最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第948號
上 訴 人 呂君旺
訴訟代理人 江肇欽 律師
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 李慶華
送達代收人 梁忠森
輔助參加人 新北市政府
代 表 人 朱立倫
上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國101年5月17日臺
北高等行政法院101年度訴更一字第15號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之父呂阿富於民國○年○月○日死亡，上訴人申請延 期申報，經核准後，於92年8月29日辦理遺產稅申報，原列 報被繼承人所遺坐落於新北市○○區○○○段403地號等10 筆土地作農業使用之農業用地扣除額新臺幣（下同）157,76 6,812元，被上訴人初查，以其未提示農業用地作農業使用 證明書（下稱農用證明），否准自遺產總額中扣除，核定遺 產總額為284,814,115元，遺產淨額112,696,622元，應納稅 額41,841,311元。上訴人就農業用地扣除額部分不服，循序 提起行政訴訟。經原審法院以95年度訴字第2964號判決認： 輔助參加人業依原審法院94年度訴字第402號判決意旨，發 給上訴人其中○○○段403、404、404-1、404-3、404-5、4 04-9、404-15地號等7筆土地農用證明在案，其他424-10（ 重測後為○○段422地號）、424-11（重測後為○○段421地 號）、424-33（重測後為○○段388地號）地號等3筆土地（ 下稱系爭土地）亦有可能取得農用證明為由，將訴願決定及 復查決定撤銷，著由被上訴人俟系爭土地之農用證明申請案 最後之處理結果，一併重新核算遺產總額及應適用之稅率。 案經被上訴人重核結果，以97年4月8日北區國稅法二字第09 70011988號重核復查決定（下稱原處分），認系爭土地不得 適用農業發展條例第37條第1項、第38條第1項及第2項免徵 遺產稅之規定，而僅准予追認農業用地扣除額31,642,000元 ，並駁回其餘復查之申請。上訴人仍表不服，遂就未獲准追 認之系爭土地農業用地扣除額部分，提起訴願，遭決定駁回 ，遂提起行政訴訟，經原審法院以97年度訴字第2817號判決
撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）不利上訴人部分。 被上訴人不服，提起上訴，經本院以100年度判字第2197號 判決廢棄發回更審；原審法院以101年度訴更一字第15號判 決駁回上訴人之訴，上訴人不服，提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：㈠本件應以系爭土地發生繼承或事實審行 政法院辯論終結之時點，作為判斷是否符合遺產及贈與稅法 第17條第1項第6款前段及農業發展條例第38條第1項規定之 適用要件，本件是否符合該免稅之法律要件，自應以發生繼 承之時點為準，尚與繼承發生前之事實狀態或法律規定無關 ，畢竟上開規定以及農業發展條例施行細則第14條之1，均 未明定必須自變更為非農業用地後至繼承發生時止都「持續 」符合農業發展條例施行細則第14條之1第1款或第2款之要 件，始得免稅，故本院此次發回意旨增加法律所未規定之要 件，實難謂無不當擴張解釋之嫌。㈡次按，本次本院發回意 旨中，依農業發展條例施行細則第14條之1第1款或第2款之 性質，而作出「自變更後至繼承時均必須持續符合」之解釋 ，然所謂「無法實際依變更後計畫用途使用」究竟係指客觀 上或主觀上之要件，則未進一步說明。上訴人認為，若農業 用地變更為非農業用地後，縱令客觀上已可依變更後之計畫 用途使用，但主觀上該土地之所有權人並未提出建築使用之 「申請」，而仍繼續為從來之農業使用時，仍應符合農業發 展條例施行細則第14條之1第1款或第2款之要件，而有免稅 之適格。㈢退步言之，即令認為本院上揭所持「自變更後至 繼承時均必須持續符合」之見解正確可採，惟系爭土地不論 在61年4月26日及70年2月23日發布實施之土城都市計畫期間 ，或89年7月26日發布實施之細部計畫尚未完成前之期間， 確實無法實際依變更後之計畫用途使用，故均符合農業發展 條例施行細則第14條之1第1款或第2款之規定，仍得請求免 徵遺產稅。㈣關於財政部96年10月1日台財稅字第096045442 20號函釋意旨內容可知，顯係針對已發布細部計畫之都市計 畫才有適用之餘地，故在尚未發布細部計畫之都市計畫，自 無上開函釋意旨之適用。本件因為均未同時公布細部計畫， 故關於此一階段之農業用地是否得不課徵土地增值稅或免徵 遺產稅、贈與稅或田賦，必須以是否符合農業發展條例施行 細則第14條之1第1款之規定而定，自無上開函釋之適用。農 業發展條例施行細則第14條之1第1、2款，係針對都市計畫 發布後造成農業用地使用分區變更時，分別就細部計畫尚未 完成，以及已發布細部計畫但依法應實施市○○○○區段徵 收卻未公告實施者，所作之規定，其構成要件及適用之對象 均有不同，但訴願決定之理由卻誤將該二款規定加以混淆，
而得出所謂系爭土地之都市計畫書並非自始皆規定應實施市 地重劃或區段徵收之結果，其推論過程明顯違誤，且與上開 施行細則之規定不符，自非有理。㈤關於上訴人請求主管機 關發給「農用證明」之事件，業於99年9月14日經行政院農 業委員會（下稱農委會）審理後認為上訴人之訴願有理由， 故決定將原處分撤銷，命輔助參加人另為適法之處分，並於 訴願決定書之理由中指示輔助參加人應於2個月內核發農用 證明與上訴人，此有訴願決定書可按，為此輔助參加人已於 同年10月11日就系爭土地核發臺北縣農用證明與上訴人，從 而訴願決定理由中以輔助參加人業已駁回上訴人之訴願為由 ，否准上訴人之請求，已明顯與事實不符，自無從加以維持 。㈥上訴人所據以主張應將系爭土地之價值自其遺產總額中 扣除之農業發展條例第38條第1項及遺產及贈與稅法第17條 第1項第6款即已分別規定，均非於呂阿富過世後才增訂或修 正之條文，因此並無所謂實體法律變更之問題存在。另關於 農業發展條例施行細則第2條第2項，於94年6月10日修正為 同細則第14條之1，僅係行政主管機關認定標準之補充，並 非實體法之變更，自無所謂法規變更之問題存在。退步言之 ，即令認為有法規變更之事實，惟在本件遺產稅核課確定前 ，仍應有農業發展條例施行細則第14條之1之適用。按財政 部95年12月14日台財稅字第09504569450號函釋，本件自仍 有修正後農業發展條例施行細則第14條之1第2款之適用甚明 。次查，稅捐稽徵法第1條之1乃明確揭示對於納稅義務人有 利之新法規，在核課案件尚未確定前均有適用。基於實質課 稅原則，有實質所得即應課稅，同理，若在核課案件確定前 因法規變更而授與納稅義務人減免稅捐之優惠時，亦應適用 新法規進行核定，始符合所謂實質課稅之公平原則。故基於 相同事件應為相同處理之法理，本件關於遺產稅之核課，自 應類推適用稅捐稽徵法第1條之1之規定，在核課確定前適用 最有利於上訴人之農業發展條例施行細則第14條之1之規定 ，作為認定系爭土地是否符合農業發展條例第38條第1項規 定之依據。再退萬步言，即令認為確有法規之變更，惟依據 中央法規標準法第18條之規定，本件遺產稅之核定仍應適用 修正後之農業發展條例施行細則第14條之1，另關於本件系 爭土地確有新修正之農業發展條例施行細則第14條之1之適 用，業於原審法院95年度訴字第2964號之判決中認定在案。 ㈦按被上訴人及輔助參加人主張土城○○○段之土地已經有 人核准建築線，因認系爭3筆土地即可作建築使用，並非自 始無法建築云云。但查，輔助參加人為主管機關，若確實曾 經核准，為何提不出核准之相關文件以及核准後接續所申請
之建造執照呢？然因為土地彼此條件（例如是否臨路）並不 相同，豈可一概而論，故若被上訴人僅憑上開建築線資料， 欲主張系爭3筆土地已可供建築使用，尚難謂已盡舉證之責 任。系爭土地在同地段他筆土地之申請案提出申請當時仍然 沒有臨接任何道路境界線，乃屬明確之事實，所以土地所有 權人根本不可能申請指定建築線，更遑論申請建築執照。綜 上，被上訴人及訴願決定一再駁回上訴人之請求，均非妥當 適法等語，求為判決訴願決定及原處分（即重核復查決定） 不利上訴人部分均撤銷；第一審及發回前訴訟費用由被上訴 人負擔。
三、被上訴人則以：㈠查都市計畫法第17條第1項、第2項所規定 第1期發展地區應於主要計畫發布實施後，最多2年完成細部 計畫；未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形 ，此為訓示條款並非強制性規定，此可由輔助參加人61年4 月26日所發布實施之「土城市都市計畫書」未特別規定須另 行擬訂細部計畫可證，及原審法院92年度訴字第5314號判決 可參，上訴人主張核不足採。㈡查系爭○○○段403、404、 404-1、404-3、404-5、404-9、404-15地號等7筆土地，輔 助參加人於95年3月2日發給上訴人農用證明在案，被上訴人 原處分即重核復查決定已准予追認農業用地扣除額31,642,0 00元，其餘系爭3筆土地，依農委會96年12月11日農訴字第 0960143394號訴願決定書，原核定否准扣除並無不合，上訴 人主張核不足採。㈢上訴人主張本件參照原審法院94年度訴 字第402號、96年度訴字第4247號判決，應准予認定系爭3筆 土地農業用地扣除額乙節，查上揭判決均係個案並非判例， 依法尚不得援引適用，上訴人主張核不足採，併予敘明。㈣ 依輔助參加人所屬城鄉發展局98年12月24日北城開字第0981 074555號函，並未規定須另擬細部計畫。次依輔助參加人所 屬城鄉發展局99年3月2日函稱本件系爭3筆土地於「土城都 市計畫（61年4月26日發布實施）劃設為住宅區，並未規定 須另擬細部計畫。」即係指主要計畫已包含細部計畫，故無 須再另行擬定細部計畫。另案花蓮縣瑞穗鄉○○段117、117 -1及123地號3筆土地，依該鄉公所93年9月1日函稱該3筆土 地自62年11月8日發布實施都市計畫，即規劃「工業區」， 目前係屬不必訂定細部計畫（主要計畫兼細部計畫），另該 都市計畫實施前並無法律規範土地為何用地，又花蓮縣政府 94年9月19日函稱該筆土地所屬都市計畫，並無擬細部計畫 自無涉及是否尚未完成細部計畫之適用。綜上，難謂僅有主 要計畫未訂定細部計畫，都市計畫無法據以施行，上訴人主 張核不足採。㈤有關本件被繼承人呂阿富遺產中之系爭3筆
土地原為農業用地，嗣於61年4月26日經輔助參加人發布之 土城都市計畫劃設為「住宅區」，該計畫書並未敘明是否需 另行擬定細部計畫，其後並經歷次變更為非農業用地，迄至 89年7月26日發布之土城都市計畫中始規定上開土地採市地 重劃方式處理，依照財政部96年10月1日台財稅字第0960454 4220號書函釋之意旨所謂都市計畫書「自始」皆規定應實施 市○○○○區段徵收，係指其歷次主要計畫之變更，均應符 合農業發展條例施行細則第14條之1之規定，故於本件所謂 「自始」係指於61年4月26日發布之都市計畫。㈥系爭3筆土 地自61年4月26日「土城都市計畫」發布後，至89年7月26日 發布「變更土城市都市計畫（暫緩發展區及附近地區）通盤 檢討」案及「擬定土城市都市計畫（暫緩發展區及附近地區 ）細部計畫」案前，輔助參加人對系爭3筆土地並無從來（ 作農業使用）之管制；又土城都市計畫（61年4月26日發布 實施）主要計畫已包含細部計畫，故無須再另行擬定細部計 畫；又「土城都市計畫」之都市計畫書並未自始皆規定應實 施市○○○○區段徵收，即自61年4月26日「土城都市計畫 」發布後，被繼承人並非無法按變更後計畫用途申請建築使 用，而上訴人亦無法舉證其無法按變更後之用途申請建築使 用之證明，是系爭3筆土地自無法視同農業用地適用農業用 地扣除額之規定，上訴人主張核不足採。綜上，原處分及訴 願決定均無違誤等語，求為判決上訴人之訴駁回，訴訟費用 由上訴人負擔。
四、輔助參加人陳述：㈠「土城都市計畫（61年4月26日發布實 施）」劃設為「住宅區」，並未規定須另擬細部計畫。至「 變更土城都市計畫（第二次通盤檢討）該細部計畫案自89年 7月17日發布實施，是以系爭土地於上開細部計畫案發布後 ，規定本細部計畫區土地應以市地重劃方式整體開發。且依 都市計畫法第15條規定及同法第22條規定，土城都市計畫（ 61年4月26日發布實施）內容對人口推計、人口密度、道路 系統、公共設施及土地使用均有計畫，故該計畫書涵蓋主要 計畫及細部計畫之性質。另土城係於82年由土城鄉升格為土 城市，故61年4月26日發布實施之土城都市○○○○街計畫 之主要計畫，依都市計畫法第16條規定，且經查土城都市計 畫（61年4月26日發布實施）書內容，並未規定須另擬細部 計畫。即係指主要計畫已包含細部計畫，故無須再另行擬定 細部計畫。㈡有關系爭○○○段403、404、404-1、404-3、 404-5、404-7、404-9、404-15、424-10、424-11、424-33 地號等11筆土地有無禁限建部分，經輔助參加人所屬工務局 99年7月27日北工建字第0990601843號函所示：前揭地號並
無依建築法第47條規定劃設為禁建、限建築地區。另有關「 變更土城市都市計畫（暫緩發展區及附近地區通盤檢討暨暫 緩發展區及附近地區細部計畫）」之土地有無核發建築執照 部分，經輔助參加人所屬工務局99年8月4日北工建字第0990 737871號函表示：該區資料龐大不予提供。㈢系爭土地位於 現行「變更土城市都市計畫（暫緩發展區及附近地區通盤檢 討暨暫緩發展區及附近地區細部計畫）」內……其原計畫為 「土城都市計畫」（於61年4月26日發布，其禁建日期為59 年4月27日至61年4月7日止），後又於80年2月27日起實施都 市計畫禁建2年；另系爭土地軍事禁限建部分，經國防部99 年8月25日陸六軍作字第0990008586號函所示於89年5月1日 奉國防部並自96年7月16日公告解除管制。㈣上訴人就系爭 土地並未申請建築線，自不會有該土地之指定建築線資料。 前審法官為查明事實，曾請輔助參加人就與上訴人相同性質 地段之土地作建築線查詢，輔助參加人所為查詢並非針對上 訴人系爭三筆土地等語。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠本件係本 院發回原審法院更審之案件，就事實不發生變動之下，按行 政訴訟法第260條第2項規定，原審法院自當以本院所為廢棄 理由之法律上判斷，作為判決之基礎，合先敘明。㈡本件本 院發回判決意旨中，敘明：【以農業發展條例施行細則第14 條之1之立法目的係對於農業用地經依法律變更為非農業用 地後，因細部計畫尚未完成或尚未公告實施市○○○○區段 徵收，致「無法實際依變更後計畫用途使用」，而「仍繼續 為從來之農業使用」之情形，基於公平原則之考量，仍不課 徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦；換言之，基於 公平原則考量，就經依法律變更為非農業用地，但仍無法依 變更後計畫用途（如建築）使用，而事實上仍繼續為從來農 業使用之農業使用地，承認其仍得不課徵土地增值稅或免徵 遺產稅、贈與稅或田賦。適用之要件，仍須以農業用地經依 法律變更為非農業用地後，迄繼承發生時（農業用地自遺產 總額扣除案件），均「持續」符合農業發展條例施行細則第 14條之1第1款或第2款之規定；倘「其間」該土地已得依變 更後計畫用途使用，而失其「無法實際依變更後計畫用途使 用」之性質，縱嗣後因其他事由又回復為「無法實際依變更 後計畫用途使用」，仍不得據以主張有上開遺產及贈與稅法 第17條第1項第6款前段及農業發展條例第38條第1項得自遺 產總額中扣除，免徵遺產稅規定之適用。】，足以知悉農業 發展條例施行細則第14條之1的規範意旨，包括規範層次及 事實層次，必須要同時符合兩個層次才能享有相關稅捐之不
課徵。農業發展條例施行細則第14條之1的規範意旨，並不 違反農業發展條例之立法意旨，而其適用之要件，仍須以農 業用地經依法律變更為非農業用地後，迄繼承發生時（農業 用地自遺產總額扣除案件），均「持續」符合農業發展條例 施行細則第14條之1之規定，倘「其間」該土地已得依變更 後計畫用途使用，而失其「無法實際依變更後計畫用途使用 」之性質，縱嗣後因其他事由又回復為「無法實際依變更後 計畫用途使用」，仍不得據以主張稅捐之免除。㈢關於系爭 土地是否免徵遺產稅之認定：①關於非都市土地或都市土地 農業區、保護區範圍之認定，是一種區域畫定，而不是針對 特定土地之設計，所以不是以系爭土地為標準，而是以系爭 土地所居之區域為認定，先予敘明。②本件上訴人之父於○ 年○月○日死亡，而系爭土地所位之區域，歷經都市計畫情 形：1.61年4月26日經「土城都市計畫」劃設為「住宅區」 ，並未規定須另擬細部計畫。就規範而言，依都市計畫法第 16條之規定，特定區計畫之主要計畫所應表明事項，得視實 際需要予以簡化，並得與細部計畫合併擬定之；而現實上， 之後（參見本項3.之敘述）擬定土城都市計畫（暫緩發展區 及附近地區）細部計畫書第肆點細部計畫訂定原則即已載明 「本案主要計畫之規劃內容已具有細部計畫之實質內容…… 」，足見此時「住宅區」規劃是透過細部計畫來呈現。2.82 年7月7日經「變更土城都市計畫（第二次通盤檢討）」案劃 設在暫緩發展區內，仍維持為「住宅區」之規劃；因此即使 納入暫緩發展，也不影響列為住宅區之性質。只是須「另行 辦理整體規劃」，就是並在該次通盤檢討土地使用分區管制 要點內載明「……其餘變更為暫緩發展區。其土地使用分區 管制另擬定細部計畫規定之」；因此，此細部計畫就會影響 土地使用分區管制會不會再改為「農業用地（都市土地農業 區、保護區）」。3.89年7月26日於「變更土城市都市計畫 （暫緩發展區及附近地區）通盤檢討」及「擬定土城市都市 計畫（暫緩發展區及附近地區）細部計畫」案內仍維持「住 宅區」（第二種住宅區），本細部計畫第二種住宅區土地應 以「市地重劃」方式開發。足見，系爭3筆土地所屬都市計 畫案，其土地使用分區管制仍是「第二種住宅區土地（只是 將住宅區，更細緻化規範為第二種住宅區）」，其本身的用 地性質並未變更。至於，該細部計畫案發布以後，始規定該 計畫區內土地應以市地重劃方式整體開發；這是一種開發方 式的確認，不影響於61年4月26日經「土城都市計畫」劃設 為「住宅區」之認定。③因此，系爭土地於61年4月26日既 已得依變更後計畫用途使用，而失其「無法實際依變更後計
畫用途使用」之性質，縱嗣後89年7月26日因其他事由又回 復為「（因受限於以市地重劃方式整體開發）無法實際依變 更後計畫用途使用」，仍不得據以主張稅捐之免除。故上訴 人爭執於規範內容並無「持續」之意義，或61年4月26日之 主要計畫不包含細部計畫，或即使如此本案仍受限於市地重 劃方式開發，而有農業發展條例施行細則第14條之1第2款規 定之適用者，均無可採。④況實際上，就本案相關之○○○ 段403、404、404-1、404-3、404-5、404-7、404-9、404-1 5、424-10、424-11、424-33地號等11筆土地有無禁限建部 分，經輔助參加人所屬工務局確認並無依建築法第47條規定 劃設為禁建、限建築地區。且就該區域有無申請建築執照之 事實，惟因上開工務局資料提供上有所缺漏。原審法院前審 法官為查明事實，請輔助參加人就與上訴人相同性質的土地 作建築線之查詢，雖所為之查詢並非針對上訴人訴訟爭執之 三筆土地，但既屬針對同一區域所為之調查，足以顯示該區 域作為建築使用並無限制而且可以據為申請，堪見系爭土地 所在之區域並非農業發展條例第3條第10款所稱（農業用地 ）都市土地農業區、保護區範圍內土地，不符合規範層次之 要件。故上訴人所為土地不同之爭執為無可採，被上訴人否 准上訴人免徵遺產稅之申請，當屬有據而無違誤。㈣綜上所 述，本件爭議就事實而言，並無不同之認定，原審法院自當 以本院所為廢棄理由之法律上判斷，作為判決之基礎。被上 訴人所之處分（即重核復查決定不利上訴人部分），並無不 法，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人徒執前詞，訴請 撤銷，為無理由，應予駁回。而系爭土地自61年4月26日發 布實施「土城都市計畫」時劃設為「住宅區」，迄89年7月 26日發布實施細部計劃前，「其間」是否合於該都市計畫法 第17條但書情形，而得依其使用分區，作為建築使用，致系 爭土地失其「無法實際依變更後計畫用途使用」之性質，就 都市計畫法第17條但書之爭議，實際上就是農業發展條例施 行細則第14條之1之爭議，原審法院已認定如前等由，乃駁 回上訴人在原審之訴。
六、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤，茲就上 訴理由，再予論述如下：
㈠按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅…六、遺 產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受 遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」為 遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段所明定。次按「作農 業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承 受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅…。」農業
發展條例第38條第1項定有明文。又按「前項農業用地經依 法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未 完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定 仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適 用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵 土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」為行為時農業 發展條例施行細則第2條第2項所規定（94年6月10日修正移 列為同施行細則第14條之1第1款規定）。另「農業用地經法 律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款 情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本 條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地 增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：1、依法應完成之細 部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。2、 已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區 段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更 後之計畫用途申請建築使用者。」為94年6月10日修正後農 業發展條例施行細則第14條之1第1款、第2款所規定。又「 農業發展條例施行細則第14條之1第2款於94年6月12日修正 生效，考量其立法沿革及目的，對於該條款生效前，已發生 符合該條款規定之案件，於該條款修正生效日尚未核課或尚 未核課確定者，得依本條例規定不課徵土地增值稅或免徵遺 產稅、贈與稅或田賦。」業經財政部95年12月14日台財稅字 第09504569450號函釋在案。
㈡依上引遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段及農業發展條 例第38條第1項之規定，作農業使用之農業用地，得自遺產 總額中扣除，免徵遺產稅，須該土地符合「農業用地」及「 作農業使用」之要件；倘有任一要件未合，即不得適用上揭 規定。系爭土地原屬農業用地，惟於61年4月26日已發布實 施「土城都市計畫」並劃設為「住宅區」，經依法律變更為 非農業用地，則系爭土地是否仍得適用遺產及贈與稅法第17 條第1項第6款前段及農業發展條例第38條第1項之規定，依 前揭規定，應視其是否符合上引農業發展條例施行細則第14 條之1第1款、第2款之規定。又參以農業發展條例施行細則 第14條之1之立法目的係對於農業用地經依法律變更為非農 業用地後，因細部計畫尚未完成或尚未公告實施市○○○○ 區段徵收，致「無法實際依變更後計畫用途使用」，而「仍 繼續為從來之農業使用」之情形，基於公平原則之考量，仍 不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦；換言之， 基於公平原則考量，就經依法律變更為非農業用地，但仍無 法依變更後計畫用途（如建築）使用，而事實上仍繼續為從
來農業使用之農業使用地，承認其仍得不課徵土地增值稅或 免徵遺產稅、贈與稅或田賦。適用之要件，仍須以農業用地 經依法律變更為非農業用地後，迄繼承發生時（農業用地自 遺產總額扣除案件），均「持續」符合農業發展條例施行細 則第14條之1第1款或第2款之規定；倘「其間」該土地已得 依變更後計畫用途使用，而失其「無法實際依變更後計畫用 途使用」之性質，縱嗣後因其他事由又回復為「無法實際依 變更後計畫用途使用」，仍不得據以主張有上開遺產及贈與 稅法第17條第1項第6款前段及農業發展條例第38條第1項得 自遺產總額中扣除，免徵遺產稅規定之適用。此法律見解已 據本院於100年度判字第2197號判決廢棄發回理由載明甚詳 ；並經原判決於理由中論明。上訴人主張客觀上已變更為非 農業用地之土地，雖可依變更後之計畫用途使用，但主觀上 該土地之所有權人並未提出建築使用之「申請」，且繼續為 從來之農業使用時，仍應符合農業發展條例施行細則第14條 之1第1款或第2款之要件，而有免稅之適格；原判決竟未採 上訴人上揭主張，有理由不備之違法云云，尚非可採。 ㈢復按「第15條第1項第9款所定之實施進度，應就其計畫地區 範圍預計之發展趨勢及地方財力，訂定分區發展優先次序。 第1期發展地區應於主要計畫發布實施後，最多2年完成細部 計畫，並於細部計畫發布後，最多5年完成公共設施。其他 地區應於第1期發展地區開始進行後，次第訂定細部計畫建 設之。未發布細部計畫地區，應限制其建築使用及變更地形 。但主要計畫發布已逾2年以上，而能確定建築線或主要公 共設施已照主要計畫興建完成者，得依有關建築法令之規定 ，由主管建築機關指定建築線，核發建築執照。」又「鄉街 計畫及特定區計畫之主要計畫所應表明事項，得視實際需要 ，參照前條第1項規定事項全部或一部予以簡化，並得與細 部計畫合併擬定之。」62年9月6日修正公布都市計畫法第17 條及第16條規定甚明。原判決已論明系爭土地所位之區域， 於61年4月26日經「土城都市計畫」劃設為「住宅區」，並 未規定須另擬細部計畫（土城都市計劃說明書參原審97年度 訴字第2817號卷第179-210頁；第430-445頁），就規範而言 ，依都市計畫法第16條之規定，特定區計畫之主要計畫所應 表明事項，得視實際需要予以簡化，並得與細部計畫合併擬 定之；而現實上，之後（89年7月26日）擬定之土城都市計 畫（暫緩發展區及附近地區）細部計畫書第肆點細部計畫擬 訂原則即已載明：「本案主要計畫之規劃內容已具有細部計 畫之實質內容……」（參原審97年度訴字第2817號卷第315 頁），足見此時「住宅區」規劃是透過細部計畫來呈現；且
82年7月7日經「變更土城都市計畫（第二次通盤檢討）」案 劃設在暫緩發展區內，仍維持為「住宅區」之規劃；因此即 使納入暫緩發展，也不影響列為住宅區之性質，只是須「另 行辦理整體規劃」，即是在該次通盤檢討土地使用分區管制 要點內載明「……其餘變更為暫緩發展區。其土地使用分區 管制另擬定細部計畫規定之」（參原審97年度訴字第2817號 卷第239頁）；又89年7月26日於「變更土城市都市計畫（暫 緩發展區及附近地區）通盤檢討」及「擬定土城市都市計畫 （暫緩發展區及附近地區）細部計畫」案內仍維持「住宅區 」（第二種住宅區），本細部計畫第二種住宅區土地應以「 市○○○○○○區段徵收」（原判決漏載區段徵收，以下同 ）方式開發（參原審97年度訴字第2817號卷第306頁），足 見，系爭3筆土地所屬都市計畫案，其土地使用分區管制仍 是「第二種住宅區土地（只是將住宅區，更細緻化規範為第 二種住宅區）」，其本身的用地性質並未變更。至於，該細 部計畫案發布以後，始規定該計畫區內土地應以市○○○○ 區段徵收方式整體開發；這是一種開發方式的確認，不影響 於61年4月26日經「土城都市計畫」劃設為「住宅區」之認 定；徵諸實際，就本案相關之○○○段403、404、404-1、4 04-3、404-5、404-7、404-9、404-15、424-10、424-11、4 24-33地號等11筆土地有無禁限建部分，經輔助參加人所屬 工務局確認並無依建築法第47條規定劃設為禁建、限建築地 區（參原審97年度訴字第2817號卷第460頁），又原審法院 前審法官為查明事實，請輔助參加人就與上訴人相同性質的 土地作建築線之查詢，雖所為之查詢並非針對上訴人系爭三 筆土地（系爭土地未據申請指定建築線），但既屬針對同一 區域所為之調查，足以顯示該區域作為建築使用並無限制而 且可以據為申請（同區段土地於78、79年間經核准指定建築 線資料，附原審97年度訴字第2817號卷第456-459頁），堪 見系爭土地所在之區域，並非農業發展條例第3條第10款所 稱（農業用地）都市土地農業區、保護區範圍內土地。系爭 土地於61年4月26日既已得依變更後計畫用途使用，而失其 「無法實際依變更後計畫用途使用」之性質，縱嗣後89年7 月26日因其他事由又回復為「（因受限於以市○○○○區段 徵收方式整體開發）無法實際依變更後計畫用途使用」，仍 不得據以主張稅捐之免除等情，經核於法尚無違誤。參以與 系爭土地同區段之其他土地（使用分區亦同屬住宅區），於 78、79年間申請指定建築線，經實地測量後，業據核准指定 在案，並均分別賦予核准指定建築線編號（78指土03-0890 號；79指土00000000號；80定土-03-075號；參原審97年度
訴字第2817號卷第456-458頁右下方核准編號欄位）；並非 僅係申請指定而未據核准。足徵，該區域土地於當時並不符 合因細部計畫尚未完成致「無法實際依變更後計畫用途使用 」。換言之，系爭土地於61年4月26日發布實施「土城都市 計畫」並劃設為「住宅區」，經依法律變更為非農業用地， 迄○年○月○日繼承發生時，並未「持續」符合農業發展條 例施行細則第14條之1第1款或第2款之規定；「其間」該土 地既得依變更後計畫用途使用，而失其「無法實際依變更後 計畫用途使用」之性質，依上揭說明，縱嗣後於89年7月26 日因其他事由又回復為「無法實際依變更後計畫用途使用」 （因受限於以市○○○○區段徵收方式整體開發）；仍不得 據以主張有上開遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段及農 業發展條例第38條第1項得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅 規定之適用。上訴人主張都市計畫法第16條應係指主要計畫 中確實包括細部計畫之實質內容而言，原判決僅憑89年2月 所發布「擬定土城都市計畫細部計畫書」中記載：「本案主 要計畫之規劃內容已具有細部計畫之實質內容」，直接認定 主要計畫中已包括細部計畫，而未進一步說明實質內容為何 ？是否已達到完成細部計畫之程度，即遽認系爭土地不符合 農業發展條例施行細則第14條之1第1款之規定，有理由不備 之違失；又輔助參加人所提出之「土城○○○段之建築線資 料」雖與系爭土地地段相同，但非針對系爭土地所為，並不 等同於系爭3筆土地亦可申請建築線獲准而得申請建築執照 ，因彼此條件並不相同；詎原判決竟予認定既屬針對同一區 域所為之調查，足以顯示該區域作為建築使用並無限制而可 以據為申請，而否准上訴人之請求，明顯超出本院發回意旨 ，且違反農業發展條例施行細則第14條之1之規範目的，而 具有行政訴訟法第243條第1項判決適用法規不當之違法云云 ，並非可採。
七、綜上所述，原判決維持原處分，而駁回上訴人在原審之訴， 其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋 判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；其餘 上訴人之主張，係其法律見解歧異，就原審取捨證據、認定 事實之職權行使，指摘其為不當，尚難謂為原判決有違背法 令之情形。上訴意旨，求予廢棄，為無理由，應予駁回。八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 1 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟
法官 沈 應 南
法官 蕭 忠 仁
法官 許 瑞 助
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 11 月 2 日 書記官 楊 子 鋒