臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1738號
101年11月1日辯論終結
原 告 李思齊
李思聰
李思達
李思亮
共 同
訴訟代理人 江肇欽律師
盧柏岑律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 吳自心（局長）
訴訟代理人 陳宜津
蘇倩慧
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100 年8 月
17日台財訴字第1000021 ○○號（案號：第10001 ○○號）訴願
決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件訴訟進行中，被告之代表人由陳金鑑依序變更為周賢洋 、吳自心，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合， 應予准許。
二、事實概要：
原告之母李○○玉（下稱被繼承人）於民國93年1 月6 日死 亡，原告於93年7 月5 日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產 總額新臺幣（下同）113,685,270 元，遺產淨額104,085,27 0 元，應納稅額37,535,635元。嗣原告於94年4 月25日申請 更正，主張增列公共設施保留地、農業用地扣除額及再轉繼 承財產扣除等項，經被告重行核定遺產總額113,685,270 元 ，遺產淨額100,551,938 元，應納稅額35,768,969元。原告 復於94年11月25日、95年4 月7 日、95年5 月25日、95年11 月24日、96年5 月25日及97年2 月22日向被告申請更正，經 被告重行核定遺產總額113,014,784 元，遺產淨額93,026,6 29元，應納稅額32,633,917元。原告又於98年4 月10日及98 年6 月5 日向被告申請更正農業用地扣除額，經被告98年6 月19日財北國稅審二字第0980239157號函復略以：「……台 端於93年7 月5 日申報遺產稅，經本局於94年2 月26日核定
開徵後，即一再以農業用地扣除等事由申請更正，延緩遺產 稅之繳納，今台端復於98年4 月10日提出申請，另於98年6 月5 日補具農地農用證明文件，已逾遺產及贈與稅法第17條 第1 項第6 款規定之農業用地免徵遺產稅5 年管制期間，無 從證明上開土地於被繼承人死亡日及死亡後5 年內有經營農 業之事實，是所請應予否准。台端如再以非屬稅捐稽徵法第 17條規定之事項申請更正，本局將逕依復查程序辦理。」原 告再於98年7 月10日就農業用地扣除額申請更正，經被告依 復查程序審理，未獲變更，續提訴願，經財政部以99年12月 13日台財訴字第09900363490 號訴願決定，將原處分（復查 決定）撤銷，囑由被告另為處分。被告遂依撤銷意旨，重為 復查決定，維持原核定。原告仍不服，提起訴願，經遭駁回 ，猶主張被繼承人所遺如附表所示之土地（下稱系爭土地） 為作農業使用之農業用地，應自遺產總額中扣除，向本院提 起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠關於公法上請求權消滅時效等問題：
⒈行政程序法第131 條第1 項規定之「公法上請求權」，包括 「行政機關對人民之金錢、實物等給付請求」及「人民對行 政機關之債權請求權」。如其他法律無特別規定（例如稅捐 法令對核課期間有特別規定），即適用行政程序法之規定。 本條規範的時效，使國家對人民之請求或人民對國家之請求 ，均受一定時間限制，以維法律安定。行政程序法僅規定公 法上請求權時效期間，未規定時效起算時點，該法第131 條 第3 項亦僅規定時效因行政機關為實現該權利作成行政處分 而中斷。實務見解認為：「公法上請求權消滅時效，除行政 程序法或其他法律有特別規定者外，復得類推適用民法有關 消滅時效期間、中斷、重行起算及不完成等相關規定，以補 充公法規定之不足。」「公法上請求權之消滅時效起算與民 法同，除法另有明文規定外，應自請求權可行使時起算。」 「至消滅時效之起算點，因公法上其他法律並無相關規定， 故仍應適用一般原則，自請求權可行使時起算。」（法務部 100 年4 月7 日法律字第0999053823號函釋、最高行政法院 99年度判字第1325號及高雄高等行政法院97年度訴字第962 號判決參照）。遺產及贈與稅法第23條第1 項規定納稅義務 人在被繼承人死亡之日起6 個月內，向稅捐機關申報遺產稅 。稅捐稽徵法第28條原規定：「納稅義務人對於因適用法令 錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具 體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」嗣98 年修正，如因稅捐機關適用法令錯誤或計算錯誤致人民溢繳
之稅款，不受退還5 年內溢繳稅款之限制。
⒉最高行政法院99年度判字第272 號判決之案例事實為：當事 人之土地經法院於82年8 月間拍賣，稅捐機關於同年月20日 請法院代為扣繳，並於同年12月8 日完納應繳之土地增值稅 ，當事人於96年4 月25日向稅捐機關請求改按自用住宅用地 稅率核課土地增值稅，並請求退還溢繳稅款，亦即當事人在 繳納稅額後14年申請改依自用住宅稅率課徵並退稅。法院認 為：稅捐機關雖未依行為時土地稅法第34條之1 第2 項規定 通知納稅義務人，致30日之期間無從起算，但納稅義務人之 請求權仍有一般公法請求權時效期間規定之適用，納稅義務 人於96年4 月25日請求改依自用住宅稅率核定，逾行政程序 法第131 條規定之5 年時效期間，納稅義務人已繳納土地增 值稅，嗣後申請適用自用住宅稅率退稅，其退稅請求之時效 應從何時點起算。95年高等行政法院法律座談會提案八之研 討意見為：「原告主張系爭土地按自用住宅優惠稅率計徵土 地增值稅之目的，即在於請求退回溢繳之稅款，……自有稅 捐稽徵法第28條之適用，而該條規定納稅義務人所得申請退 稅之期間，係自『繳納』之日起5 年內為之」。查本件並非 繳納遺產稅後請求系爭農用農地自遺產總額中扣除退稅，應 與最高行政法院99年度判字第272 號判決之案例事實無關。 ⒊且最高行政法院99年度判字第272 號判決涉及者，係土地所 有權移轉時是否適用自用住宅稅率之土地增值稅，因為依法 必須由土地所有權人提出申請，加上該項權利土地所有權人 一生僅有1 次，自應尊重其決定，因此認為該項申請屬公法 上之請求權而有5 年時效之適用。惟遺產及贈與稅法第17條 第1 項第6 款之規定，未如土地稅法第34條之1 須由繼承人 選擇是否提出申請，此一免徵遺產稅之權利更非一生1 次， 兩者明顯不同，尚無比附援引之餘地。此外，依該案件事實 ，法院認為從可得請求時起，受5 年請求權時效之限制，然 本件稅捐機關核定應繳納之遺產稅尚未確定，原告請求免稅 之公法上請求權，應尚未開始進行。
⒋原告請求被告依遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定， 將維持農用之農地從遺產總額中扣除，免徵遺產稅。請求權 之時效期間如何計算，應區別不同類型：
⑴依法得申請從遺產總額中扣除而未申請，已繳納遺產稅者 ，依稅捐稽徵法第28條規定，從繳納之日起算5 年。依最 高行政法院92年度判字第1340號、99年度判字第761 號判 決意旨，原告已申請系爭土地從遺產總額中扣除，免徵遺 產稅，並非已繳納遺產稅，嗣後申請免徵退還，應不屬此 類型。而依法申請從遺產總額中扣除，依最高行政法院99
年度判字第1325號判決、法務部100 年2 月24日法律字第 0999053155號函釋意旨，再參酌稅捐稽徵法第23條第1 項 前段規定，稅捐機關之徵收期間，應與人民的請求權期間 一致，均從通知「繳納期間屆滿之翌日起算」。 ⑵被繼承人於93年1 月6 日過世，原告於93年7 月5 日申報 遺產稅，被告於94年2 月26日核定同年4 月25日繳納。嗣 因原告向被告請求將農用農地從遺產總額中扣除免徵遺產 稅（五股土地於94年4 月25日請求；淡水土地於94年11月 25日請求；北投土地於98年6 月5 日請求），經被告重為 處分後，於98年7 月1 日核定遺產稅，並命原告繳納。原 告請求系爭農用農地從遺產總額中扣除，從被告核定通知 繳納之日起算（94年4 月或98年7 月），並未逾5 年時效 。行政程序法第131 條第3 項規定公法上請求權除因被告 行政處分而中斷外，中斷事由亦可類推民法規定。原告於 94年4 月25日起已請求免徵遺產稅，時效因原告「請求」 而中斷（對遺產整體之時效中斷），本件並無逾5 年時效 問題。又法律規定遺產稅從被繼承人死亡後6 個月內申報 ，假設免徵遺產稅之時效係從被繼承人死亡開始起算，至 少應加計該6 個月申報期間。本件於93年7 月申報，原告 之請求均在98年7 月前，並未逾時效期間。
⒌至最高行政法院101 年度判字第299 號判決係說明遺產稅的 核課處分以被繼承人死亡時作為認定事實及適用法律之基準 時點，該判決與公法上請求權（包括課稅請求權及免課稅請 求權）或時效時點無關。農業發展條例第38條第1 項與遺產 及贈與稅法第17條第1 項第6 款相同，均規定「作農業使用 之農業用地」免徵遺產稅，而未在5 年內「繼續作農業使用 」者，追繳應納稅賦。「5 年」是主管機關對於「免徵遺產 稅之農業用地」的「管制期間」，與「請求權時效」之計算 無關。且時效制度係為維護法律安定而設，本件遺產稅課稅 處分尚未確定而得爭訟，尚無維護法律安定性之考量。本件 遺產稅歷次更正重核課稅處分，如因被告之核定過程較長而 認為人民公法上的請求權時效消滅，致不得對課稅處分救濟 ，反有矛盾。
㈡原告對於被告所為多次遺產稅核定之行政處分，雖誤提申請 更正，惟其本質上應為復查之申請，仍發生復查之效力，並 阻卻各該行政處分之確定：
⒈據最高法院18年上字第217 號判例意旨，關於當事人錯誤之 訴訟行為，仍應發生其他應為訴訟行為之效力。申言之，就 當事人錯誤之訴訟行為，應探究其行為本質及當事人真意以 判斷其法律效果，不能單純以訴訟行為之外觀名稱為唯一判
斷依據，此於一般人民對於行政機關之行政處分不服時所為 之異議方式若有錯誤者，亦應有其適用。因此，若人民本意 係對於稅捐機關所為稅捐核課處分為實體上之爭執，本應提 出復查申請，卻誤提更正申請時，自仍應發生復查之法律效 力，並阻卻該核課處分之確定。再者，行政處分因撤銷或廢 止而失其效力，此觀行政程序法第110 條第3 項及第125 條 自明；此外，稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款規定，依核定 稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送 達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。 ⒉原告雖對於被告前7 次遺產稅繳款書之行政處分誤為更正之 申請，核其實質均係針對實體部分為爭執，且被告受理後， 均從實體上進行調查審定，最後不是變更原來之核定結果， 就是同意將繳款期間展延，顯見被告於重新核定並寄交通知 原告新繳款書時，應有廢止前一行政處分之效果，故原來之 行政處分皆未確定。再者，對於被告第8 次所為之遺產稅核 定，原告亦在復查期限內提出申請，雖主旨仍係「為辦理核 發遺產稅更正事宜」，惟原告申請之理由係請求增列農業用 地之扣除，屬實體爭議，隨後已再補提復查申請書及理由書 ，被告就此一程序無任何異議亦作成復查決定，並於書狀中 自認「本件仍屬未確定」「惟其未確定狀態持續存在，尚未 具有形式存續力」等語。基於行政程序法第8 條之信賴保護 原則，自應認原告之復查申請、訴願與本件行政訴訟之提起 ，程序上均屬合法。
㈢關於原告起訴請求自遺產總額中扣除之系爭土地範圍，並未 超出復查爭議之範圍，且於復查階段中均已提出主張，程序 上應屬合法：
⒈原告起訴請求應自遺產總額中加以扣除之農業用地共有：⑴ 坐落臺北市○○區○○段○ ○段158 、409 、520 、526 、 527 地號；⑵坐落新北市○○區○○○段○○○小段38-4、 38-20 、38-21 、38-22 、38-78 、38-79 、38-80 、38-1 56、38-157、38-166、38-167地號；⑶坐落新北市○○區○ ○○段87-1、87-2、87-3、101-1 、101-8 、101-33、101- 41、101-44、103 、122-1 、122-2 、157 、183 、215-1 、220-3 、264 、299 、304 、311 、311-1 、311-2 、31 7 、317-1 、345 等地號以及○○段879 地號等土地。原告 94年4 月25日第1 次申請復查時，已○○○區○○○段○○ ○○段上揭各筆土地請求扣除，嗣於94年11月25日、95年5 月25日、96年5 月25日申請復查時，亦多次○○○區○○○ 段之上開各筆土地提出請求，尤其98年6 月5 日復查申請時 原告更提出臺北市、新北市淡水區及五股區之農業用地作農
業使用證明書（下稱農地農用證明書），其中臺北市部分係 關於坐○○○區○○段○ ○段526 、158 、409 、520 、52 7 地號之農地農用證明書；淡水區部分則係關於坐落○○○ 段87-1、87-2、87-3、101-1 、101-8 、101-33、101-41、 101-44、103 、122-1 、122-2 、157 、183 、215-1 、22 0-3 、264 、299 、304 、311 、311-1 、311-2 、317 、 317-1 、345 等地號以及○○段879 地號等土地之農地農用 證明書；五股區部分則是關於坐落○○○段○○○小段38-4 、38-21 、38-22 地號土地之農地農用證明書，基本上已將 起訴時請求扣除之土地大部分納入，至於因已進行重劃無法 再申請農地農用證明書之○○○段○○○小段之其他38-20 、38-78 、38-79 、38-80 、38-156、38-157、38-166、38 -167等地號土地，早在第1 次申請復查時已提出主張，最後 在98年9 月22日之復查補充理由書均已清楚列入，38-20 地 號後來也已取得農地農用證明書，足見原告起訴請求自遺產 總額中扣除之土地範圍確實與復查申請之主張一致（38-20 地號土地至遲在98年6 月5 日前已提出申請，實則原告早在 94年4 月25日申請復查時已主張38-20 地號土地。98年9 月 22日是「補正」資料的期日，非「申請」期日，應予辨明） 。
⒉原告於準備書㈠狀雖就五股區土地中，增列1 筆起訴狀漏未 記載之38-130地號土地，惟該筆土地事實上係自38-78 地號 土地中分割出，且因64線東西向快速公路八里至新店線工程 而被徵收，但被徵收前仍作農業使用，故原告在94年4 月25 日第1 次提出申請書時已主張係農業用地請求扣除，起訴時 因該筆土地已被徵收不在原告名下，漏未加以載入，故特於 準備書㈠狀再請求列入應自遺產總額中扣除之範圍內，以祈 完整。綜上，原告歷次申請更正（實為復查）之過程中，雖 然第1 次申請時未將系爭全部農業用地加以列入，但因復查 階段尚未確定，應可認為原告每次申請更正（實為復查）後 ，被告就原處分所為繳款金額及期限之變更及展延，屬重新 行政處分，即令如被告主張「本件歷次更正均依法展延限繳 日期，亦非重覆處分」，則原告後續所提出之主張，性質上 可認為係第1 次復查申請之補充及延續，被告亦無任何異議 ，故於後續申請中原告陸續主張列入免稅範圍之其他農業用 地，程序上應屬合法，而得進入本件實體審判範圍。 ㈣被告抗辯原告並未主張將系爭作農業使用之農業用地自遺產 中扣除，與事實出入極大，尚非可採：
⒈原告於93年7 月5 日遺產稅申報書之遺產總額清冊「出租或 自耕」欄中，分別記載「特定農業區」「國家公園區」「山
坡地保育區」等，並附上土地登記謄本，其中系爭新北市○ ○區○○○段○○○小段之土地謄本上更清楚記載有「三七 五租約」，因此被告製作之遺產稅核定通知書「備註」欄就 上開土地亦註記有三七五租約存在，可見原告最初提出遺產 稅申請時，主觀上就有請求系爭土地自遺產總額中加以扣除 之意思。嗣於94年4 月25日申請書進一步表明「尚有多筆土 地未按實際之估算」，另繳交關○○○區○○○段分割後之 相關土地謄本，雖然原告上開用語尚非如律師般明確，核其 目的當然係主張請求減免遺產稅；尤其被告在同年8 月1 日 回函說明㈡還請原告提供主張農地農用之證明書供核；被告 復於財北國稅審二字第0940252985號書函（發文日期為同年 10月24日）主旨明揭：「台端……主張增列公設地、農業用 地及再轉繼承財產扣除等。……」其說明欄第1 項則記載： 「依據台端94年4 月25日之申請書辦理。」顯見被告對於原 告主張將系○○○區○○○段之土地加以扣除之事知之甚詳 ，基於誠信原則及禁反言之法理，被告自不能臨訟否認其前 已承認之事實（最高法院80年台上字第1541號及96年台上字 第286 號判決參照）。準此，最晚在94年4 月25日時原告已 明確主張系○○○區○○○段之土地為農業用地應予扣除。 ⒉再者，原告於94年11月25日申請書再次對於被告之遺產稅核 定通知書主張：「說明：……經查尚有多筆土地未按實際之 估算，詳述如后。……㈡淡水鎮○○○段183-1 ……為道路 用地……㈢（同段）82、83、84-1、87、87-1、87-2、87-3 、87-5、101-1 、101-8 、101-33、101-41、101-44、103 、122-2 、215-1 、220-3 、264 、299 、304 、311 、31 1-1 、311-2 、317 、317-1 、345 地號等筆皆為國家公園 區公園用地。」可見，原告主觀上應有主張農業用地扣除之 意思，甚屬明確。被告對於原告此一主張除發函要求原告提 供土地使用分區證明書及謄本外，於其內部之更正報告第3 項則記載：「另主張淡水鎮○○○段183-1 地號等29筆土地 為道路用地或公園用地，經於94年12月12日以財北國稅審二 字第0940221698號書函繼承人提供土地使用分區證明書及謄 本供核，經核至繼承人提供之土地使用分區上開土地均非屬 都市計畫土地，故擬否准扣除。」雖係擬否准原告之請求， 但至少證明被告非常清楚原告已請求自遺產中扣除上開農業 用地。嗣原告於95年4 月7 日申請書提出農地農用證明書2 份（係有關淡水鎮○○○○○○○段之土地共14筆），被告 後來亦同意將上述14筆土地自遺產中扣除，故原告係先主張 農業用地扣除再陸續提供證明書，當為被告所明知，自不能 因其他筆農地之農用證明較慢提出即否認原告早已主張扣除
之事實。
⒊原告在95年5 月25日申請書明確主張：「說明：……㈠淡水 鎮○○○段82地號等30筆土地皆為國家公園風景區之土地… …依法應於遺產稅中扣除……」，被告於同年6 月9 日財北 國稅審二字第0950233144號書函則請原告說明依據法令並提 供相關證明文件供核。惟正確適用法令乃主管機關之責任， 人民就減免稅賦之請求只有主張之義務，無說明法令依據之 必要，不論原告有無提出法律依據，都不影響原告已請求將 系爭農業用地自遺產中扣除之事實。何況原告嗣於96年5 月 25日申請書即提出法令依據為農業發展條例施行細則第2 條 第5 款，被告接著在財北國稅審二字第0970218715號書函（ 發文日期為97年1 月9 日）明確引用農業發展條例第38條第 1 項及第39條第1 項規定，並要求原告就系爭淡水鎮○○○ 段82地號等26筆土地提出農地農用證明書，可知關於淡水區 ○○○之土地，原告至遲已於94年11月25日主張自遺產總額 中加以扣除，甚屬明確。
⒋因申請農地農用證明書費時，故原告最後於98年6 月5 日再 提出系爭坐落臺北市○○區○○段（共5 筆）、新北市○○ 區○○○段（共24筆）、○○段（1 筆）○○○區○○○段 （共3 筆）等所有土地之農地農用證明書，○○○區○○○ 段○○○區○○○段之土地業已提出主張外，關於臺北市○ ○段及新北市○○區○○段之土地，最遲也於98年6 月5 日 請求自遺產總額中加以扣除。綜上，原告係於93年7 月5 日 遺產稅申報時即已主張系爭土地為作農業使用之農業用地應 自遺產總額中扣除，被告在本件訴訟之前總共至少有7 次公 文承認其知悉。退萬步言，若仍認原告最初之請求不夠明確 （此為假設語氣），依上開說明亦可知原告最遲也已於98年 6 月5 日就系爭全部土地主張農業用地扣除。
㈤於繼承事實發生時係作農業使用之農業用地，即得依法自遺 產總額中扣除其價值，尚非以申報時提出農地農用證明書為 必要：
⒈觀遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款全文意旨，可知只要 繼承人所承受之遺產係供農業使用之農業用地，即可依法主 張自遺產中扣除該土地價值之全數，非以提出農地農用證明 書為免稅之要件甚明。被告雖舉出92年2 月7 日修正公布之 農業發展條例第39條第2 項、第3 項規定，認定欲主張免徵 遺產稅必須以「應檢具農地農用證明書，向該管稅捐稽徵機 關辦理」為構成要件：
⑴惟農業發展條例第38條基本上與遺產及贈與稅法第17條第 1 項第6 款內容相同，為農業用地作農業使用得免徵遺產
稅之主要法律依據，可是92年修法時該兩項條文均無變動 ，可見被告辯以農業發展條例第39條第2 項、第3 項規定 必須提出農地農用證明書始得免稅等語，恐係增加法律所 未規定之條件，難謂有據。再揆之92年2 月7 日修正農業 發展條例第39條第2 項、第3 項之立法理由，足見農業發 展條例第39條第2 項規定繼承人申請自遺產中扣除農業用 地者，應檢具農地農用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理 等語，完全係基於便民及節省行政成本之目的，讓申請人 只需提出農地農用證明書供稅捐機關審核是否符合免稅要 件，不必同時檢具龐大之證明資料，故該證明書性質上乃 屬「法定證據」，非免稅之「構成要件」，準此，申請人 於申請免徵遺產稅時，縱未提出或所提出之農地農用證明 書與繼承發生時點相距遙遠，仍非不得以其他補強證據補 充舉證遺產中之農業用地於繼承發生時，確係作為農業使 用之事實，藉此取得免稅之優惠。
⑵最高行政法院99年度判字第731 號判決對於農業發展條例 第39條第2 項所應檢具之農地農用證明書，究竟是否屬於 免稅之構成要件，以及申請人是否可提出補強證據證明繼 承發生時點之農用事實等兩項爭點，有非常清晰且完備之 論斷，足供本件參考，被告見解確與法律規定有違。此外 ，鈞院94年度訴字第3230號及95年度訴字第2964號判決均 指出：「……惟『遺產及贈與稅法』第17條第1 項第6 款 及農業發展條例第38條第1 項免稅規定，以有農地農用事 實為前提，其認定之依據，農政機關出具之農地農用證明 ，目的係在證明被繼承人『死亡時』該農地確係作農業使 用之事實；該農地農用證明僅係證明方法之一，並非適用 上揭遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款及農業發展條例 第38條第1 項免稅規定之實體要件；倘確有農地農用之事 實，應不以該證明書為唯一依據。」亦同此看法。 ⑶雖然，被告抗辯被繼承人係於93年1 月6 日死亡，故應適 用92年2 月7 日修正公布之農業發展條例第39條，此與舊 法僅規定：「應檢具相關文件資料，向該管直轄市或縣（ 市）主管機關申請」有所不同，尚無上開判決之適用。但 現行農業發展條例第39條之內涵已如前述，尚不因法律之 修正而有不同。再者，92年2 月7 日修正前後所規定申請 人應檢附之資料與受理申請機關雖有不同，不過由修正時 之立法理由可知，係著眼於便民與行政成本之考量，與免 稅之要件無涉。甚至連財政部99年12月13日台財訴字第09 900363490 號訴願決定亦認定：「……參諸上開行政法院 判決，農地農用證明書係農地農用證明方法之一，非不可
以其他方式取代……」因而將原處分（復查決定）撤銷， 足見被告之上級機關亦認同原告之主張。
⒉被告復主張申請人免徵遺產稅之要件，尚必須於繼承發生後 繼續供農業使用5 年云云。然遺產及贈與稅法第17條第1 項 第6 款規定農業使用之農業用地得免徵遺產稅之立法目的， 在於鼓勵農地農用，同條款後段規定5 年管制期限，則在避 免承受人於取得免稅資格後，立即於5 年內將該土地移作非 農用，致失立法初衷。惟由該條款前段內容觀之，只要繼承 人承受之遺產係供農業使用之農業用地，當可自遺產中扣除 該土地價值之全數，此與繼承後5 年內繼承人是否違反管制 而應被追稅，乃兩回事，且構成要件互異；申言之，前段規 範者為「免稅」之要件，後段規定者為「追稅」之條件，被 告基此推論出繼承後5 年內仍應作農業使用才得申請免稅， 以及逾5 年即不得申請免稅之結論，實屬重大之誤解與混淆 。遑論並無法令規定應於5 年內提出農用證明（鈞院97年度 訴字第2817號、96年度訴更一字第34號、95年度訴字第2964 號、94年度訴字第3230號判決參照）。
⒊被告辯稱原告繼承之遺產中有其他坐落新北市○○區○○○ 段、○○段頂○○小段等14筆農業用地取得農地農用證明書 ，與系爭土地同坐落新北市，並依法加以扣除，顯見原告並 非不可得知系爭土地之使用狀況：
⑴惟系爭土地本係原告之外公張○所有，張○在80年過世後 ，直到90年左右才由被繼承人繼承並辦妥移轉手續，然因 系爭土地屬娘家財產，被繼承人生前既無了解，更不知各 土地坐落及使用情形，被繼承人旋於93年1 月6 日逝世並 輾轉由原告繼承，由於事發突然，原告散居各地，對於系 爭土地坐落位置為何，實無所悉，遑論可以在被繼承人過 世後馬上查明使用情形。再者，繼承發生之初，系爭土地 除了筆數繁雜、混亂且分佈甚廣外，位處一般人不易到達 之偏僻鄉間甚至山上，原告又對稅法生疏，只好委託曾○ 霞代書辦理相關遺產稅申報及遺產過戶手續。原告既無從 知悉政府機構農地農用之標準為何，不知系爭土地坐落位 置，復不知系爭土地使用情形下，何能一開始就清楚判定 哪些地號土地符合農業用地之標準而提出申請？當時曾代 書也向原告表示只有已拿到農地農用證明書的土地才可辦 扣除，其他土地都不行辦理，原告相信專業，豈會有疑。 ⑵直到98年1 月初，與原告共有坐落臺北市○○區○○段○ ○段526 、158 、409 、520 、527 地號土地之共同持有 、共同管理人之一之周○壽（另2 人為周○龍、張○勳） 適與原告李思達接洽，經其告知要將上開數筆土地贈與其
女兒，已在97年11月21日（在被繼承人過世5 年內）取得 農地農用證明書。至此原告才驚覺曾代書所述可能未盡完 善，需再與被告及其他專業人士重新研討系爭遺產稅之相 關事宜，故立即由原告李思達會同曾代書於98年1 月14 日拜訪被告承辦人謝小姐，詢問辦理系爭土地之農地農用 證明書是否太遲及可否補辦，謝小姐當時即回覆可補辦， 並提醒農用土地將來不能抵繳遺產稅。原告才會另外委託 鄭○賢代書補辦系爭土地之農地農用證明書，並隨後提出 系爭土地免徵遺產稅之申請。足見原告雖遲至98年初才請 求將系爭土地自遺產中加以扣除，但實屬情有可原，絕非 刻意拖延。更何況，原告提出復查申請請求將系爭土地自 遺產中加以扣除時，本件遺產稅之核定尚未確定，原告自 得依法提出本件主張。
㈥系爭土地於繼承發生時確實均屬農業用地，作為農業使用， 應符合遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款免徵遺產稅之要 件：
⒈關於系爭土地中坐落臺北市○○區○○段○○段158 、409 、520 、526 、527 地號土地部分：
⑴上開土地之使用分區一直都是林地保護區，依法禁建僅供 森林使用，依農業發展條例第3 條第10款規定自屬農業用 地，並已取得臺北市北投區公所98年3 月10日及同年4 月 27日所核發北市北投區經字第09830454301 號、第098309 99701 號之農地農用證明書。此外，據臺北市政府都市發 展局100 年11月15日北市都測字第10038663000 號函，證 明上開土地之使用分區自59年7 月4 日迄今均公告為保護 區，依法禁建僅供森林使用，自屬農業用地無誤。由上開 土地之共有人張○勳、周○壽、周○龍出具之切結書3件 ，以及周○壽曾於97年11月21日（未超過被告所謂之5年 期間）就上開土地取得農地農用證明書，亦可證明系爭土 地確實一直供農用之事實。
⑵依農業發展條例第3 條第12款規定，所謂「農業使用」係 指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及 設置相關之農業設施或農舍等使用者而言。上開土地上所 種植之樹木均有五、六十年以上之樹齡，由原告復查時送 交被告之行政院農業委員會林務局農林航空測量所（下稱 航空測量所）之航攝影像（95、97、98年各有1 次攝影） 亦可證實，倘若原告或其他共有人有任何非農用之事實存 在，早被舉發查辦，根本不可能於97、98年兩度再取得農 地農用證明書，依此反推亦足證上開土地確於繼承發生時 作農業使用。
⒉關於系爭土地中坐落新北市○○區○○○段○○○小段38-4 、38-20 、38-21 、38-22 、38-78 、38-79 、38-80 、38 -156、38-157、38-166 、38-167地號土地部分： ⑴上開土地自38年起即出租予佃農耕作而訂有耕地三七五租 約迄今，佃農承租後亦一直作為農耕使用從未間斷，有佃 農陳○溫、陳○祿、陳○成、陳○男及陳○明出具之證明 書足證，故於原告繼承上開土地時確係農業用地並供農業 使用無誤。雖然上開土地中之38-78 、38-79 、38-80 、 38-156、38-157、38-166、38-167等地號土地，因被劃入 五股區○○○自辦市地重劃區內，在重劃完成後使用分區 於98年間被變更為非農業區，惟是否符合免稅之認定標準 ，應以繼承發生日為判斷時點，被繼承人於93年1 月6日 過世時，因為上開土地均一直有三七五租約存在，且仍被 劃定為農業區，性質上係屬農業用地，故被告依據98年間 改制前臺北縣五股鄉公所之使用分區證明書抗辯上開土地 非屬農業用地，恐有誤會。
⑵上開土地中之38-4、38-20 、38-21 、38-22 地號土地， 有改制前臺北縣五股鄉公所於98年4 月30日及同年8 月20 日所核發北縣五農字第0980007956號、第0980016474號之 農地農用證明書可稽。雖然其餘38-78 、38-79 、38-80 、38-156、38-157、38-166、38-167等地號土地，因重劃 會在93年間開始查估農作物，並於94年3 月28日發布實施 ○○○地區細部計畫案，而開始動工整地，重劃後又被劃 為非農業區，無法再申請農地農用證明書，故原告無法提 出上述7 筆土地之農地農用證明書，實非可歸責於原告所 致，原告尚非不得以其他補強證據證明於93年1 月6 日， 上開7 筆土地符合農地農用之事實。又被告辯稱38-130、 38-78 、38-79 、38-80 、38-156、38-157、38-166、38 -167地號等8 筆土地，未提出農業使用證明書。然依遺產 及贈與稅法第17條第1 項第6 款但書規定，該8 筆農地因 被徵收或依法變更（重劃），依法不必提出農用證明書（ 也無法申請）。
⑶承租上開土地之佃農迄本件繼承發生時均有繼續耕作上開 土地之事實，才能一再向主管機關申請續租，該租約曾於 92年5 月8 日記載：「本案出租人未申請收回自耕，承租 人申請續訂租約且有繼續耕作之事實，准予續訂租約6 年 ……」等語，嗣於98年5 月4 日，主管機關同樣查明耕作 事實後，准予續訂租約6 年。由此可推知上開土地於繼承 發生時供農用之事實。承租上開耕地之佃農代表人陳○溫 亦出具切結書載明：「事由：臺北縣五股鄉○○○段○○
○○段38-4、38-20 、38-21 、38-22 、38-78 、38-79 、38-80 等7 筆土地係有農地農用之事實。緣上開7 筆土 地係本人、本人家長及本人家族依三七五租約從李○○玉 等承租用於農業使用，種植、農作耕種等已持續數十年， 打從地主李女士93年1 月過世到現今98年8 月11日，一直 是由本人及家族持續農作生產，從未間斷亦無他用，恐口 說無憑，特立此書，以茲證明。」等語，另佃農陳○祿、 陳○成、陳○達也都有按時繳付租金，由地主代表人張○ 勳代表收取，有收據可憑，若佃農已放棄耕作，當無繼續 繳納租金之理，故由此亦可反推上開土地仍繼續供農用之 事實。
⑷尤其，上開土地中之38-21 、38-22 、38-78 、38-79 、 38-80 等地號土地於○○○自辦市地重劃會辦理查估作業 時均有獲得農作物之補償，而據原告向該重劃會函詢農作 查估日期，該會以電子郵件回覆應在94年9 月間，並檢附 查估時拍攝之照片。凡此均在在證實，上開土地確實有農 用之事實無訛。雖然，上開38-78 、38-79 、38-80 、38 -156、38-157、38-166、38-167地號後來列入五股區○○ ○自辦市地重劃範圍，38-130地號則因64線東西向快速公 路八里新店線工程而自38-78 地號中被分割後加以徵收，