地價稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,101年度,633號
TPBA,101,訴,633,20121115,1

臺北高等行政法院判決
101年度訴字第633號
101年10月25日辯論終結
原 告　尚志資產開發股份有限公司
代　表　人　林蔚山（董事長）
訴訟代理人　徐麗珍會計師
　 鍾典晏律師
陳伯翰律師
被 告　新北市政府稅捐稽徵處
代　表　人　黃育民（處長）住同上
訴訟代理人　邱湘薇
　 蔡昀伶
　 陳郁菁
上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國101年
3月1日北府訴決字第1001299158號訴願決定（案號：0000000000
號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事實及理由
一、程序事項：
㈠本件起訴時被告之代表人原為許慈美，嗣於本件訴訟程序進 行中變更為黃育民，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予 准許，合先敘明。
㈡按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴，但經被 告同意，或行政法院認為適當者，不在此限。」、「被告於 訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意 變更或追加。」，行政訴訟法第111 條第1 項及第2 項分別 定有明文。
㈢本件原告於101年4月30日（本院總收文日戳）起訴時之訴之 聲明二、為：「被告應核定新北市○○區○○○段202-4、 202-5、202-116 （重測後：○○段293 、249 、590 地號 ）與○○段417 、513 地號土地按工業用地稅率課徵98年度 地價稅。」，嗣於訴狀送達被告後，於101年7 月26日（本 院總收文日戳）具狀變更訴之聲明二、為：「被告應核定新 北市○○區○○○段202-4 、202-5 、202-116 （重測後 ：○○段293 、249、590 地號）與○○段478 、513 地號 土地按工業用地稅率課徵98年度地價稅。」，即訴之聲明二 、中原○關於○○段地號土地係誤植為417 、513 地號，正 確應為○○段478 、513 地號土地，有原告101 年4 月30日



（本院總收文日戳）行政訴訟起訴狀及101 年7 月26日 （本院總收文日戳）行政訴訟補充理由㈠狀各1 份在卷可稽。 ㈣茲原告主張本件係就98年度之地價稅核定，另行於99年8月 19日據以申請查對更正之案件；被告則主張本件係原告在 100年1月6日（被告總收文日戳）向之申請退還稅款事件（ 原處分卷第135頁參照）等語。經查：
⑴第以於課稅實務上，遇有關各類稅賦之減免事由時，納稅義 務人具有申報協力義務，業經司法院大法官會議釋字第537 號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進 行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之 範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的 ，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋闡示在案。上開解 釋復就當事人應盡協力義務之原由揭櫫甚詳，此觀理由書所 載「．．．惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有 關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍， 其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其 他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之 查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法 律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規 定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課 稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相 關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要， 且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。． ．．．」字樣即明。
⑵蓋稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行， 惟有關課稅事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐 稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，因而課以 納稅義務人申報協力義務；且自土地稅法第41條「依第17條 及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於 每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申 請之次年期開始適用。．．．．」規定以觀，納稅義務人在 所有不動產有異動或變更等情事，導致適用特別稅率之原因 、事實消滅時，即負有應向主管稅捐稽徵機關申報，俾使稅 捐稽徵機關得據以正確核課系爭稅捐之協力義務。是以，就 地價稅而言，如有依土地稅法徵免地價稅或適用特別稅率課 徵地價稅者，倘當事人不履行申報協力義務（包括於法定期 限前提出申請，或土地所有權人提出相關文據資料），則稽 徵機關依相關資料，所為判斷及認定，自屬於法並無不合， 先予說明。
⑶本件原告分別於98年6月4日、98年8月21日，向被告所屬中



和分處（以下簡稱中和稅稽分處）就其前於97年12月15日， 因法人收購登記所取得坐落重測前臺北縣中和市（現改制為 新北市○○區○○○○段200、200-2、200-3、202、202-4 、202-5、202-116、259、259-10、259-11（以上10筆土地 係98年6 月4 日申請）、○○段478 、513 、577 （以上3 筆土地係98年8 月21日申請）地號等13筆土地（以下簡稱系 爭13筆土地）申請按工業用地特別稅率課徵地價稅，因本期 98年度地價稅係於98年11月開徵，依土地稅法第41條第1項 及土地稅減免規則第24條規定，在98年9 月22日前申請按特 別稅率核課地價稅或係減免地價稅事項，皆屬當期核課地價 稅時需考量之範疇，自非據以申請案件甚明。
⑷嗣改制前之被告即臺北縣政府稅捐稽徵處（以下簡稱北縣府 稅稽處），針對原告上開申請，分別以99年8月3日北稅中一 字第0990034752號函（以下簡稱北縣府稅稽處99年8月3日函 ；標的包括系爭○○○段202-4 、202-5 、202-116 等地號 土地）、99年8 月6 日北稅中一字第0990035812號函（以下 簡稱北縣府稅稽處99年8 月6 日函；標的包括系爭○○段 478 、513 地號土地）復，略以系爭○○○段200 、200-3 、202 地號及○○段577 地號土地面積分別為2,705 、 2,147.9 、7,046.31及2,000 平方公尺，符合土地稅法第18 條規定，准自98年起按工業用地稅率課徵地價稅，其餘面積 部分因未領有工廠登記證，核與土地稅法第18條規定不符， 仍應按一般用地稅率課徵地價稅，而予以核定原告所有坐落 新北市○○區○○段坪林小段34地號等122 筆土地98年度之 地價稅共計新臺幣（下○）22,688,145元。 ⑸原告不服上開2函，以99年8月18日資稅字第10005788號函及 99年8月31日資稅字第10005917號函提出查對更正之申請。 北縣府稅稽處重新查核後，仍維持原核定，於99年11月12日 以北稅中一字第0990055810號函（以下簡稱北縣府稅稽處99 年11月12日函）復原告（原處分卷第64頁參照），並隨函檢 附展期後之98年地價稅繳款書（繳納期限展延為自99年11月 23日起至99年12月22日止，見原處分卷第163頁），是原告 針對展期後之98年地價稅事件，於100年1月6日（被告總收 文日戳）申請復查，本件即係一般地價稅核定事件，尚非原 告據以申請案件，亦非被告所稱之申請退還稅款事件，而係 98年度地價稅事件，即堪以確定。
⑹故被告以原告所提訴願書（見原處分卷第181頁）第3頁所載 申請訴願標的，所申請之地號係記載「○○○段202-4 、 202 -5、202-116 」、「○○段478 」，不及系爭○○段 513 地號土地，且訴願決定尚未就系爭○○段513 地號土地



為審酌為由，認本件訴訟標的尚不包括該土地云云；原告主 張其訴願申請書「訴願聲明」業已記載「復查決定不利於訴 願人部分均請撤銷」字樣，其爭執標的自包括系爭○○段 513 地號土地云云，殊有誤解，惟仍無礙於本件係98年度一 般地價稅核定事件之成立。從而系爭○○段513 地號土地既 係屬本件之訴訟標的範圍，自應就該土地有無應按工業用地 優惠稅率計徵地價稅加以審理，爰此述明。
⑺至原告於101年7月26日（本院總收文日戳）所為訴之聲明之 變更，因其訟爭標的係屬98年度地價稅核定之範疇，已如前 述，縱予變更（或更正）聲明，仍無影響於其請求之基礎， 尚非變更訴訟標的之請求，即無所謂「訴之變更」是否適法 之問題，自無庸論及被告是否同意。且因本件係98年度一般 地價稅處分之爭執，原告苟對稅捐稽徵機關之核定不服，亦 僅能提起撤銷訴訟救濟，其誤認本件係據以申請查對更正之 案件，於101 年4 月30日（本院總收文日戳）行政訴訟起訴 狀及於101 年7 月26日（本院總收文日戳）行政訴訟補充理 由㈠狀列載「訴之聲明二、」為課予義務訴訟之請求，即與 本件係一般地價稅核定事件之屬性不合，縱被告已為本案之 言詞辯論，仍無解於本件係屬撤銷訴訟性質之認定，該等聲 明於法殊有未合，自應予駁回。另查被告於原告申請復查後 ，改按一般程序辦理，依前揭說明，程序固有未洽，惟因本 件迭經原告提起行政救濟及行政訴訟在案，基於稽徵及訴訟 經濟，應認該部分業已補正，特予指明。
二、事實概要：
㈠緣原告於97年12月15日，因法人收購登記取得坐落重測前臺 北縣中和市（現改制為新北市○○區○○○○段200地號等 13筆土地；嗣分別於98年6月4日、98年8月21日，向中和稅 稽分處申請按工業用地稅率課徵地價稅，經改制前之被告即 北縣府稅稽處分別以99年8月3日函、99年8月6日函復，並核 定原告所有計122筆土地98年度之地價稅額為22,688,145元 在案。
㈡嗣原告以99年8月18日資稅字第10005788號函及99年8月31日 資稅字第10005917號函，就系爭○○○段200、202-4、 202-5、202-116 及○○段478 、513 、577 地號等7 筆土 地，向改制前之被告即北縣府稅稽處申請查對更正，經該處 重新查核後，仍維持原核定，並以北縣府稅稽處99年11月 12日函復原告（並檢附繳納期限展延至99年12月22日止之 98年地價稅繳款書）。原告對系爭○○○段202-4 、202-5 、202-116 及○○段478 、513 地號等5 筆土地仍按一般用 地稅率課徵地價稅部分不服，申請復查結果，經被告改按一



般程序辦理，於100 年8 月18日以北稅中一字第1000039629 號函（以下簡稱被告100 年8 月18日函，即原處分），略以 系爭○○段513 地號土地部分，依原告提供取得工廠登記證 之土地面積與未取得工廠登記證之土地面積比例核算，核准 該土地部分面積338.29平方公尺自98年起按工業用地稅率千 分之10課徵地價稅；另系爭○○○段202-4 、202-5 、 202-116 及○○段478 地號等4 筆土地，因未取得工廠登記 證，核與土地稅法第18條規定不符，仍維持按一般用地稅率 課徵地價稅，遂將98年度原核定之地價稅22,688,145元更正 為22,528,607元，其溢繳之地價稅則依稅捐稽徵法第28條第 2 項規定加計利息予以退還等語。原告猶不服，提起訴願， 亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠關於系爭○○○段202-4、202-5、202-116（重測後為民有 段293 、249 、590 ）地號與○○段478 地號等4 筆土地之 部分：
⒈土地稅法第10條第2項規定依法核定之工業區土地為工業用 地，又參照高雄高等行政法院97年訴字第752號判決意旨， 工業用地直接供工廠使用者，得適用工業用地稅率計價；復 依據財政部58年台財稅發第2220號函（以下簡稱財政部58年 函）釋內容，工廠之人行道及運輸道路，核與直接供工廠使 用土地有關，是以，由於系爭○○○段202-4、202-5、 202-116地號與○○段478地號等4筆土地乃依法核定之工業 區土地，且○○○區○○○○道○○○道路，故為直接供工 廠使用，核屬工業用地無誤，應准按工業用地稅率課徵地價 稅。
⑴依照土地稅法第10條第2項規定，工業區土地屬於工業用地 ：
按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核 准工業或工廠之土地；．．．」、「供左列事業直接使用之 土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核 定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。．． ．．．」、「依本法第18條第1 項特別稅率計徵地價稅之土 地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者 。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法畫定之工業 區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業 或工廠使用範圍內之土地。」，分別為土地稅法第10條第2 項前段、第18條第1 項第1 款與同法施行細則第13條第1 款 所明定。
⑵行政法院判決見解認為，適用工業用地稅率者，除為工業區



土地外，尚須為直接供工廠使用之土地；又財政部58年函釋 示工廠之人行道與運輸道路，屬於直接供工廠使用之土地： 「工業用地之所以得按千分之10優惠稅率課徵地價稅，乃基 於實際工業目的（用途）使用，並非土地編為工業區或工業 用地，即得不問實際用途而逕予適用該規定之優惠稅率。土 地雖為已規劃之工業用地，倘未提出證據證明業已按核定規 劃為工業使用或設廠，亦未提出有關文件向稅捐稽徵機關申 請核定，不得適用工業用地優惠稅率。」、「行為時土地稅 法第10條第2 項、第18條第1 項第1 款、第2 項及同法施行 細則第13條第1 項第1 款規定，工業用地優惠稅率之適用， 除須土地係屬工業用地外，尚須具備『由事業按目的事業主 管機關核定規劃之用途，所直接使用』或『直接供工廠使用 』之要件。」，○院96年度訴字第2172號判決與高雄高等行 政法院97年訴字第752 號判決可資參照。又「核釋直接供工 廠用地課徵地價稅疑義，為直接供工廠用地課徵地價稅疑義 一案，茲核示如次：．．．二、關於應保留之空地及工廠基 地以及廠內之人行道及運輸道路，核與直接供工廠使用土地 有關，准按申報地價數額課徵千分之15（按：現行法改為千 分之10）之地價稅。」，為財政部58年函所明示。由上可知 ，於依法核定之工業區內，應保留之空地、工廠基地或廠內 之人行道及運輸道路等直接供工廠使用之土地，得申請按工 業用地優惠稅率課徵地價稅甚明。
⑶經查系爭○○○段202-4、202-5、202-116地號與○○段478 地號土地位於新北市中和都市計畫內之「乙種工業區」，有 台北縣中和市（現改制為新北市中和區）都市計畫土地使用 分區或公共設施用地證明書可證。另再細分說明上述各地號 土地直接供工廠使用之情形如下：
A.系爭○○○段202-4地號、202-5地號土地： ①系爭○○○段202-4、202-5地號土地係直接供申請人全工業 區內，包含被告核准適用工業用地稅率之○○○段200地號 、202地號土地其上工廠所需使用之行人道及運輸道路土地 （關於○○○段200、202、202-4、202-5地號土地間之相對 位置，請參原證5之地籍圖謄本。）。另被告之訴願答辯書 亦提及被告所屬「中和分處98年7月22日、98年9月14日100 年8月6日現場勘查結果，系爭202-4、202-5地號土地為供員 工停用之停車場、運輸道路，．．．系爭478地號土地為非 封閉園區供○○公司停車使用。」。
②質言之，倘無該3地號提供行人道及運輸道路供工廠直接使 用，則工廠之貨物即無法運送出廠，且工廠亦無法正常營運 ，此厥為財政部58年函認定廠內之人行道與運輸道路為供工



廠使用之土地，而得按工業用地稅率課徵地價稅之原因所在 。故系爭○○○段202-4、202-5地號與○○段478地號等土 地乃符合前揭實務見解所示之工業用地且為直接供工廠使用 之土地，應准按工業用地稅率課徵地價稅。
③事實上，中和稅稽分處前於95年7月26日以北稅中一字第 0950023154號函（以下簡稱中和稅稽分處95年7月26日函） 說明三，略以「中和市○○○段202-4、202-5．．．等地號 土地，經查係廠內人行道及運輸道路，核與直接供工場使用 土地有關，自94年起准依工業用地稅率計徵。」，如今又駁 回原告申請系爭○○○段202-4、202-5地號土地適用工業用 地稅率，除前後矛盾，亦與信賴保護原則相違。 B.系爭○○○段202-116地號土地：
①該地號土地除係直接供原告○○○區○○○○○○道、運輸 道路之土地外，另部分之202-116地號土地係供設置原告全 工業區使用之輸變電設備使用；另被告之訴願答辯書亦提及 被告所屬「中和分處98年7月22日、98年9月14日100年8月6 日現場勘查結果，．．．系爭202-116地號土地上閒置建物 頂樓現存放○○股份有限公司所有變電設備」。 ②質言之，系爭202-116地號土地供行人道及運輸道路使用故 可認為供工廠直接使用之土地，理由○前；除此之外， 202-116地號土地上置放之輸變電設備之功能在於升高或降 低原告全區之電壓，以利電能有效轉換使用，如無202-116 地號土地上置放之輸變電設備，則原告全區之各工廠將無法 從事製造生產，因此202-116地號土地實為工業用地。 ③事實上，中和稅稽分處前於95年7月26日函說明三、略以「 中和市○○○段．．．202-116等地號土地，經查係廠內人 行道及運輸道路，核與直接供工場使用土地有關，自94年起 准依工業用地稅率計徵。」，如今又駁回原告申請系爭外員 山段202-116地號適用工業用地稅率，除前後矛盾，亦與信 賴保護原則相違。
C.系爭○○段478地號土地：
①系爭○○段478地號土地係供原告全工業區（包含被告核准 適用工業用地稅率之577地號土地）之工廠使用之人行道、 運輸道路（關於○○段478、577等地號土地間之相對位置， 請參原證10之中地電謄字第006635號地籍圖謄本）。另被告 之訴願答辯書亦提到被告所屬「中和分處98年7月22日、98 年9月14日100年8月6日現場勘查結果，．．．系爭478地號 土地為非封閉園區供○○公司停車使用。」。
②質言之，倘無系爭○○段478地號土地提供○○段477地號等 土地上工廠供作行人道及運輸道路使用，則工廠之貨物即無



法運送出廠，且工廠亦無法正常營運，此厥為財政部58年函 認定廠內之人行道與運輸道路為供工廠使用之土地，而得按 工業用地稅率課徵地價稅之原因所在。故系爭○○段478 地 號等土地乃符合前揭實務見解所示之工業用地且為直接供工 廠使用之土地，應准按工業用地稅率課徵地價稅。 ⒉原處分與訴願決定以系爭○○○段202-4、202-5、202-116 地號與○○段478地號等4筆土地未取得工廠登記證為由，否 准原告適用工業用地稅率之申請，實為無法律依據，亦為無 法律授權，增加法律所無之限制，逾越法律解釋之範圍，違 反租稅法律主義，應予撤銷。
⑴按「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家 課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應 就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基 、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文 定之。主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應 秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方 法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅 義務，則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許。（本院釋 字第620號、第622號、第640號、第674號解釋參照）」，有 司法院○法官會議釋字第692號解釋理由書明文可稽。 ⑵次按首揭土地稅法第10條第2項、第18條第1項第1款與土地 稅法施行細則第13條第1款規定可知，為依法核定之工業區 用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用之土地，且實際 上供工廠直接使用之土地，為工業用地，得按千分之10計徵 地價稅。核該相關土地稅法規範對於適用工業用地優惠稅率 之租稅客體要件中，並無「土地登記於工廠登記證」之形式 要件甚明。又財政部58年函闡述：「二、關於應保留之空地 及工廠基地以及廠內之人行道及運輸道路，核與直接供工廠 使用土地有關，准按申報地價數額課徵千分之15（按：現行 法改為千分之10）之地價稅。」，是以財政部58年函亦採實 質認定廠內之人行道與運輸道路，因與直接供工廠使用土地 有關，故亦得按工業用地稅率課徵地價稅，而與是否登記於 工廠登記證下無涉。
⑶經查原處分與訴願決定亦肯認系爭○○○段202-4、202-5 、202-116地號與○○段478地號等4筆土地之事實為位於中 和都市計畫內之「乙種工業區」，且經被告「所屬中和分處 現場勘查結果，系爭202-4、202-5地號土地為供員工使用之 停車場、運輸道路、系爭202-116地號土地上閒置建物頂樓 現存放○○股份有限公司所有變電設備、系爭478地號土地 為非封閉園區供○○公司停車使用。」。惟查原處分與訴願



決定係以系爭○○○段202-4、202-5、202-116地號與○○ 段478地號等4筆土地未取得工廠登記證為由，否准原告適用 工業用地稅率之申請。然而，被告要求該4筆土地應登記於 工廠登記證，實為設定適用租稅優惠之租稅客體之構成要件 ，揆諸司法院大法官會議釋字第692 號解釋理由書，應符合 憲法第19條租稅法律主義之要求，亦即應有法律明文規定之 依據，或是法律明確授權行政機關訂定行政命令以資遵循之 依據，然而關此部分，被告付之闕如，故原處分顯然增加法 律所無之限制，對租稅客體之構成要件的解釋逾越法律規定 意旨，應予撤銷。
⑷或有論者以為，土地稅法施行細則第14條第1項第1款規定： 「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅 者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核 定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准使用之使用 計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生 產者，應檢附工廠登記證。」，乃被告得要求系爭○○○段 202-4、202-5、202-116地號與○○段478地號等4筆土地應 登記在工廠登記證下之法源依據，惟此為誤解。蓋以： ①土地稅法施行細則第14條第1項第1款係規定土地所有權人申 請適用特別稅率計徵地價稅所應檢附之證明文件，與「工業 用地」之構成要件無關；換言之，關於「工業用地」之定義 ，仍應以前述土地稅法第10條第2項與第18條第1項第1款之 規定為斷。
②抑有進者，土地稅法施行細則第14條第1項第1款亦以提出工 廠登記證，證明土地係供工廠使用為已足，並未要求必須將 土地地號登記於工廠登記證下，否則財政部58年函所稱：「 二、關於應保留之空地及工廠基地以及廠內之人行道及運輸 道路，核與直接供工廠使用土地有關，准按申報地價數額課 徵千分之15（按：現行法改為千分之10）之地價稅。」將形 同具文。
③甚且實務上經濟部發出之工廠登記證上，僅載明編號、廠名 、廠址、產業類別與日期等資訊，並無土地地號之記載。因 此原處分與訴願決定無法律依據或法律授權，逾越法律解釋 之範圍，以系爭○○○段202-4、202-5、202-116地號與健 康段478地號土地未登記於工廠登記證項下為由，無視該4筆 土地依法核定為乙○○○區○○○○○○○道路之事實，否 准原告按工業用地稅率計徵計價稅之申請，實已違反租稅法 律主義，應予撤銷。
⒊原處分與訴願決定以系爭○○○段202-4 、202-5 、202-11 6 地號與○○段478 地號等4 筆土地未取得工廠登記證為由



，否准原告適用工業用地稅率之申請，與財政部58年1 月27 日台財稅發第927 號函（以下簡稱財政部58年1 月27 日 函 ）意旨相違，違反行政自我拘束原則。
⑴按「本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官 對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為 非直接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。」、「行 政規則包括下列各款之規定：．．．二、為協助下級機關或 屬官統一解釋法令、認定事實及行使裁量權，而訂頒之解釋 性規定及裁量基準。」、「有效下達之行政規則，具有拘束 訂定機關、其下級機關及屬官之效力。」，分別為行政程序 法第159條第1項、第2項第2款與第161條所明定。依照行政 程序法之相關規定，行政機關本得基於其主管業務對下級機 關或屬官頒訂解釋性行政規則，而行政規則有效下達後，僅 拘束訂定機關、其下級機關及屬官，惟由於行政規則並無法 律授權，基於權力分立、相互制衡之效果，故行政規則並不 拘束人民，亦即行政機關不得擅以行政規則作為行政機關限 制人民權利或增加義務之法源；然而人民則得依行政規則主 張「行政自我拘束原則」，要求行政機關不得對人民作出較 行政規則所規制之結果更不利之行為，以呼應憲法平等原則 之要求，合○敘明。
⑵次按，財政部58年1月27日函規定：「．．．（二）鐵塔為 輸電設備，亦為發電廠之一環，發電廠所發之電能，需鐵塔 分段輸送，其性能等於工廠之傳送帶，如無鐵塔之設備，則 發電廠所發之電能即無由輸送出售，．．．，而電能非藉輸 送工具（鐵塔）不可，如輸送鐵塔一旦離母體（發電廠）， 非特電能無法輸送，該鐵塔即別無用途，亦即失卻獨立存在 的價值。故輸送鐵塔設備自應視為發電廠之一部份，亦即輸 電鐵塔用地應屬工廠地，至為明顯。三、．．．查本案台灣 電力公司所有變電所及鐵塔，即准經濟部查復應視為工廠之 一部分。．．．」，揆諸台電公司之鐵塔設備為輸送電力， 故需分布於發電廠至各變電所之間，其所在地可能位於林、 牧、農、都市土地、工業用地不等，也不盡然全數皆登記於 台電發電廠之工廠登記證中，但是財政部58年1月27日函即 採取實質認定法，認為由於非鐵塔無法輸送電能，故鐵塔視 為發電廠之一部分，輸電鐵塔用地屬於直接供工廠使用之土 地，而不再論鐵塔用地是否形式上登記於發電廠之工廠登記 證為斷。
⑶承上，由於系爭○○○段202-4 、202-5 、202-116 地號土 地與○○ 段478 地號土地係作為原告○○○區○○○○○ ○道、運輸道路之土地，此亦為被告實地勘查所肯認，設若



工業區內工廠無該4 筆地號土地作為運輸道路，不僅無法輸 入原料、人工、給養等生產要素，亦無法輸出成品，則工業 區內工廠勢必停擺無法運作。且部分之○○段第202-116 地 號土地係供設置原告全工業區使用之輸變電設備使用，如無 變電設備之裝置，則全工業區之電能，即不能達到合於使用 之電壓，原告全區之各工廠進而無法從事製造生產。所以該 4 筆地號土地之運輸道路之於工業區工廠，即等同財政部58 年1 月27日函輸電鐵塔用地之於發電廠；財政部既然不以鐵 塔用地登記於發電廠工廠登記證為要件，而係實質論定鐵塔 用地屬於直接供工廠使用之土地，則本件被告亦不應單以該 4 筆土地未登記於工廠登記證為由，否准原告申請該4 筆土 地適用工業用地稅率。
⒋工廠登記證係工廠管理輔導法為主管機關管理、輔導工廠所 設之行政登記制度，然與工業用地之構成要件無關，原處分 與訴願決定以系爭○○○段202-4、202-5、202-116地號與 ○○段478地號等4筆土地未取得工廠登記證為由，否准原告 適用工業用地稅率之申請，乃不當連結。
⑴按「本法所稱工廠，指有固定場所從事物品製造、加工，其 廠房達一定面積，或其生產設備達一定電力容量、熱能者。 」、「工廠申請設立許可或登記，應載明下列事項：一、廠 名、廠址。二、工廠負責人姓名及其住所或居所。三、產業 類別。四、主要產品。五、生產設備之使用電力容量、熱能 及用水量。六、廠房及建築物面積。七、其他經中央主管機 關指定公告應登記之事項。」、「本法第13條第1項第6款所 稱建築物，指廠房及工廠所需之下列附屬設施：一、辦公室 。二、倉庫。三、生產實驗及訓練房舍。四、環境保護設施 。五、員工宿舍。六、員工餐廳。七、福利、育樂、醫療設 施。八、其他設施。」，分別為工廠管理輔導法第3條第1項 、第13條第1項第6款與工廠管理輔導法施行細則第5條所明 定。是以，工廠管理輔導法中定義之「工廠」，必須是有固 定場所從事物品製造、加工，且廠房達一定面積，或生產設 備達一定電力容量、熱能者，始足當之，如未符法定標準， 則毋庸依法申請登記或許可；甚且工廠申請登記或許可，載 明之廠房與建築物，係指廠房及工廠所需之附屬設施，例如 辦公室、倉庫及員工宿舍等，至於供工廠間共同使用之人行 道及運輸道路，則無法依工廠管理輔導法規定納入工廠登記 證中。
⑵次按，財政部91年7月31日函揭示：「．．．是以，於工業 用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予 適用工業用地稅率課徵地價稅，至於是否達申辦工廠登記標



準，則非所問。」，亦明白表示適用工業用地稅率課徵地價 稅與申辦工廠登記並無關聯，應脫鉤處理。是以，被告強求 將工業用地與登記於工廠登記證畫上等號，方得適用工業用 地稅率，將使得依法毋庸辦理工廠登記者之土地，或是依法 毋庸載明於工廠登記證下之運輸道路與人行道，無法適用工 業用地稅率，違反財政部91年7月31日函意旨，甚且架空土 地稅法第10條、第18條與財政部58年函釋載明供工業直接使 用之土地，得按工業用地稅率計徵地價稅之意旨。 ⑶末以，由於系爭○○○段202-4、202-5、202-116地號與健 康段478 地號土地係供工廠間共同使用之運輸道路土地，原 告無法將系爭地號登記於特定之單一工廠登記證下。被告之 主張，實強人所難，亦昧於事實，不足採信。
㈡關於系爭○○段513地號土地部分：
⒈系爭○○段513地號土地屬於土地稅法規定之工業用地，應 准按工業用地稅率課徵地價稅。
⑴按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核 准工業或工廠之土地；．．．」、「供左列事業直接使用之 土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核 定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。．． ．．．」、「依本法第18條第1 項特別稅率計徵地價稅之土 地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者 。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法畫定之工業 區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業 或工廠使用範圍內之土地。」，分別為土地稅法第10條第2 項前段、第18條第1 項第1 款與同法施行細則第13條第1 款 所明定。
⑵次按，「行為時土地稅法第10條第2項、第18條第1項第1款 、第2 項及同法施行細則第13條第1 項第1 款規定，工業用 地優惠稅率之適用，除須土地係屬工業用地外，尚須具備『 由事業按目的事業主管機關核定規劃之用途，所直接使用』 或『直接供工廠使用』之要件。」，有高雄高等行政法院97 年訴字第752 號判決可資參照。又「核釋直接供工廠用地課 徵地價稅疑義，為直接供工廠用地課徵地價稅疑義一案，茲 核示如次：．．．二、關於應保留之空地及工廠基地以及廠 內之人行道及運輸道路，核與直接供工廠使用土地有關，准 按申報地價數額課徵千分之十五（按：現行法改為千分之十 ）之地價稅。」，為財政部58年函所明示。由上可知，於依 法核定之工業區內，應保留之空地、工廠基地或廠內之人行 道及運輸道路等係直接供工廠使用之土地，得申請按工業用 地優惠稅率課徵地價稅甚明。




⑶經查，依照臺北市中山地政事務所98年1月8日之地籍圖謄本 可知，系爭○○段513地號土地乃直接供原告全工業區（包 含被告核准適用工業用地稅率之577地號土地）之工廠使用 之人行道、運輸道路，因此符合前揭財政部58年函釋所釋明 之「直接供工廠使用之土地」，應得准原告申請依工業用地 稅率課徵地價稅為是。
⒉退步言之，被告否准系爭○○○段202-4 、202-5 、202-11 6 地號與○○段478 地號土地之理由為該4 筆土地未登記於 工廠登記證下，則依照被告主張，由於○○段513 地號土地 登記於○○股份有限公司第四廠之工廠登記證（編號： 00000000）下，則被告亦應全數准許○○段513 地號土地適 用工業用地稅率，惟原處分僅比例核准，實有違誤，應予撤 銷。
⒊被告稱系爭○○段第513地號土地未經訴願程序云云，實有 誤解，說明如下：
經查被告100 年8 月18日函否准原告申請系爭○○○段，20 2-4 、202-5 、202-116 及○○段478 地號全部，以及○○ 段513 地號土地部分適用工業用地稅率。原告不服，於100 年9 月16日提起訴願，並於訴願聲明明載「復查決定不利於 訴願人部份均撤銷」，且於事實部份提及被告僅同意部分健