最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第975號
上 訴 人 林隆欽
訴訟代理人 楊博任 律師
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
上列當事人間申請退還贈與稅及行政救濟利息事件，上訴人對於
中華民國100年7月14日臺中高等行政法院100年度訴字第99號判
決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人之父即被繼承人林軟（民國○年○月○日死亡）生 前於82年間將出售土地所得款項贈與上訴人及其等兄弟6人 計新臺幣（下同）52,195,380元，未依規定申報贈與稅，經 被上訴人查獲，核定被繼承人林軟82年度贈與總額52,195,3 80元，贈與淨額51,745,380元，應納贈與稅額20,093,940元 ，因贈與人即被繼承人林軟已死亡，被上訴人以全體繼承人 即上訴人、林隆棟、林隆陞、林隆鎮、林隆雄、林秋助及黃 林愛玉為納稅義務人發單補徵。上揭繼承人等不服，申請復 查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，林隆棟仍表不服，續提起 行政訴訟；訴訟繫屬中，上訴人另於90年3月8日具文主張略 以：被繼承人林軟生前未繳納之贈與稅20,093,940元，經實 物抵繳10,553,420元後，餘額9,540,520元及行政救濟利息 949,644元，請依其受贈金額5,419,124元占贈與總額52,195 ,380元之比例，開立繳款書，以便繳納云云，被上訴人乃依 上訴人之申請，計算其分單之稅額及行政救濟利息為990,53 3元及202,052元，並以90年3月15日中區國稅中縣資字第090 006339號函檢送被繼承人林軟82年度以受贈比例計算之贈與 稅繳款書，經上訴人於90年5月15日繳納。嗣上揭贈與稅事 件經本院93年4月8日以93年度判字第385號再審判決，駁回 林隆棟前審之上訴而告確定，被上訴人乃扣除實物抵繳稅額 及上訴人繳納之稅款，依稅捐稽徵法第38條規定，發單補徵 其餘應納贈與稅額8,549,987元及加計行政救濟利息2,371,1 56元。林隆棟旋於93年10月5日申請改以受贈人為納稅義務 人，並主張其已提起再審之訴，請求暫緩繳納稅款，經被上 訴人以93年12月1日中區國稅中縣一字第0930043545號函， 否准其所請；又上揭繼承人等逾滯納期限仍未繳納稅款，被 上訴人遂將全案移送執行。上訴人嗣於99年6月25日具文主
張略以：被上訴人前以90年3月15日中區國稅中縣資字第090 006339號函，就被繼承人林軟尚未繳納之贈與稅額9,540,52 0元，按受贈比例改向受贈人即上訴人發單，補徵稅額990,5 33元及行政救濟利息202,052元，顯有違誤為由，申請依稅 捐稽徵法第28條第2項及第3項規定，加計利息退還，經被上 訴人以99年7月15日中區國稅中縣一字第0990024347號函復 ，否准其所請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提 起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。二、上訴人起訴主張：㈠上訴人對於林軟之贈與稅，為納稅義務 人或者為代繳義務人，未經確定判決確定，且本件所涉及之 新訴訟資料即司法院釋字第622號解釋，乃在上訴人所涉案 件事實審終結後所發生，應不為本院93年度判字第385號判 決所遮斷。是依本件被上訴人所為贈與人林軟贈與稅應稅案 件核定通知書中，納稅義務人欄「空白」，贈與人欄列「林 軟」，受贈人欄列「林隆欽、林隆陞、林隆棟、林隆鎮、林 隆雄及林秋助」等6人可知，被上訴人針對贈與人林軟贈與 稅應稅案件之課稅處分，納稅義務人並未載明，乃因贈與人 林軟業已死亡，無權利能力，無法作為納稅義務人，因此， 以「空白」處理，若非如此解釋，行政機關之行政處分未載 明處分相對人之姓名等資料，依行政程序法第96條及第111 條規定，該處分應屬重大明顯之瑕疵而無效。又88年2月25 日豐原市公所88豐市財字第4453號函附件繳款書，係因「代 繳義務人」為繼承人即林隆棟等7人，故繳款書上「納稅義 務人欄」記載「林隆棟等7人（贈與人：林軟）」，作為代 繳義務人之記載。綜上所述，88年2月25日贈與人林軟案贈 與稅核定通知書之納稅義務人仍為贈與人林軟，而上訴人僅 為代繳義務人。對於該案之88年2月25日核定通知書之納稅 義務人為何之認定，應受司法院釋字第622號解釋之拘束， 上訴人僅為代繳義務人之身分。㈡本件被繼承人林軟生前82 年7月16日為贈與行為，死亡時尚未核課事件，依稅捐稽徵 法第21條第1項第3款之規定，7年核課期間計至89年8月15日 業已屆滿。是被上訴人以90年3月15日中區國稅中縣資字第0 90006339號函，核定上訴人應依行為時之遺產及贈與稅法第 7條第1項第2款及第1項，按受贈比例，應納贈與稅額990,53 3元及行政救濟利息202,052元之處分，已逾核課期間，顯屬 違法。次按被上訴人是否依遺產及贈與稅法第7條第1項第2 款及第1項，准予另一受贈人林隆棟按受贈比例分單，乃屬 被上訴人之職權，惟均不影響被上訴人已依法分單，並明文 註記「本案依遺產及贈與稅法第7條改以受贈人為納稅義務 人，並按受贈比例分單」之事實；況被上訴人所發繳款書中
，納稅義務人欄位雖載明「林隆棟等7人（贈與人：林軟） 」，且以林隆棟之身分證統一編號為納稅義務人統一編號， 然被上訴人所為實係因贈與人林軟業已死亡，無權利能力， 無法作為納稅義務人，因此，改以「林隆棟等7人（贈與人 ：林軟）」處理，但不能以此否認被上訴人於繳款書上，明 文註記「本案依遺產及贈與稅法第7條改以受贈人為納稅義 務人，並按受贈比例分單」之事實。是被上訴人以90年3月 15日中區國稅中縣資字第090006339號函核定上訴人按受贈 比例繳納贈與稅之處分，倘非故意造成上訴人溢繳之情形， 亦有未盡審查義務，而有疏失。㈢另本件雖因上訴人申請依 遺產及贈與稅法第7條改以受贈人為納稅義務人，惟是否准 予分單乃屬被上訴人之職權，且被上訴人為稅捐稽徵機關， 今准予分單處分，上訴人應有受信賴保護之情形，因此，本 件若認兩造均有可歸責事由，即應適用稅捐稽徵法第28條第 2項之規定，判命被上訴人應自知有錯誤原因之日起2年內退 還上訴人溢繳之稅款，且其退還之稅款不以5年內溢繳者為 限等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分暨被上訴人應作成 退還上訴人溢繳之贈與稅990,533元及加計行政救濟利息202 ,052元之處分。
三、被上訴人則以：㈠本件經被上訴人於87年間查獲，核定贈與 總額52,195,380元，應納贈與稅額20,093,940元，因贈與人 林軟已死亡，乃依97年1月2日修正公布前民法第1148條、第 1153條第1項規定及財政部81年6月30日台財稅第811669393 號函釋：「被繼承人死亡前3年內之贈與應併課遺產稅者， 如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應 先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅．．．」意旨，以全體 繼承人即上訴人等7人為納稅義務人發單補徵，並無不合。 且上訴人等繼承人既為被繼承人林軟82年度贈與稅之納稅義 務人，皆負連帶清償責任，被上訴人自無再依遺產及贈與稅 法第7條規定，改以受贈人即上訴人等兄弟6人為納稅義務人 之必要。㈡系爭繳款書並非被上訴人主動依遺產及贈與稅法 第7條規定，計算受贈人即上訴人應納贈與稅額所核發，而 係上訴人於90年3月8日，自行申請就被繼承人林軟生前未繳 納之贈與稅餘額9,540,520元及行政救濟利息949,644元，依 其受贈金額比例開立繳款書繳納，經被上訴人所屬豐原分局 依其所請辦理而掣發，該繳款書雖於受贈人欄位之備註有令 人誤解之瑕疵，惟其納稅義務人欄位仍載明：「林隆棟等7 人（贈與人：林軟）」，且以林隆棟之身分證統一編號為納 稅義務人統一編號，並未將納稅義務人由全體繼承人變更為 受贈人即上訴人1人；況上訴人自陳被上訴人所屬豐原分局
獨對其按受贈比例分單課徵，對另一繼承人林隆棟改以受贈 人為納稅義務人分單繳稅之申請，卻以93年12月1日函復否 准等情，顯見上開依上訴人申請所掣發之系爭繳款書，係以 被繼承人林軟之全體繼承人為納稅義務人，與遺產及贈與稅 法第7條規定，改課受贈人時，如受贈人有2人以上者，稽徵 機關應按各受贈人受贈財產之價值比例，計算其各自應納贈 與稅額，分別發單核課之情形不同，益證本件並無上訴人所 訴改以受贈人為納稅義務人之情事，自不生所謂課稅主體變 更、發單已逾核課期間問題。從而，上訴人90年5月15日繳 納之贈與稅額及行政救濟利息，僅為被繼承人林軟82年度應 納贈與稅額及行政救濟利息之一部分，於全部徵起前，上訴 人仍負清償義務，是被上訴人認上訴人之申請，無稅捐稽徵 法第28條規定之適用，函復否准其所請，並無不合等語，資 為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件被繼承 人林軟82年間贈與上訴人及彼等兄弟6人計52,195,380元， 經被上訴人核定被繼承人林軟應納贈與稅額，因贈與人即被 繼承人林軟已死亡，被上訴人以全體繼承人即上訴人、林隆 棟、林隆陞、林隆鎮、林隆雄、林秋助及黃林愛玉為納稅義 務人發單補徵，該部分之行政訴訟，經本院以93年度判字第 385號再審判決，駁回林隆棟在該法院前審之上訴而告確定 ，故該判決有其既判力，拘束兩造之效力且因該確定判決於 司法院釋字第622號解釋公布日之前即已確定，上訴人又非 該解釋之聲請人，自無該號解釋之適用。㈡系爭年度贈與稅 事件，被繼承人林軟82年間有贈與上訴人及彼等兄弟6人之 事實，依遺產及贈與稅法之相關規定，應負稅捐債務，嗣因 贈與人已死亡，被上訴人業已於核課期間對該贈與事件行使 核課權，並以繼承人即上訴人等人為繳納義務人，又經行政 法院判決確定，上訴人於90年3月8日向被上訴人申請依其受 贈金額占贈與總額之比例，開立繳款書，被上訴人縱使依遺 產及贈與稅法第7條改以上訴人為受贈人即納稅義務人，並 按受贈比例分單，此不影響贈與人與受贈人所負之贈與稅債 務，被上訴人並非重行新開徵贈與稅，而有再行起算核課期 間之問題等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴 人之訴。
五、上訴意旨略以：㈠原判決並未說明何以未適用行政訴訟實務 發展之爭點主義，逕以本件上訴人為經行政法院判決確定， 該判決有其既判力，有拘束兩造之效力，並未說明該確定判 決所列之爭點為何，該爭點是否經實質審理，且何以受該判 決之既判力所拘束，是原判決具有判決不備理由之當然違背
法令。㈡原判決對於為何不採財政部之解釋函令，未於判決 理由中說明，且對於系爭處分之解釋，何以跳脫文義解釋之 範圍，及系爭處分違反上級機關之解釋函釋之效力未有說明 ，實有判決不備理由之違誤。㈢前審訴訟案件並未將「是否 為概括繼承人或代繳義務人」列為爭點，故本件應不受該案 既判力所及，且本件亦非提起再審，亦與司法院釋字第188 號解釋之基礎不同，因此，仍應受司法院釋字第622號解釋 之拘束，惟原判決不適用司法院釋字第622號解釋之法律見 解，實有判決當然違背法令之處。
六、本院查：
（一）按「憲法第80條之規定旨在保障法官獨立審判不受任何干 涉。所謂依據法律者，係以法律為審判之主要依據，並非 除法律以外與憲法或法律不相牴觸之有效規章均行排斥而 不用。．．．。」「中央或地方機關就其職權上適用同一 法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋 ，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。 各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令 時，亦有其適用。惟引起歧見之該案件，如經確定終局裁 判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令 之本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由。」 分經司法院釋字第38號、第188號解釋在案。又「司法院 大法官審理案件法第5條第1項第2款規定，人民於其憲法 上所保障之權利，遭受不法侵害，經依法定程序提起訴訟 ，對於確定終局裁判所適用之法律或命令發生牴觸憲法之 疑義者，得聲請解釋憲法。其中所稱命令，並不以形式意 義之命令或使用法定名稱（如中央法規標準法第3條之規 定）者為限，凡中央或地方機關依其職權所發布之規章或 對法規適用所表示之見解（如主管機關就法規所為之函釋 ），雖對於獨立審判之法官並無法律上之拘束力，若經法 官於確定終局裁判所引用者，即屬前開法條所指之命令， 得為違憲審查之對象，．．．。至於司法機關在具體個案 之外，表示其適用法律之見解者，依現行制度有判例及決 議二種。判例經人民指摘違憲者，視同命令予以審查，已 行之有年．．．，最高法院之決議原僅供院內法官辦案之 參考，並無必然之拘束力，與判例雖不能等量齊觀，惟決 議之製作既有法令依據（法院組織法第78條及最高法院處 務規程第32條），又為代表最高法院之法律見解，如經法 官於裁判上援用時，自亦應認與命令相當，許人民依首開 法律之規定，聲請本院解釋」，亦據司法院釋字第374號 解釋理由書第1段闡釋甚明。準此：
（１）憲法第80條所謂「法官依據法律獨立審判」，係指以法律 為審判之主要依據，並非除法律以外與憲法或法律不相牴 觸之有效規章均行排斥而不用。前開所稱「有效規章」包 含法律授權主管機關訂定之法規命令，或基於法定職權訂 定之命令；且並不以形式意義之命令或使用法定名稱（規 程、規則、細則、辦法、綱要、標準或準則-中央法規標 準法第3條參照）者為限，凡中央或地方機關依其職權所 發布之規章或對法規適用所表示之見解（如主管機關就法 規所為之函釋）均屬之。
（２）「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權」（憲 法第78條參照）。判例或最高法院、最高行政法院之決議 ，經法官於裁判上援用而為人民指摘違憲者，視同司法院 大法官審理案件法第1項第2款規定之「命令」，得為司法 院大法官審查之對象。
（３）中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解 歧異，司法院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有 明定者外，應自公布當日起發生效力；各機關處理引起歧 見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。 爰此，若解釋文之內容是宣告某項法律條文或命令違憲， 且未定該法律條文或命令失效日期（例如解釋文記載為「 自本解釋公布日起不再適用」、「應即失其效力」、「應 『不予適用』或『不予援用』」）者，當然隨解釋生效之 當日起失其效力，據以聲請解釋的案件及同類案件尚未處 理終結或確定時，悉應遵照解釋意旨處理；簡言之，於上 開情形，司法院之解釋，係自公布當日起向將來發生效力 。
（二）次按：
１、62年9月5日修正公布遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條 第2項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民 ，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法 規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自 己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」 第7條規定：「（第1項）贈與稅之納稅義務人為贈與人。 但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人： 行蹤不明者。逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華 民國境內無財產可供執行者。（第2項）依前項規定受贈 人有二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定 計算之應納稅額，負納稅義務。」本條立法理由載明：「 依照賦稅理論及世界各國成例，凡採總遺產稅制者，贈與 稅之納稅義務人應為贈與人；凡採分遺產稅制者，贈與稅
之納稅義務人則應為受贈人，茲仍維持總遺產稅制，故原 則上明訂贈與稅之納稅義務人為贈與人。惟為顧及實際需 要起見，仍以但書規定，在特定情形下，受贈人應負納稅 義務。另為因應司法院釋字第622號解釋，嗣於98年1月21 日增訂本條第1項第3款，規定贈與人生前贈與截至死亡時 尚未核課之贈與稅，以受贈人為納稅義務人。」第8條第 1項前段規定：「．．．贈與稅未繳清前，不得辦理贈與 移轉登記。」第11條第2項、第15條規定：「被繼承人死 亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵 遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按當地銀錢業通行之一 年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。 但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅 額。」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應 於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總 額，依本法規定徵稅：被繼承人之配偶。被繼承人依 民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順 序繼承人。前款各順序繼承人之配偶。」第24條第1項 、第26條規定：「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在 一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超 過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依 本法規定辦理贈與稅申報。」「（第1項）．．．贈與稅 納稅義務人具有正當理由不能如期申報者，應於前三條規 定限期屆滿前，以書面申請延長之。（第2項）前項申請 延長期限以三個月為限。但因不可抗力或其他有特殊之事 由者，得由稽徵機關視實際情形核定之。」第29條、第30 條（70年6月19日修正施行條文）規定：「稽徵機關應於 接到．．．贈與稅申報書表之日起二個月內，辦理調查及 估價，決定應納稅額，繕發納稅通知書，通知納稅義務人 繳納；其有特殊情形不能在二個月內辦竣者，應於限期內 呈准上級主管機關核准延期。」「（第1項）遺產稅及贈 與稅納稅義務人，應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日 起二個月內，繳清應納稅款；必要時，得於限期內申請稽 徵機關核准延期二個月。（第2項）遺產稅或贈與稅應納 稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳 納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申 請核准，分二期至六期繳納；每期間隔以不超過二個月為 限，並得以實物一次抵繳。（第3項）．．．。」第33條 規定：「．．．贈與稅納稅義務人違反．．．第二十四條 之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報，或未依第二十 六條規定申請延期申報者，該管稽徵機關應即進行調查，
並於第二十九條規定之期限內調查，核定其應納稅額，通 知納稅義務人依第三十條規定之期限繳納。」
２、民法「債編」第273條、第274條規定：「（第1項）連帶 債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或其全體 ，同時或先後請求全部或一部之給付。（第2項）連帶債 務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。」「因連帶 債務人中之一人為清償、代物清償、提存、抵銷或混同， 而債務消滅者，他債務人亦同免其責任。」第280條、第 281條規定：「連帶債務人相互間，除法律另有規定或契 約另有訂定外，應平均分擔義務。但因債務人中之一人應 單獨負責之事由所致之損害及支付之費用，由該債務人負 擔。」「（第1項）連帶債務人中之一人，因清償、代物 清償、提存、抵銷或混同，致他債務人同免責任者，得向 他債務人請求償還各自分擔之部分，並自免責時起之利息 。（第2項）前項情形，求償權人於求償範圍內，承受債 權人之權利。但不得有害於債權人之利益。」第282條規 定：「（第1項）連帶債務人中之一人，不能償還其分擔 額者，其不能償還之部分，由求償權人與他債務人按照比 例分擔之。但其不能償還，係由求償權人之過失所致者， 不得對於他債務人請求其分擔。（第2項）前項情形，他 債務人中之一人應分擔之部分已免責者，仍應依前項比例 分擔之規定，負其責任。」民法「繼承編」第1147條、第 1148條、第1153條（均為19年12月26日國民政府制定公布 、20年5月5日施行條文）分別規定：「繼承，因被繼承人 死亡而開始。」「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定 外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。但權利、義 務專屬於被繼承人本身者，不在此限。」「（第1項）繼 承人對於被繼承人之債務，負連帶責任。（第2項）繼承 人相互間對於被繼承人之債務，除另有約定外，按其應繼 分比例負擔之。」
３、財政部81年6月30日台財稅第811669393號函釋：「主旨： 被繼承人死亡前3年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈 與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼 承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15 條及第11條第2項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產 總額中扣除。說明：．．．被繼承人生前既有符合遺產 及贈與稅法第15條規定之贈與而未經核課贈與稅者，即應 先行就該贈與事實開徵贈與稅，再將該贈與之財產併入遺 產總額計課遺產稅。於開徵贈與稅時，參照法務部81年3 月4日法81律02998號函略以『公法上之租稅債務具有財產
性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債 務仍應依民法繼承編有關規定處理』，故應以繼承人為納 稅義務人發單課徵，該項贈與稅款並准適用同法第11條第 2項規定，自應納遺產稅額內扣抵。又此類贈與，依前 揭法條規定，已贈與之財產既經視為被繼承人之遺產，且 核課之贈與稅得直接扣抵應納之遺產稅額，則此類贈與核 課之贈與稅，於贈與財產併課遺產稅時，其性質與核課之 遺產稅無異，故尚未繳納者，亦與核課之遺產稅同，不得 再自遺產總額中扣除。」
４、本院92年9月18日庭長法官聯席會議決議：「按『凡經常 居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內 或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。』 為遺產及贈與稅法第3條第1項所明定。被繼承人於死亡前 3年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與 稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對 其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上 之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由 其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以 其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈 與稅。至遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項僅規定上 開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免 除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部81年6月30 日台財稅第811669393號函釋關於：『被繼承人死亡前3年 內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止， 稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開 徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2項規 定辦理』部分，與前開規定尚無牴觸。」
５、司法院釋字第622號（95年12月29日公布）解釋：「憲法 第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所 定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而 負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2月6日 公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人 死亡前3年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被 繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以 繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92 年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所 為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與 稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分， 逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律 上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意
旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」 ６、綜合上開規定及前揭司法院解釋原則上係自公布當日起向 將來發生效力之說明，可知：
（１）凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民 國境內或境外之財產為贈與者，均應依法課徵贈與稅；贈 與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時， 即應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵 機關辦理贈與稅申報；稽徵機關應於接到贈與稅申報書表 之日起2個月內，辦理調查及估價，決定應納稅額，繕發 納稅通知書，通知納稅義務人繳納，納稅義務人應於稽徵 機關送達核定納稅通知書之日起2個月內，繳清應納稅款 ；如納稅義務人未依限辦理贈與稅申報，或未依規定申請 延期申報者，該管稽徵機關應即於前揭法定期限內進行調 查，核定其應納稅額，通知納稅義務人於稽徵機關送達核 定納稅通知書之日起2個月內繳納。
（２）遺產及贈與稅法規定之贈與稅納稅義務人為贈與人，惟若 贈與人「行蹤不明」或「逾繳納期限尚未繳納，且在中華 民國境內無財產可供執行」者，則以受贈人為納稅義務人 。而依前開民法繼承編規定，繼承人自繼承開始（被繼承 人死亡）時除該法有特別規定或權利、義務專屬於被繼承 人本身之情形者外，承受被繼承人財產上之一切權利、義 務，繼承人對於被繼承人之債務，並負連帶責任，其等繼 承人相互間對於被繼承人之債務，除另有約定外，按其應 繼分比例負擔之。被繼承人之債權人，得對於繼承人中之 一人或數人或其全體同時或先後請求全部或一部之給付， 在該繼承之債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任 ；連帶債務人中之一人，因清償、代物清償、提存、抵銷 或混同，致他債務人同免責任者，得向他債務人請求償還 各自分擔之部分，並自免責時起之利息。
（３）所謂贈與，「指財產所有人以自己之財產無償給與他人， 經他人允受而生效力之行為」，「贈與稅未繳清前，不得 辦理贈與移轉登記」。是知，不論動產贈與或不動產贈與 ，只要當事人間有贈與意思之合致時，即屬前揭所稱之贈 與，贈與人即應依法報繳贈與稅；如當事人以不動產為贈 與者，其贈與行為發生日之認定，應以訂立契約書所載之 日期為準。故於「贈與」之債權契約成立時，贈與人即負 有繳納贈與稅之義務-贈與稅捐債務成立，被繼承人死亡 時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該 稅捐債務之效力，且此公法上之財產債務，不具一身專屬 性，依上揭民法第1148條規定，由其繼承人繼承。前舉財
政部81年6月30日台財稅第811669393號函參照法務部81年 3月4日法81律02998號函意旨，以「公法上之租稅債務具 有財產性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之 租稅債務仍應依民法繼承編有關規定處理」，所為「被繼 承人死亡前3年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至 繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人 為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及 第11條第2項規定辦理」之釋示，該函釋並經本院92年9月 18日庭長法官聯席會議決議認與前揭遺產及贈與稅法規定 尚無牴觸，雖嗣經司法院釋字第622號以本院「92年9月18 日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與， 如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應 以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開 遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規 定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符， 『自本解釋公布之日起，應不予援用』」，然依上述說明 ，司法院之解釋，係自公布當日起向將來發生效力，則在 該釋字第622號解釋公布前相類之已終結或確定之贈與稅 核課案件，倘經主管稅捐稽徵機關予以援用，尚難指為違 法；審理該遺產稅核課案件之行政法院予以援引適用，亦 難指為適用法規錯誤。另財政部96年9月29日台財稅字第 09604546720號函說明四亦載明：「本部81年6月30日台財 稅第811669393號函說明二有關開徵贈與稅時應以繼承人 為納稅義務人部分，與司法院釋字第622號解釋意旨不符 ，自上開解釋95年12月29日公布起，停止適用」之旨。（三）再按，稅捐稽徵法第3條、第16條規定：「稅捐由各級政 府主管稅捐稽徵機關稽徵之．．．。」「繳納通知文書， 應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅 率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」第21條至第 23條依序規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依下列規 定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期 間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者 ，其核課期間為五年。．．．。未於規定期間內申報 ，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期 間為七年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵 之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經 發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第一項核課期間 之起算，依下列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之 稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。依法應 由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納
者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」．．．。」「 （第1項）稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌 日起算．．．。（第2項）．．．。（第3項）依第三十九 條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第一 項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。 （第4項）．．．。」第28條（98年1月21日修正公布施行 條文）規定：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤 或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體 證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤 或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽 徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還 之稅款不以五年內溢繳者為限。（第3項）前二項溢繳之 稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之 日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅 額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率， 按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前， 因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5 項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯 誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算 。」第35條第1項第1款、第38條（100年1月26日修正公布 前條文）規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不 服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規 定，申請復查：依核定稅額通知書所載有應納稅額或應 補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日 起三十日內，申請復查。」「（第1項）納稅義務人對稅 捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政 訴訟。（第2項）經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結 決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定 ，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內退 回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退 還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政 儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併 退還。（第3項）．．．。」第39條規定：「（第1項）納 稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者 ，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依 第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。（ 第2項）前項暫緩執行之案件，除有下列情形之一者外， 稽徵機關應移送法院強制執行：納稅義務人對復查決定 之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。納稅義務人
依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提 供相當擔保者。」準此：
（１）依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐（如贈與稅），該納 稅義務人未於規定期間內（如贈與稅應於超過免稅額之贈 與行為發生後30日內）申報，或故意以詐欺或其他不正當 方法逃漏稅捐者，其「核課期間」為7年；而稅捐之「徵 收期間」為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算。（２）納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納， 除納稅義務人已依法申請復查並提起訴願者外，稽徵機關 應移送行政執行處強制執行。是知，納稅義務人所負之稅 捐債務，縱依法對之提起行政爭訟，仍應依稅捐稽徵機關 填發繳納通知文書（繳款書）上所載之繳納期間內依限繳 納（贈與稅應於稽徵機關送達核定納稅通知書之日起2個 月內繳清應納稅款）；僅於納稅義務人依復查、訴願或行 政訴訟等程序終結決定或判決結果，應退還稅款者，由稽 徵機關依法辦理退稅事宜。
（３）納稅義務人依據前開稅捐稽徵法第28條第2項、第3項規定 申請退稅，應以稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或 其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款者為前提，此由 該法條規定之文義觀之甚明。