口，權宜之下，該少量、多樣、具新穎及 時效性之進貨，由原告於台灣向大陸工廠訂貨，製成後均 委由進出口業者，整併貨櫃以其名義與其他貨物一同進口 至台灣，再由進口業者，將屬於原告訂製之鞋類開立發票 予原告，完成進口程序。
4、原告之所以會以委由大陸進出口業者進貨，實因當時之「 中華人民共和國對外貿易法」第13條規定：「沒有對外貿 易經營許可的組織或個人，可以在國內委託對外貿易經營 者在其經營範圍內代為辦理對外貿易業務。」此由台灣區 製鞋工業同業工會96年4 月16日台鞋傑業字第070 號函及 其附件資料可證。因之，原告雖向大陸製鞋工廠如坦頓、 威東鞋廠、鴻民鞋業有限公司、廣州旭盛鞋業有限公司、 雄浩鞋業等下單訂購各類鞋子，惟該等公司，因不具備對 外貿易經營許可證，無法對台灣出貨，迫於法令規定故均 委由具外貿經營許可證之業者出口，如深圳市惠康進出口 貿易有限公司（下稱惠康公司），深圳市海洲實業發展有 限公司（下稱海洲公司）等代理製鞋工廠辦理出口相關業 務，此由台灣區製鞋工業同業公會97年10月24日台鞋傑業 字第0173號函及前述惠康、海洲公司出具之證明書均可證 明。
5、原告向大陸工廠訂貨之生產製造表（包含訂單編號、品牌 、型式、材質、顏色等明細）如附件一。原告以前述附件 一之資料，編製成進口報單與統一發票對照表，該對照表 依日期、進貨材質（即海關稅則編號）、數量等與進口報 單相互勾稽如附表二，可證明原告系爭進貨，確由盛昕公 司申報進口交付。依被告向海關調閱之「全國進口報單總 細項清單」，其中與原告進口有關聯之清單如附件三，依 其日期、稅則及數量，均可與前述表二相互勾稽。 6、另原告提出之附件二，由大陸工廠委託辦理出口業務之外 貿業者惠康及海洲公司所出具之證明書，證明該等公司有 外貿進出口資格，經無進出口資格之工廠委託出口鞋類至 台灣；該證明書於本院99年訴字第1829號案件審理時，被 告以該等證明書未經海協會文書認證，認為並不可採，現 由原告再連繫大陸進出口貿易業者，因經7 年多之時間， 惠康公司已停業不知去向。原告已取得海洲公司出具之證 明書，證明原告訂購之製鞋工廠如港星鞋業、雄浩鞋業、 威東鞋廠確委由該公司辦理出口業務，再由台灣之盛昕公 司報關交貨，該證明書業經中國輕工藝品進出口商會公證
認證後，由大陸海協會經海基會轉送原告，其正本如附件 四。
7、本件系爭時期即92、93年間，兩岸間並未開放通商、通航 ，大陸對外貿易仍屬管制區域，國務院公布之「對外貿易 法案」（83年5 月12日公布），第13條明白規定：「沒有 對外貿易許可的組織或個人，可以在國內委託對外貿易經 營者，在其經營範圍內代為處理其對外貿易業務。」，本 案原告向大陸製鞋工廠訂購之鞋類，大陸製鞋工廠自己因 無對外貿易許可，不能處理外銷業務，必須委由有對外貿 易許可之公司（即海洲公司），處理外銷出貨相關業務。 無論原告或大陸製鞋工廠，在訂購貨品當時，均不知日後 會由盛昕公司處理台灣進口貨物及交付貨物之工作，故訂 購單只有大陸工廠之名稱而無盛昕公司之名稱，又因訂購 鞋類，因品牌、式樣、鞋面、鞋底材質、顏色、尺寸之不 同，各有各的數量，故訂購單大多只有品牌、型式、單價 、總價等資料，大陸製鞋工廠接受原告之訂購單後，原告 仍需提供工廠「生產製造表」，由工廠依「生廠製造表」 之詳細資料生產，俟製成貨物進口台灣由盛昕公司運交原 告時，因交貨時須核對不同品牌、式樣、顏色、尺寸之數 量，資料極為繁瑣，為免抄錄時錯誤，盛昕公司僅以總項 目之送貨單代替明細之出貨單由原告逐一核對驗收，此等 情形，符合一般交易習慣。
8、財政部95年5 月23日台財稅第09504535500 號令，關於「 查核營業人取得虛設行號開立發票申報扣抵案件之處理原 則」中規定：「仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核 ，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函處 理，如無法查明營業人『確無』向其進貨，且該涉嫌虛設 行號已依規定按期申報進、銷資料，並按其應納稅額繳納 者，應免予補稅處罰。」；被告稽查報告已認定原告有進 貨事實，其第4 頁稱：「另旅狐公司並無盛昕公司等接洽 者之年籍資料，本案尚難查出實際交易人，另該公司表示 涉案期間雖以票據支付案關貨款予盛昕及義安公司，查核 盛昕公司之帳戶資料，旅狐公司所開立之票據，均由盛昕 公司帳戶兌領，惟無異常提領資料，尚無明顯資金回流現 象。」等語。
9、再參酌財政部於99年函復本院詢問該部83年7 月9 日台財 稅字第831601371 號函及98年12月7 日修正前「稅務違章 案件裁罰金額或倍數參考表」有關營業稅法第51條第5 款 規定所稱「虛設行號」定義乙案，其說明三：「鑒於虛設 行號之態樣，已由早年之單純無進銷貨事實而開立銷貨統
一發票模式，演變成以虛實交易夾雜之方式運作。實務上 屢有營業人主張無法判別交易之相對人是否屬虛設行號， 造成稽徵機關與營業人間對於稅捐之核課迭生爭議，本部 爰以98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令廢止旨揭 83年函，對於營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅 額，而觸犯營業稅法第51條第5 款規定之案件，『不再區 分不實憑證開立人之身分，謹按該營業人有無漏稅事實及 有無進貨事實據以處罰』，並以98年12月7日 台財稅字第 09804577380 號令刪除裁罰參考表關於「取得虛設行號所 開立之憑證申報扣抵」之處罰規定。」，被告既認定原告 系爭交易確有進貨事實，且支付相關貨款之支票，亦由盛 昕公司兌領，查無資金回流現象，系爭期間，盛昕公司亦 均按規定申報進、銷項資料（否則被告不會再出售發票） ，因原告支付之貨款已包含進項稅額，既由盛昕公司兌領 ，該公司又按規定申報稅金，顯無漏稅事實，已符合財政 部該99年函免予處罰之規定，又前述財政部95年5 月23日 00000000000 號令明白規定：「如無法查明營業人『確無 』向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷 項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」， 被告前述查輯案件稽查報告明指『尚難查出實際交易人』 ，而本案系爭期間盛昕公司又確實申報進口原告進貨相關 之鞋類，顯然亦無法明確排除原告『確無』向盛昕公司進 貨，被告錯置舉證責任，一再要求原告證明有向盛昕公司 進貨，顯然違背財政部前述兩函釋規定，況且按一般經驗 法則，盛昕公司收取原告高達三千餘萬元之支票，兌領後 又查無資金回流情事，該三千萬元之支票，若非貨款為何 ？此由本院97年訴字第464 號判決，該判決並經最高行政 法院99年財字第1668號裁定駁回被告之上訴可資參照。三、另依財政部99年函復本院所謂虛設行號定義之函文中說明二 、末段指出：「旨揭本部83年函僅說明虛設行號係專以出售 統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行 號之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事 實。」，惟依被告向海關調閱之「全國進口報單總細項目資 料清單」顯示，系爭期間，盛昕公司確實申報進口貨物13,2 78,221元，該等進口之貨物已由海關代徵營業稅，可於銷售 時扣抵；被告亦由調閱之銀行帳戶中查明，原告支付盛昕公 司之貨款及進項稅額支票，均由該公司兌現收訖，顯然盛昕 公司並不符合財政部定義之「虛設行號」。又實務上稽徵機 關對所謂虛設行號之認定，均為國內無進貨事實虛列進貨及 進項稅額，且無銷貨事實虛開統一發票，供他人申報扣抵銷
項稅額，然盛昕公司既確實由國外進口貨物，又由海關代徵 營業稅，必然會將進口之貨物於國內銷售，此與一般所謂虛 設行號之作業方式，（於國內虛進、虛銷）有別，參照本院 95年訴字第570 號及96年訴字第1492號判決，不論國內部分 之進、銷是否為虛列，只要確實有自國外進口貨物，即不屬 虛設行號，被告僅依其移送台北地方法院之刑事移送書內容 ，認定盛昕公司為虛設行號（該案未經檢察官提起公訴）， 原告不可能與其交易乙節，顯屬無據。
四、被告另以盛昕公司雖有進口資料，惟進口日期與原告取得進 貨發票之日期不吻合，無法證明進口之貨物即係銷售與原告 之貨物乙節，按原告系爭進貨，係為配合市場新穎性，少量 多樣且具時效性之貨物，與台灣之其它進口廠商，於大陸併 櫃後運送台灣，其貨櫃運至台灣後，尚須經「理貨」、「運 輸」等程序，自難於進口通關日即將貨物運交原告並開立發 票，被告忽視原告確有支付貨款予盛昕公司之事實，以此作 為無法證實盛昕公司確有銷售貨物予原告，顯無理由。五、原告支付盛昕公司之貨款，計有：（1）盛 昕公司為抬頭之 禁止背書轉讓支票25,103,631元。（2）開 立國內不可撤銷 信用狀6,400,265 元及銀行匯款218,498 元；支付義安公司 之貨款為開立禁止背書轉讓支票255,098 元，上列之支票、 匯款或國內不可撤銷信用狀，均由盛昕、義安公司兌現收訖 ，亦經被告調閱該二公司之相關銀行帳戶，查明資金並無回 流情事，原告與盛昕、義安公司非親非故，若非基於雙方之 買賣關係，何需支付高達三仟餘萬元之鉅款？
（一）「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情 形，一律注意。」為行政程序法第9 條所定，對原告確實 支付盛昕、義安公司系爭貨款及營業稅進項稅款之有利證 據，被告於復查決定時非旦未予注意，反以與銀行資料相 互矛盾之論證，稱：「經查支票於盛昕公司及義安公司帳 戶兌領後隨即以現金提領，有違一般經驗法則。」，經原 告於訴願時將被告調閱之盛昕、義安公司銀行帳戶，與原 告資金相關部分提出對照，顯無被告復查決定所稱之「隨 即以現金提領。」情形，訴願決定亦對此一有利原告之證 據隻字未提，除有違前述行政程序法第9 條規定外，對原 告確實支付盛昕、義安公司貨款及進項稅款而認該兩公司 非原告交易對象乙節，實已違反一般經驗法則。（二）至被告所稱原告開立以盛昕公司為抬頭之支票，於盛昕公 司兌領後隨即以現金提領乙節，被告向彰化銀行福和分行 調閱之盛昕公司第56103-3-00號存摺存款帳戶資料查詢明 細表內，其每日存款餘額多保持數十萬甚至百萬元，被告
所謂盛昕公司於支票兌現後隨即以現金提領乙節，不知所 指為何？被告應舉證以實其說。
（三）「人民有依法律納稅之義務」，憲法第19條定有明文，所 有稅法均為納稅人權利保護而設，亦即納稅人非為國庫收 入之工具，而係在追求租稅公平負擔之納稅人共同體中， 維護尊嚴發展人格之憲法具體化。納稅義務人之稅法上協 力義務，非協助稽徵機關，而係依據協同合作原則，基於 納稅人共同體一份子，協助納稅人共同體，追求稅捐公平 ，建立市場、經濟健全機制，稽徵機關對納稅義務人之協 力義務，亦須加以協助，協力義務仍須受比例原則審查， 縱納稅義務人違反協力義務，稽徵機關如有調查可能，仍 應調查，如因調查困難，亦只使稽徵機關證明程度降低， 得以間接證據代替直接證據，課稅原因事實認定過程中， 稽徵機關始終負舉證責任，不因不盡協力義務而有舉證責 任轉換之效力。本案迄今，已逾8 年以上，相關資料取得 困難，被告一再以原告未能充分證明確有向盛昕公司進貨 ，認定盛昕公司非為原告交易對象，罔顧其上級機關財政 部前述99年及95年釋函，應由被告證明原告確有漏稅或確 無向盛昕公司進貨之事實，違法之處甚明。
（四）本院應調查或請被告陳明盛昕公司於92年8 月至93年6 月 間，是否已依規定申報營業稅之進、銷資料，並按其應納 稅額繳納，及原告以禁止背書轉讓支票及國內不可撤銷信 用狀支付盛昕公司之貨款30,211,805元及營業稅額1,510, 589 元，是否確由盛昕公司兌領，且其資金有否回流原告 。
（五）一般商業之經營，均以賺取利潤為目的，以買賣業為例， 其成本除進貨外，尚有推銷、管理費用，銷售價格之訂定 ，除前述進貨、推銷、管理費用外，會再考慮貨品之稀有 性、獨占性及利潤等因素，名牌皮包、珠寶，售價可能為 成本數倍之高，又過季、過時，不合潮流之商品，可能以 低於成本之價格出清存貨。易言之，成本與售價間並不存 在合理之關聯性，復查、訴願決定，以盛昕公司系爭期間 進口貨物金額為13,278,221元，遠低於銷售予原告貨物金 額30,211,805元等無關聯性之數字，認無法證明原告與盛 昕公司間確有交易，顯然違法。
六、罰鍰部分：因被告於本件調查期間，曾向海關調取盛昕公司 系爭期間之「全國進口報單總細項目資料清單」，查明盛昕 公司確實進口鞋類606,053 雙，依前述營業稅法第41條前段 規定：「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；」， 又：「進項稅額，指營業人購買勞務或貨物時，依規定支付
之營業稅額，」亦為同法第15條第3 項所定，因此，盛昕公 司進口之606,053 雙鞋類之進項營業稅額，已依規定繳納要 無疑義，又依前述說明，原告支付盛昕公司之貨款及營業稅 款，亦均經盛昕公司兌現收訖，盛昕公司於本案系爭期間， 就進口貨物之進項及銷項營業稅而言，均已依法申報繳納， 且其開立予原告統一發票中之銷項稅額（即原告之進項稅額 ），原告亦已確實支付，在被告未能舉證原告確有虛報進項 稅額逃漏營業稅情事下，依前述財政部98年函釋，自不得補 稅處罰。由前述事實及證據可證明盛昕公司確實為原告交易 付款之對象，自無營業稅法第51條處罰漏稅之適用，況營業 稅法第51條條文，已於99年12月8 日將原「按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰」，修正為「按所漏稅額處5 倍以下之罰鍰」 ，退萬步言，本案縱應處罰鍰，在原法條處罰倍數減半之修 正下，被告仍依舊法，裁處2 倍罰鍰，顯屬過重，應按比例 減半始屬適法。
七、綜前所述及相關證據，可證原告系爭進貨，確實向大陸工廠 訂購後經大陸外貿業者，委由盛昕公司進口並交付原告，原 告並無取得非交易對象憑證之情事，且依資金流程，原告確 實支付盛昕公司貨款及進項稅額，訴願及原處分含復查決定 作出補徵營業稅及罰鍰之決定顯然違法等情。並聲明求為判 決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）除補徵營業稅額12 ,148元及其應處罰鍰及不利原告部分（按：取自義安公司之 統一發票之營業稅及罰鍰，原告不爭執）。
參、被告則以：
一、補徵營業稅部分：
（一）依卷附被告刑事案件移送書所載，盛昕公司於首揭期間亦 無銷貨事實，虛開統一發票交付營業人充當進項憑證，幫 助他人逃漏稅捐，原告自無可能與盛昕公司交易。 1、盛昕公司自92年10月14日後才有進口鞋類貨物，原告於本 件共計取得盛昕公司64紙進項發票，其中有19紙進項發票 係於92年10月14日前取得。又盛昕公司於93年5 月7 日進 口最後一批鞋類貨物，卻有8 紙進項係於93年5 月7 日後 取得，其餘進項發票與進口時間並不吻合，無法證明進口 貨物即係銷售與原告之貨物。義安公司於前揭期間並無進 口貨物，是原告主張與盛昕公司及義安公司有實際交易核 不足採。
2、主張付款無回流部分，支票於盛昕公司帳戶兌領後隨即以 現金提領，有違一般經驗法則。本件經依首揭規定，原告 確無向盛昕公司及義安公司進貨，其取得不得扣抵進項憑 證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，被告核定補
徵營業稅額1,522,737 元並無不合，請續予維持。（二）原告主張向大陸不具外貿資格之鞋廠訂購之鞋類，部分係 因具新穎性、時效性及少量多樣性之型式，常無法塞滿整 個貨櫃，基於運費成本之考量，由大陸具國際貿易進出口 資格廠商指定配合之國內盛昕公司辦理進口相關事宜乙節 。原告訂貨單上載明向威東鞋廠、億利來（雄浩鞋業）等 鞋廠進貨，該等鞋廠之裝箱單（PACKING LIST）上載明出 貨對象為原告，原告既然是透過上述具國際貿易進出口資 格廠商辦理出口，由盛昕公司辦理進口，則在大陸出口文 件上所載之買方是誰？盛昕公司進口文件上的賣方是誰？ 原告如何知道每批貨何時運到？要支付多少貨款？又原告 未對該等大陸鞋廠支付貨款卻對盛昕公司支付貨款，原告 如何確認該等大陸鞋廠有取得貨款？原告未提出其與大陸 具國際貿易進出口資格廠商、盛昕公司間之交易合約書等 資料佐證，實難採信原告確有向盛昕公司進貨。（三）依原告編製「進口報單與統一發票對照表」，其取得盛昕 公司開立之進貨發票日期，有19張早於報關日期（詳如附 表1） ，參以「營業人開立銷售憑證時限表」，有關買賣 業開立憑證時限之規定，應以發貨時為限。但發貨前已收 之貨款部分，應先行開立。然查本案原告並無預付貨款情 事，無從證明盛昕公司進口之貨物即係銷售予原告之貨物 ，主張核不足採。
二、罰鍰部分：
（一）99年12月8 日總統華總一義字第09900331431 號令及100 年1 月26日總統華總一義字第10000016571 號令修正公布 營業稅法第51條修正條文，業奉行政院核定，分別自100 年2 月1 日及100 年4 月1 日施行，財政部配合上開99年 12月8 日法條之修正，於100 年2 月14日修正發布「稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第51條規定部 分，其中有關「五、虛報進項稅額者。」，屬有進貨事實 者，而以營業稅法第19條第1 款至第5 款規定不得扣抵之 進項稅額申報扣抵者，按所漏稅額處1 倍之罰鍰。被告據 以裁罰之營業稅法第51條規定既已修正，且其罰鍰倍數較 修正前之規定為低，有利於原告，本件營業稅罰鍰部分， 依上開規定，屬尚未確定案件，有財政部100 年2 月14日 修正發布「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之適用 。
（二）本件營業稅罰鍰，被告原核定以原告虛報進項稅額，於裁 罰處分前未繳納稅款，按所漏稅額1,522,737 元處2 倍罰 鍰3,045,474 元固非無據，惟依修正稅務違章案件裁罰金
額或倍數參考表規定，應改按所漏稅額1,522,737 元處1 倍罰鍰1,522,737 元，被告原處罰鍰應予追減1,522,737 元等語，資為抗辯。並聲明求為判決原罰鍰處分超過1,52 2,737 元部分撤銷，原告其餘之訴駁回。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：
如事實概要欄所述之事實，業據提出台灣區製鞋工業同業工 會96年4 月16日台鞋傑業字第070 號函及其附件資料、台灣 區製鞋工業同業公會97年10月24日台鞋傑業字第0173號函、 被告向彰化銀行福和分行調閱之盛昕公司第56103-3-00號存 摺存款帳戶資料查詢明細表影本、海洲公司出具之證明書， 及其業經中國輕工藝品進出口商會公證之公證書附本院卷， 全國進口報單總細項資料清單影本、專案申請調檔統一發票 查核清單等資料影本附原處分卷為證，其形式真正為兩造所 不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、盛昕公司是否原告實際交易對象？
二、就原告取自盛昕公司之統一發票（92年8 月至93年6 月間進 貨），被告否准扣抵銷項稅額，予以補稅之處分是否適法？三、被告是否已證明原告之交易對象並非盛昕公司？四、原告就短漏稅部分有無故意過失？
貳、本院之判斷：
甲、營業稅部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）營業稅法第3 條第3 項第1 款規定：「將貨物之所有權移 轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。..有左列情形之 一者，視為銷售貨物：營業人以其產製、進口、購買供 銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買 之貨物，無償移轉他人所有者。」
（二）營業稅法第15條第1 項規定：「營業人當期銷項稅額，扣 減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」（三）營業稅法第19條第1 項第1 款規定：「營業人左列進項稅 額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取 得並保存第33條所列之憑證者。..」
（四）營業稅法第32條第1 項規定：「營業人銷售貨物或勞務， 應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統 一發票交付買受人。」
（五）營業稅法第33條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額 者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證： 購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。 有第3 條第3 項第1 款規定視為銷售貨物，或同條第4 項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立載有營業
稅額之統一發票。其他經財政部核定載有營業稅額之憑 證。」
二、盛昕公司並非原告實際交易對象，原告取自盛昕公司之統一 發票（92年8 月至93年6 月間進貨），被告否准扣抵銷項稅 額並予補稅之處分，並無違誤：
（一）原告雖主張向大陸不具外貿資格之鞋廠訂購之鞋類，部分 係因具新穎性、時效性及少量多樣性之型式，常無法塞滿 整個貨櫃，基於大陸外貿法令、運費成本之考量，由大陸 具有國際貿易進出口資格之廠商，指定配合之國內盛昕公 司辦理進口相關事宜，由盛昕公司開立統一發票併商品交 付予原告，原告再憑以支付貨款予盛昕公司，且盛昕公司 開立予原告之統一發票所載商品數量，均與大陸工廠PACK ING LIST所載之商品數量相符，盛昕公司於系爭期間開立 之統一發票已依規定申報營業稅之進、銷資料，並已繳稅 ，原告是以禁止背書轉讓支票及國內不可撤銷信用狀支付 盛昕公司之貨款30,211,805元，且無資金回流原告，可見 原告之實際交易對象確為盛昕公司，原告並無取具非實際 交易對象開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅 額之情事云云。
（二）惟查：
１、原告雖提出深圳市惠康進出口貿易有限公司、深圳市海 洲實業發展有限公司之證明書（原證2 、附件四，本院 卷第208 頁），載明「接受工廠委託後，即交由香港配 合之公司，再由香港轉交至常有配合之台灣進出口商（ 如盛昕實業有限公司）出口至台灣後，貨轉交旅狐國際 股份有限公司」，但原告於附件四所提出之認證書及公 證書只證明「中國輕工工藝品進出口商會」之印章為真 正，並未證明「海洲公司」證明書上之公司章為真正， 前揭說明書之真實性未經認證，不足以證明盛昕公司是 海洲公司指定配合之進口商及轉售人。而台灣區製鞋工 業同業公會96年4 月16日台鞋傑業字第070 號函、97年 10月24日台鞋傑業字第0173號函（見本院卷48-50 頁） 僅證明大陸地區之外貿規定（鞋廠必須委由有外貿經營 許可之出口商出貨，見原證1 ，中華人民共和國對外貿 易法第13條），並證明海洲公司具有外貿進出口業務資 格，但尚未證明系爭統一發票上之鞋類是由海洲公司委 託盛昕公司代辦進口及轉售。且大陸地區中華人民共和 國對外貿易法雖規定必須委由大陸地區有「外貿經營許 可」之出口商出貨，但並未規定大陸出口商（本件為海 洲公司）出口時，一定要指定香港、台灣地區之配合進
口商，更未規定須以台灣進口商（盛昕公司）為轉賣人 ，是該鞋類自香港出口時，原告可以直接在臺灣以進口 商（受貨人）之身分受領進口貨物，並沒有必要以盛昕 公司為轉賣人，但本件由盛昕公司擔任出賣人轉售予原 告，此等民事法上安排顯然不合經濟上考量，原告主張 「須由大陸出口商指定配合之盛昕公司辦理進口相關事 宜（並轉賣給原告）」云云，並無經濟上之合理性。 ２、又如果原告主張之買賣流程為真正，則盛昕公司雖然在 民事法律關係上為系爭進口鞋類之進口商及出賣人，但 其與大陸出口廠商間之關係，應僅屬代辦台灣進口事務 、轉運貨物給原告，盛昕公司之勞務報酬不可能過高， 更不可能高於有體貨物鞋類本身之售價，但盛昕公司92 年9 月至93年5 月間進口貨物（包含鞋類606,053 雙及 非鞋類貨品）之營業稅稅基金額為13,278,221元，此有 全國進口報單總細項資料清單附被告卷可稽，而原告92 年8 月至93年6 月間向盛昕公司進貨之鞋類商品（55,6 19雙）金額高達30,211,805元，二者相差14,788,812元 ，若盛昕公司確是將「原告向大陸鞋廠購買之鞋類」進 口並轉給原告，盛昕公司不應有如此高額之獲利，可見 原告主張之買賣流程並非真實（盛昕公司不是將原告向
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