最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第989號
上 訴 人 朱東源
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國101年6月4日臺
中高等行政法院101年度再字第7號判決，提起上訴，本院判決如
下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之父朱慶松於○○年○○月○○日死亡，繼承人即上 訴人、朱東俊、朱東杰、朱東榮、朱徐秀玉、朱碧霞、朱碧 英、朱絨、朱碧雀、朱淑真及朱淑芬等在被上訴人核准延期 申報期限內，於98年3月17日辦理遺產稅申報，經被上訴人 依其申報及查得資料，核定遺產總額新臺幣（下同）62,260 ,903元，遺產淨額12,435,247元，應納遺產稅額1,833,864 元。上訴人就農業用地扣除額部分不服，申請復查，未獲變 更，提起訴願遞遭駁回，循序提起行政訴訟，經原審法院即 臺中高等行政法院100年度訴字第196號判決（下稱前程序原 審判決）及本院101年度裁字第15號裁定（下稱原確定裁定 ）駁回而告確定。上訴人以前程序原審判決及原確定裁定有 行政訴訟法第273條第1項第13款再審事由，提起再審之訴， 經原審法院以101年度再字第7號判決駁回再審之訴。上訴人 不服，遂提起本件上訴（上訴人對原確定裁定聲請再審部分 ，另由原審以裁定移送本院審理，並經本院於101年11月8日 以101年度裁字第2294號裁定駁回確定在案）。二、上訴人起訴主張：本件經內政部100年12月14日內授辦地字 第1000050455號函補充解釋（下稱內政部100年12月14日函 ）略以，該部100年1月10日內授中辦地字第1000723535號函 釋（下稱內政部100年1月10日函），係在闡述依民法第1147 條及第1148條規定，繼承人自被繼承人死亡而開始繼承之時 ，承受被繼承人財產上之一切權利義務，依土地登記規則第 27條第5款規定，標示變更登記得由權利人或登記名義人單 獨申請之，爰於土地所有權人死亡，繼承人於辦理繼承登記 前，得以土地權利人名義先行申請土地標示分割登記。又系 爭土地於99年1月5日辦竣分割繼承登記，並由繼承人以登記 名義人於100年5月25日辦理分割登記為臺中市○○區○○段 425及425-2號土地，其中除425-2號土地非作農業使用外，
分割後425號土地全部作農業使用，並在被繼承人死亡前後 迄今，均實際作農業使用，符合遺產及贈與稅法（下稱遺贈 稅法）第17條第1項第6款及農業發展條例第38條第1項規定 免徵遺產稅之充分要件，請准予自遺產總額中扣除分割後42 5號土地遺產價額，及請求以前揭內政部函為當事人發見之 新事證，得為行政訴訟法第273條第1項第13款聲請再審之具 體理由云云，為此求為「廢棄原判決及臺中高等行政法院10 0年度訴字第196號判決，發回臺中高等行政法院更審。」之 判決。
三、被上訴人則以：㈠內政部100年12月14日函係闡明內政部100 年1月10日函意旨，並非新事實或新證據而未經斟酌之證物 。又上訴人於原起訴及上訴時，亦就系爭土地於99年1月5日 辦竣繼承登記，且於100年5月25日辦理分割登記為同段425 及425-2號土地，並就分割後425號土地，主張已取得農用證 明符合列報農業用地扣除額部分，經前程序原審判決逐一論 駁，纂述甚詳，原確定裁定駁回並無違背法令情事，上訴人 遞執爭執，無非係其個人歧異見解，核不足採，前程序原審 判決並無判決有當事人發見新事證未經斟酌之情事。㈡遺贈 稅法第17條第1項第6款前段規定，遺產中作農業使用之農業 用地，自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，其規範目的在促進 農業發展，鼓勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，乃將 符合「供作農業使用」要件之農地列為遺產扣除額內，免徵 遺產稅。又對農地於繼承時是否供作農業使用之認定，依農 業發展條例第39條第2項規定，係以農業用地作農業使用證 明書為其證據方法。㈢系爭土地係於辦理繼承登記後，始分 割為同段425及425-2號土地，則系爭土地既未經繼承人於辦 理繼承登記前將作農業使用部分辦理標示分割登記，並就此 部分取得作農業使用證明書，與財政部100年1月28日台財稅 字第09900505390號函（下稱財政部100年1月28日函），得 依遺贈稅法第17條第1項第6款前段規定列報農業用地扣除額 之要件不符，無該函釋之適用。又依土地法第40條規定，土 地計算最小單位為「宗」，而系爭土地於辦理繼承登記前， 並未辦理標示分割登記，仍屬一宗，依農業發展條例第38條 第1項前段及遺贈稅法第17條第1項第6款前段規定，所謂「 作農業使用之農業用地」，應係以每「宗」地作為認定標準 ，被上訴人以上訴人未能提示繼承時系爭土地農業用地作農 業使用證明書，否准自遺產總額中扣除，並無不合等語，資 為抗辯。
四、原判決略以：上訴人所提出主張所稱發見未經斟酌之證物係 「內政部100年12月14日內授辦地字第1000050455號函」，
其作成日期係在前程序原審判決言詞辯論期日（100年10月 12日）及送達（100年10月31日）以後，非在言詞辯論終結 前已存在之證物，與行政訴訟法第273條第1項第13款當事人 發現未經斟酌之證物或得使用之該證物之再審事由要件不符 ，況內政部100年12月14日函係在闡明內政部100年1月10日 函釋意旨，亦非所謂「發現未經斟酌證物或得使用證物」， 致未經斟酌，現始知悉或得予利用，縱加以斟酌可受較有利 益裁判之情事。上訴人所據以提起本件再審之訴之證物，顯 不具備行政訴訟法第273條第1項第13款所定再審理由，爰不 經言詞辯論，逕予駁回等語，資為論據，因而駁回上訴人於 原審之再審之訴。
五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：內政部100年12 月14日函，係上訴人於前程序原審判決送達後提起上訴期間 ，針對本件所作補充解釋，加強闡明系爭土地已於99年1月5 日辦竣繼承登記後，由繼承人以登記名義人名義於100年5月 25日申請標示分割登記完畢。其土地標示分割，應符合土地 登記規則第27條第5款規定，益加明確指明內政部100年1月 10日函，按土地登記規則第27條第5款規定，得由權利人或 登記名義人單獨申請分割登記之法律效果，難謂非前程序原 審訴訟程序言詞辯論終結前不存在之事實。又本件未經言詞 辯論，遽為駁回上訴人再審之訴，亦有理由不備之違背法令 情事云云。
六、本院查：
㈠按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰… …遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼 承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之 全數。……」，遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段設 有規定。又按「地籍整理以直轄市或縣（市）為單位，直 轄市或縣（市）分區，區內分段，段內分宗，按宗編號。 」；「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人 或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺 產稅，……」；「依前2條規定申請不課徵……或免徵遺 產稅……應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐 稽徵機關辦理。農業用地作農業使用之認定標準，前項之 農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵 行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」， 土地法第40條、農業發展條例第38條第1項前段及第39條 定有明文。再按「主旨：貴轄被繼承人○死亡時所遺單筆 農業用地部分面積未作農業使用，經繼承人辦理假分割為 2 筆農業用地，其中1筆全部作農業使用，得否依遺產及
贈與稅法第17條第1項第6款前段規定列報農業用地扣除額 乙案，復請查照。說明：……又依內政部100年1月10日 內授中辦地字第1000723535號令釋，土地所有權人死亡， 繼承人於辦理繼承登記前，得先行申請土地標示分割登記 。本案仍請輔導納稅義務人依上開內政部令辦理分割，分 割後個別農業用地如能取具農業使用證明書，仍得依旨揭 規定列報農業用地扣除額。」；「土地所有權人死亡，繼 承人於辦理繼承登記前，得先行申請土地標示分割登記。 」，有財政部100年1月28日台財稅字第09900505390號及 內政部100年1月10日內授中辦地字第1000723535號函可參 ，該等函釋核與相關法規，並無不合。又行政訴訟法第27 3條第1項第13款所謂發見未經斟酌之重要證物，係指該證 物在前訴訟程序中即已存在而當事人不知其存在，或雖知 有此而不能使用，現始發現或得使用者而言，並以如經斟 酌可受較有利益之裁判者為限。若在判決前已主張之事由 或已提出之證物，而為法院所摒棄不採者，既非現始發見 或現始得利用之證物，自不得據以提起再審之訴（本院91 年度判字第539號判決、改制前行政法院50年裁字第19號 、56年裁字第56號、61年判字第293號、62年判字第579號 判例意旨參照）。
㈡本件上訴人主張內政部100年12月14日函為發現未經斟酌 證物或得使用證物云云。經查，該函係闡明內政部100年1 月10日函釋意旨，並非未經斟酌，現始知悉或得予利用之 證物。又上訴人前於原起訴及上訴時，已就系爭土地於99 年1月5日辦竣繼承登記，且於100年5月25日辦理分割登記 為同段425及425-2號土地，並就分割後425號土地，主張 已取得農用證明符合列報農業用地扣除額云云。惟依遺贈 稅法第17條第1項第6款前段規定，遺產中作農業使用之農 業用地，自遺產總額中扣除，免徵遺產稅者，其規範目的 在於促進農業發展，鼓勵承受人能將農業用地繼續作農業 使用，乃將符合「供作農業使用」要件之農地列為遺產扣 除額內，免徵遺產稅。而對於農業用地於「繼承時」是否 「供作農業使用」之認定，依農業發展條例第39條第2項 規定，係以「農業用地作農業使用證明書」為其證據方法 。查系爭土地係於辦理繼承登記後，始將之分割為同段42 5及425-2號土地，系爭土地既未經繼承人於辦理繼承登記 前將作農業使用部分辦理標示分割登記，並就此部分取得 作農業使用證明書，與財政部100年1月28日函釋得依遺贈 稅法第17條第1項第6款前段規定列報農業用地扣除額之要 件不符，自無該函釋之適用。又依土地法第40條規定，土
地計算最小單位為「宗」，而本件系爭土地於辦理繼承登 記前，並未辦理標示分割登記，仍屬一宗，依農業發展條 例第38條第1項前段及遺贈稅法第17條第1項第6款前段規 定，所謂「作農業使用之農業用地」，應係以每「宗」地 作為認定標準，是被上訴人以上訴人未能提示「繼承時」 系爭土地農業用地作農業使用證明書，否准自遺產總額中 扣除，並經前程序原審判決予以維持，於法即無不合，先 予敘明。
㈢本件上訴人雖主張原判決審認其以行政訴訟法第273條第1 項第13款提起再審之訴，顯無再審理由，予以駁回，原判 決有違背法令之情事云云。惟查，原審法院以上訴人主張 發見未經斟酌之證物係「內政部100年12月14日內授辦地 字第1000050455號函」，其作成日期係在前程序原審判決 言詞辯論期日（100年10月12日）及送達（100年10月31日 ）以後，非在言詞辯論終結前已存在之證物，與行政訴訟 法第273條第1項第13款當事人發現未經斟酌之證物或得使 用之該證物之再審事由要件不符，且內政部100年12月14 日函係在闡明內政部100年1月10日函釋意旨，亦非所謂「 發現未經斟酌證物或得使用證物」。因認上訴人所據以提 起再審之訴之證物，顯不具備行政訴訟法第273條第1項第 13款所定再審理由，爰依同法第278條第2項規定，再審之 訴顯無理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。揆諸前 揭規定及判旨，原判決並無判決不備理由等違背法令之情 事。上訴人主張，核不足採。
七、綜上所述，原判決以上訴人依行政訴訟法第273條第1項第13 款提起再審之訴，顯無再審理由，予以駁回，經核其判決與 應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背 法令之情形。上訴意旨仍重述其再審理由，以其歧異之見解 指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 15 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 林 玫 君
法官 吳 慧 娟
法官 許 瑞 助
法官 蕭 忠 仁
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 11 月 15 日 書記官 彭 秀 玲