臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1115號
101年11月7 日辯論終結
原 告 謝麗輝
訴訟代理人 侯雪芬 律師
被 告 財政部
代 表 人 張盛和（部長）住同上
訴訟代理人 陳寶玉（兼送達代收人）
曹玲玲
上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國101 年5
月17日院臺訴字第1010131044號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告與訴外人李國禎、李建毅、王怡仁及李岳庭為○○○企 業有限公司（下稱○○○公司）法定清算人，該公司欠繳中 華民國（下同）98、99年度營利事業所得稅及99、100 年營 業稅（以上含滯納金及滯納利息）計新臺幣（下同）261 萬 7,224 元，財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）乃 依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，報由被告以101 年3 月16 日台財稅字第1010221725號函（下稱原處分）請內政部入出 國及移民署（下稱移民署）限制原告與訴外人李國禎、李建 毅、王怡仁及李岳庭出境，並以同號函知渠等。原告不服， 提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：
（一）原告並非○○○公司之實際股東，係因借錢予○○○公司 股東李岳庭，而取得持股400 萬元股份登記，僅係保障債 權而已，屬於借名登記，有協議書為憑。原告並無擔任○ ○○公司股東之意思，亦未曾參與○○○公司之經營而不 具有有限公司股東之權責，故原告在實質上並非○○○公 司之股東。
（二）況原告縱為公司清算人，與是否要對原告為限制出境處分 ，並無必然關涉，被告所為原處分有裁量濫用之違法： ⒈限制出境處分乃嚴重限制人民遷徙自由之處分，故被告 在裁量是否限制出境時，應審酌稅捐稽徵法第24條之立 法目的，並非亂槍打鳥，忽視該法條所保障之真正意義 。
⒉稅捐稽徵法第24條對欠稅營利事業負責人作出限制出境 處分，主要在於保障國家稅收，並給予公司負責人一定 不利益，促使公司負責人償還稅款，則其所欲拘束自由 者，必是能掌管公司財務之人，至於無法控制公司之人 ，國家對之限制自由，無異迫使這些人以自身財產清償 公司欠稅，否則人身自由至少被限制7 年，此舉不僅逾 越稅捐稽徵法第24條立法目的，並已顯然違背有限公司 股東之有限責任之基本原則。
⒊原告已獲訴外人李岳庭同意終止股份讓與擔保，並出具 聲明書。
⒋被告對限制出境對象有裁量權利，則對已證明無影響公 司還稅能力之原告為限制出境處分，即有裁量濫用之行 為，而屬違法處分。
（三）並聲明求為判決：⒈原處分及訴願決定均撤銷。⒉訴訟費 用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
（一）○○○公司業經新北市政府於101 年1 月20日以北府經登 字第1015100198號函命令解散在案，依據公司法第26條之 1 準用同法第24條規定，公司應行清算，並依同法第83條 第1 項規定向法院聲報清算人就任，惟○○○公司章程並 未規定清算人，股東亦未決議選任清算人，且經臺灣板橋 地方法院101 年2 月20日板院清民科字第010942號函查復 該院無受理○○○公司之聲報清算人事件，是依公司法第 113 條準用同法第79條規定，應以該公司全體股東為清算 人，又依公司法第8 條第2 項規定，清算人在執行職務範 圍內，亦為公司負責人，因該公司截至101 年3 月6 日止 ，滯欠已確定之98、99年度營利事業所得稅及99、100 年 度營業稅合計2,617,224 元，已達首揭限制出境金額標準 ，查該公司除1 筆投資外，並無財產可茲辦理禁止處分， 依被告83年12月2 日台財稅第831624248 號函及96年4 月 16日台財稅字第09604522400 號令規定，以該公司全體股 東李岳庭、李國禎、李建毅、王怡仁及原告等5 人為限制 出境對象，揆諸首揭法令，並無違誤。
（二）原告雖主張其係因借錢予○○○公司股東李岳庭，借名登 記取得該公司股份以保障債權，其非○○○公司之實際股 東云云，惟按公司法第12條規定：「公司設立登記後，有 應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變 更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」就公司內部而 言，其效力之發生固不以登記為生效要件，惟此等公司應 登記事項如未加以登記，對公司外部之第三人，仍不得加
以對抗，且不論該第三人係私人或行使公權力之機關均同 ，否則，相關之人如已變更而遲不為變更登記，以達其規 避公法上之責任，殊不符公平正義原則。此有最高行政法 院93年度判字第562 號、95年度判字第1612號及96年度判 字第1825號判決可資參照，查原告為○○○公司登記之股 東，有該公司變更登記表可稽，原告雖訴稱其非該公司之 實質股東，僅係借名登記等語，惟查原告之成為名義股東 ，實係其與該公司實際負責人間內部約定所致，在未辦理 變更登記前，原告仍為○○○公司登記之股東之一，依據 公司法第12條規定及參照最高行政法院判決，尚不得以其 事項對抗第三人，被告依首揭規定限制原告出境並無不合 。
（三）綜上論結，原處分及訴願決定並無違誤。並聲明求為判決 ：⒈駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利 事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢 ，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣 一百萬元以上，營利事業在新臺幣二百萬元以上者；…… ，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其 為營利事業者，得限制其負責人出境」、「滯納金、利息 、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者 外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第24條第3 項及第49條前段分別定有明文。
（二）查○○○公司欠繳98、99年度營利事業所得稅及99、100 年營業稅（以上含滯納金及滯納利息）計261 萬7,224 元 ，已達稅捐稽徵法第24條第3 項前段所定限制欠稅營利事 業負責人出境之標準，且○○○公司僅有1 筆投資，並無 財產可供禁止處分以保全稅捐等情，有限制出境案件戶籍 資料表及欠稅情形表（見原處分卷第57頁）、財產歸屬資 料清單（見原處分卷第67頁）、欠稅總歸戶查詢情形表（ 見原處分卷第68頁）、徵銷明細檔查詢（見原處分卷第69 頁至第71頁）在卷可稽。而於原處分作成時，原告係○○ ○公司登記股東，該公司經新北市政府101 年1 月20日北 府經登字第1015100198號函命令解散後，依公司法第24條 規定應進行清算程序，然該公司章程並未規定清算人，亦 未經股東決議選任清算人，且未向法院聲報清算人等情， 有新北市政府前開函（見原處分卷第78頁）、有限公司變 更登記表（見原處分卷第78頁、第79頁）、○○○公司章 程（見原處分卷第79頁）及臺灣板橋地方法院101 年2 月
20 日 板院清民科字第010942號函在卷可參（見原處分卷 第64 頁 ）。是依公司法第113 條準用同法第79條規定， 應以該公司全體股東為法定清算人。
（三）原告雖主張：其係因借款予○○○公司之股東李岳庭，而 取得持股400 萬元股份登記，以保障債權而已，並不參與 公司經營，且原告已獲訴外人李岳庭同意而終止股份讓與 擔保，被告未斟酌上情，逕將全體股東即法定清算人列為 限制出境對象，已逾越前開稅捐稽徵法之立法目的，且已 違背有限公司股東僅負有限責任之基本原則云云，惟查： ⒈公司之經理人或清算人，在執行職務範圍內，亦為公司 負責人，公司法第8 條第2 項規定甚明。至於稅捐稽徵 法所指應限制出境之營利事業「負責人」，上開法條雖 無定義性規定，惟基於公、私法就「營利事業負責人」 之概念內涵並無本質上之歧異，且同屬憲法秩序下規範 各自領域法律秩序之一環，在體系上亦屬同一位階，並 均在履行共同之任務，兩者間得互為補充，除非行政法 上另有行政合目的性之正當考量，否則應尊重私法秩序 所植基之規範基礎。是稅法與公司法等私法於營利事業 負責人之概念理解與事實評價上，應以一致為原則，歧 異為例外，如全面性一致解釋，未必符合稅捐稽徵法之 體系性解釋、限制出境之目的性與憲法保障人民基本權 之意旨，自有依具體個案另為調整營利事業負責人概念 之餘地，惟如具體個案並無上開考量，稅法就營利事業 負責人之解釋應得援用公司法之概念。況清算人之職務 為了結現務、收取債權及清償債務、分配盈餘或虧損、 分派賸餘財產（公司法第113 條準用同法第84條規定） ，而公司積欠稅捐即屬債務，是在清算程序中就稅捐債 務之清償事宜當屬公司法第8 條第2 項清算人執行職務 之範圍；況依稅捐稽徵法第13條規定︰「（第1 項）法 人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘 財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。（第 2 項）清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳 納義務。」乃就清算人責任特別規定，在執行稅務清償 協力職務範圍內，依公司法第8 條第2 項規定亦為公司 負責人甚明。如清算人於清算期間，諉不履行稅捐債務 清償協力義務，且公司欠稅金額達一定標準，自得依稅 捐稽徵法第24條第3 項規定為限制清算人出境之處分。 ⒉原告於原處分作成時，既為○○○公司登記之股東，且 為○○○公司之法定清算人（詳如前述），依前開說明 ，即有履行稅捐債務清償協力義務，與其是否實際參與
公司經營或有限公司股東僅負有限責任無涉。至於原告 所稱已與訴外人李岳庭終止股份讓與擔保一節，縱令屬 實，因撤銷訴訟之判斷時點，應以作成行政處分時之事 實及法律為裁判基準，原告提出之訴外人李岳庭聲明書 記載同意終止借名關係，自即日起原告應返還股票經李 岳庭確認收受無訛後逕為登記等語，其製作日期為101 年9 月19日，該事實本非被告於101 年3 月16日作成原 處分時所能斟酌；況依公司法第12條規定，於其未辦理 公司變更登記前，不得憑以對抗第三人，此所謂第三人 不論係私人或行使公權力之機關均同（最高行政法院93 年度判字第562 號判決參照）。原告稱其僅係借名登記 之股東，不參與公司經營，且已終止借名關係一節，並 不能解免其為法定清算人之責任。
⒊按行政訴訟法第201 條規定：「行政機關依裁量權所為 之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者 為限，行政法院得予撤銷。」故行政機關對於符合裁量 規定之構成要件事實行使裁量權，若無逾越授權範圍或 裁量怠惰，或有濫用或其他違背基本權利及行政法之一 般原則等違法瑕疵情事存在，行政法院基於權力分立原 則，允應尊重其裁量權之行使，否則即逾越司法審查之 界限（最高行政法院92年度判字第1426號判決意旨參照 ）。復按對於欠稅人或欠稅營利事業負責人限制出境， 係為確保稅收，增進公共利益所必要，核與憲法尚無牴 觸，有司法院釋字第345 號解釋可資參照。經查○○○ 公司除1 筆投資外，並無財產可茲辦理禁止處分，已如 前述，揆諸前揭規定，被告審酌上情，認為確保租稅債 權之實現以及維護重大公共利益之必要之目的，預防身 為○○○公司法定清算人之原告出境至國外，規避履行 稅捐債務清償協力義務，故對原告為限制出境處分，自 屬依法行政之正當舉措，尚難認有逾越法定授權或怠惰 裁量或濫用裁量之情事。
（四）綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處 分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執 前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核於判決結 果不生影響，爰不一一論駁，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 21 日 臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 楊 得 君
法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
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│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 101 年 11 月 21 日
書記官 陳 又 慈