臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第十五號
原 告 東科工業有限公司
代 表 人 甲○○董事）
被 告 財政部關稅總局
代 表 人 萬居財（總局長）
訴訟代理人 丁○○
乙○○
丙○○
右當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服行政院中華民國八十九年十二月
一日台八十九訴字第三三九六一號、同年十月三十日台八十九訴字第三一一九八號再
訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告委託福隆報關行有限公司分別於民國（下同）八十八年六月五日 、同年月十四日、同年七月二十一日、同年十月四日及同年十一月六日向財政部 台中關稅局申報自義大利進口MELAMINE RESIN IMPREGNATED PAPER等五批，報單 號碼：ＤＡ＼ＢＥ＼八八＼Ｘ七七五＼六六一三號、ＤＡ＼ＢＥ＼八八＼Ｘ八一 ○＼○二○三號、ＤＡ＼ＢＥ＼八八＼Ｙ○四七＼○五三一號、ＤＡ＼ＢＥ＼八 八＼Ｙ四二四＼二三○一號及ＤＡ＼ＢＣ＼八八＼ＷＧ七九＼六六一二號，報列 海關進口稅則（以下簡稱稅則）第四八一一‧三九‧二○號及第三九二一‧九○ ‧三○號，稅率百分之二‧五及百分之七‧五。被告以系爭來貨之主要特性非紙 而為樹脂，應歸列稅則第三九二一‧九○‧三○號，按稅率百分之七‧五課徵關 稅。原告以系爭來貨係含浸紙產品，確屬稅則第四八一一‧三九‧二○號，分別 向財政部台中關稅局聲明異議。經該局加具意見報請被告評定異議駁回，發給關 評台第八八○二○六號、第八○八一五二號、第八八○一七七號及第八八○一九 八號評定書。原告不服，依序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴 訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⑴原處分及訴願、再訴願決定均撤銷。
⑵被告應給付原告新台幣（下同）陸拾壹萬貳仟柒拾元，及自原告繳納稅款之 翌日起至被告填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額依繳納關稅之日 郵政儲金匯業局之一年定期存款利率，按日加計之利息。 ⑶訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：如主文所示。
三、兩造之爭點：系爭貨物應依稅則號別第三九二一．九○．三○號、稅率百分之七 ．五課徵關稅？抑或依稅則號別第四八一一．三九．二○號、稅率百分之二．五
課徵關稅？
㈠原告主張：
被告及訴願、再訴願決定機關無非以「系爭來貨既經台中關稅局查核結果其特 性為樹脂而非紙，紙僅作為中間介質，且易碎已失去紙原有之特性，自無稅則 第四十八章之適用‧‧‧」，惟查：
⑴按稅則第四八一一．三九．二○號為：「其他以塑膠（接著劑除外）塗佈、 浸漬或覆面之紙及紙板，第四八○三、四八一○節所述者除外，未經印刷者 」，第二欄稅率百分之二．五。稅則第三九二一．九○．三○號為：「樹脂 預浸材料，呈板、片型態者」，第一欄稅率百分之七．五（第二欄未列稅率 ）。
⑵次按八十六年版國際商品統一分類制度註解中文版第六三一頁，對稅則第四 十八章總則「浸漬紙與紙板」之詮釋：「這類紙大部分用油、臘、塑膠等等 予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質（如，使之抗水、抗油，有 時使之呈半透明或透明）。大部分用作保護性包裝或絕緣物」，第六百三十 一頁對「本章範圍」之詮釋：「本章涵蓋：（Ｉ）紙，紙板，纖維素胎與纖 維紙，屬各種類形，捲筒或平版。‧‧‧（Ｂ）第48.06至48.11節說明某些 特殊紙或紙板（例如羊皮紙、防油紙、組合紙）或經不同處理之紙、紙板或 纖維素胎與纖維素紙，諸如塗佈、印上圖案、畫線、浸漬、製楞、加皺紋、 壓花與打孔。」及第六百四十一頁對稅則第四八一一節之註釋：「按本章章 註7（A）及本節所提之例外有關之註解，本節適用於下列捲筒或平版紙：‧ ‧‧（C）紙，紙板，纖維素胎與纖維素紙，經塗佈或披覆，只需其塗佈或 披覆之塑膠層不超過總厚度之一半者。」
⑶查本件系爭貨物，係由原紙經尿素樹脂表面塗佈略微吹乾，再以MELAMINE含 浸，其後經烘箱烘乾，成為含浸紙。系爭貨物之主要成分為紙，經含浸後原 紙之重量比例仍占55％至60％左右，足證本件系爭貨物確係符合稅則第四十 八章總則所稱：「這類紙大部分用油、臘、塑膠等等予以浸漬處理。使其透 入紙體內而得特殊之性質」及稅則第四八一一節之詮釋：「紙，紙板，纖維 素胎與纖維素紙，經塗佈或披覆，只需其塗佈或披覆之塑膠層不超過總厚度 之一半者」，自應歸列為稅則第四八一一．三九．二○號，按稅率百分之二 ．五課徵關稅。
⑷況且世界各國就系爭貨物，均核定為稅則第四八一一節之稅率，我國海關進 口貨物稅則之號別及有關規定，既然參酌八十六年版國際商品統一分類制度 （即H.S.）註解中文版之詮釋辦理，自不應就相同之貨品，採取與世界各國 不同之解釋及標準。
⑸依關稅法第二十五條第二項規定：「經‧‧‧行政訴訟確定應退還稅款者， 海關應於‧‧‧接到‧‧‧行政法院判決書正本後十日內，予以退還；並自 納稅義務人繳納該項稅款之翌日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止， 按退稅額依繳納關稅之日郵政儲金匯業局之一年定期存款利率，按日加計利 息，一併退還。」。
㈡被告主張：
依據稅則附則一規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其 註，各號別之貨品及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國 際商品統一分類制度（H．S．）註解』及其他有關文件辦理。」復據稅則解釋 準則三規定：「貨品因適用準則二（乙）或因其他原因而表面上可歸列於兩個 以上之稅則號別時，其分類應依照下列規定辦理：（甲）稅則號別所列之具有 特殊性者較僅具一般性者優先適用。」本件系爭貨物係以原紙經尿素樹脂浸漬 而成，一般稱為含浸紙，主要用於貼合木材表面做裝飾用途，其貼合方式為利 用高溫、高壓使木材和樹脂黏合後硬化而成，此為原告所不爭，顯見其特性為 樹脂而非紙（紙本身不可能與木材黏合）；又系爭貨物經台中關稅局檢樣送請 工業技術研究院化學工業研究所化驗鑑定，其鑑定結果為：「改質（Modified ）Melamine樹脂預浸材料（Impregnated paper 1O0％」足證本貨物確屬樹脂 預浸材料，應無庸置疑，自應屬稅則第三十九章之範疇。另參據八十七年版國 際商品統一分類制度註解中文版第五○五、五○六頁對稅則第三十九章總則「 塑膠與其他非紡織品類的組合」之詮釋：「本章也涵蓋了以下的產品，如果其 保有塑膠製品主要之特性，而不論係由一種簡單加工或多種連續加工而得。（ d）含有玻璃纖維或紙板之製品，以塑膠浸漬並緊壓在一起，具有剛、硬之特 性（假使產品具有較多的紙或玻璃纖維製品之特性，則視情況歸入第四十八章 或第七十章）。」而本件來貨係利用樹脂之特性與木材粘合，紙僅作為中間介 質，且來貨易碎已失去紙原有之特性，自無原告原申報稅則第四十八章之適用 。復參據同註解第五二二頁對稅則第三九二一節之詮釋：「本節包含塑膠板、 片‧‧‧它只是包括‧‧‧那些已被強化、積層支持或其他材料類似結合者」 及「HARMONIZED COMMODITY DESCRIPTION AND CODING SYSTEM COMPENDIUM OF CLASSIFICATION OPINIONS」第十四Ｅ頁對稅則第三九二一．九○目「SHEETS 」之說明「CONSlSTING OF PAPER HEAVILY IMPREGNATED WITH MELAMINE RESIN, WHICH FRACTURE ON FOLDING DUE TO THEIR BRITTLE NATURE AND WHICH HAVE LOST THE ESSENTIAL CHARACTER OF PAPER，USED IN THE MANUFACTURE OF LAMINATES」。本件系爭貨物之主要特性為樹脂而非紙，已如 前述，自應依上開註解之詮釋及HARMONIZED COMMODITY DESCRIPTION AND CODING SYSTEM COMPENDIUM OF CLASSIFICATION OPINIONS說明，按其主要特 性歸列稅則第三九二一．九○．三○號，並按稅率七．五％課徵關稅。又據同 註解第九頁對解釋準則三之註解（Ｉ）規定：「準則三（乙）係在準則三（甲 ）缺乏分類時適用；準則三（甲）及（乙）均無適當分類時則適用準則三（丙 ）。」「準則三（甲）‧‧‧（Ⅳ）節別之優先適用，視情況而定，一般而言 ：（a）對品名之說明較對種類之說明為詳盡‧‧‧（b）對貨品分類說明較詳 盡之節，優於相對不完整說明之節。」按稅則第三九二一．九○．三○號之貨 名為「樹脂預浸材料，呈板、片及扁條」復按稅則第三九二一．九○目之範圍 「CONSISTING OF PAPER HEAVILY IMPREGNATED WITH MELAMINE RESIN」其對 品名及貨品分類之說明均較稅則第四八一一節為詳盡，則本件系爭貨物已符合 準則三（甲）之分類原則，即不再適用準則三（乙）之分類原則，易言之，稅 則分類中貨品之主要特性優先適用於其成分之重量比，諸如醫療用之雙氧水、
生理食鹽水等，所含之水成分均超過百分之九十，惟主要特性並非水，因此不 歸列水之稅則號別，而係依其特性歸列其所屬之稅則號別，原告所稱「原紙之 重量比例仍佔55％至60％左右符合稅則第四十八章」等由，顯係不了解稅則分 類之原則所致。又海關對進口貨物之稅則分類係以到貨實際狀況等，依海關進 口稅則各號別之貨名及有關規定，並參據國際商品統一分類制度相關註解辦理 ，其他國家對同類商品所為分類雖得為參考，然尚不足作為核定稅則號別之準 據，原告所持理由，應無足採。
理 由
壹、程序方面：
原告於九十年一月二日起訴時，被告代表人原為趙國安，嗣變更為傅國雄，九十 年七月十六日又變更為萬居財，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許 。
貳、實體方面：
一、按稅則第三九二一．九○．三○號之貨名：「樹脂預浸材料，呈板、片型態者」 ，其英文翻譯為：「Resin preimpregnate, in plate or sheet」；另海關進口 稅則第四八一一．三九．二○號之貨名：「其他以塑膠（接著劑除外）塗佈、浸 漬或覆面之紙及紙板，第四八○三、四八○九或四八一○節所述者除外，未經印 刷者」，其英文翻譯為：「Other paper and paperboard coated, impregnated or covered with plastics (excluding adhesives), other than goods of the kind described in heading No.48.03,48.09. or 48.10, not printed」 。
二、次按稅則附則第一點規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及 其註，各號別之貨名及準釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編篡之『國 際商品統一分類制度（Ｈ. Ｓ.）註解』及其他有關文件辦理」，經查： ⑴國際商品統一分類制度註解中文版及英文版，對稅則第三十九章總則「塑膠與其 他非紡織品類的組合」（Combinations of plastics and materials other than textiles）之詮釋：「本章也涵蓋了以下的產品，如果其保有塑膠製品主 要之特性，而不論係由一種簡單加工或多種連續加工而得。．．．（ｂ）以一層 其他材料諸如金屬箔、紙、紙板作分隔之塑膠板、片等。由紙或紙板兩面各被覆 一層薄的保護塑膠片所形成的產品，倘其仍具有紙或紙板之主要特性，則不歸入 本章（通常列入第四八一一節）．．．（ｄ）含有玻璃纖維或紙板之製品，以塑 膠浸漬並緊壓在一起，具有剛、硬之特性（假使產品具有較多的紙或玻璃纖維製 品之特性，則視情況歸入第四十八章或第七十章）」「This Chapter also covers the following products, whether they have been obtained by a single operation or by a number of successive operations provided that they retain the essential character of articles of plastics:．．． (b) Plates, sheets, etc., of plastics, separated by a layer of another material such as metal foil, paper, paperboard. Products consisting of paper or paperboard covered with a thin protective sheet of plastics on both faces are excluded from this Chapter provided they retain the
essential character of paper or paperboard (generally heading 48.11). ．．． (d) Products consisting of glass fibres or sheets of paper, impregnated with plastics and compressed together, provided they have a hard, rigid character. (If having more the character of paper or of articles of glass fibres they are classified in Chapter 48 or 70, as the case may be.)；對稅則第三九二一節「其他塑膠板、片、薄膜、箔及扁條 」（OTHER PLATES, SHEETS, FILM, FOIL AND STRIP, OF PLASTICS）之註釋： 「本節包含塑膠板、片．．它只是包括．．那些已被強化、積層支持或其他材料 類似結合者」「This heading covers plates, sheets,．．It therefore covers．．．those which have been reinforced, laminated, supported or similarly combined with other materials.」；以及「HARMONIZED COMMODITY DESCRIPTION AND CODING SYSTEM COMPENDIUM OF CLASSIFICATION OPINIONS」 ，對稅則第三九二一．九○目「SHEETS」之說明：「consisting of paper heavily impregnated with melamine resin, which fracture on folding due to their brittle nature and which have lost the essential character of paper, used in the manufacture of laminates」。 ⑵國際商品統一分類制度註解中文版及英文版，對稅則第四十八章總則「浸漬紙與 紙板」（Impregnated paper and paperboard）之詮釋：「這類紙與紙板大部分 用油、臘、塑膠等等予以浸漬處理。使其透入紙體內而得特殊之性質（如，使之 抗水，抗油，有時使之呈半透明或透明）。大部分係用作保護性包裝或絕緣物。 」「Most of these papers and paperboards are obtained by treatment with oils, waxes, plastics, etc., in such a manner as to permeate them and give them special qualities (e.g., to render them waterproof, greaseproof, and sometimes translucent or transparent). They are used largely for protective wrapping or as insulating materials.」；對第四 十八章範圍之詮釋：「本章涵蓋：（Ｉ）紙，紙板，纖維素胎與纖維紙，屬各種 類形，捲筒或平版。．．（Ｂ）第48.06至48.11節說明某些特殊紙或紙板（例如 羊皮紙、防油紙、組合紙）或經不同處理之紙、紙板或纖維素胎與纖維素紙，諸 如塗佈、印上圖案、畫線、浸漬、製楞、加皺紋、壓花與打孔。」；對稅則第四 八一一節「捲筒或平版之紙、紙板、纖維素胎及纖維素紙，而經塗佈、浸漬、覆 面、表面著色、表面裝飾或印刷者，第48.03、48.09、48.10節者除外」之註釋 ：「按本章章註７（Ａ）及本節所提之例外有關之註解，本節適用於下列捲筒或 平版紙：．．．（Ｃ）紙，紙板，纖維素胎與纖維素紙，經塗佈或被覆，祇需其 塗佈或被覆之塑膠層不超過總厚度之一半者。」。三、由前開規定可知，適用稅則第三十九章之產品，必須保有塑膠製品主要之特性， 具有剛、硬之特性；倘其仍具有較多紙或紙板之主要特性，則不歸入第三十九章 ，而應列入第四十八章。因此，系爭貨物究應核列稅則號別第三九二一．九○． 三○號或第四八一一．三九．二○號，端視其產品之「主要特性」而定。經查： ⑴系爭貨物以紙經尿素樹脂（UREA及MELAMINE）浸漬而成，主要用於貼合木材表面 做裝飾用途，其貼合方式為利用高溫、高壓使木材和樹脂黏合後硬化而成，毋須
再塗抹其他黏著劑即可黏合覆面，此為原告所不爭，顯見系爭貨物之主要特性為 樹脂而非紙。所謂紙，除非另添加其他黏著劑，否則未具有直接經高溫、高壓即 可和木材緊密貼合在一起之特性，本件原告既係以高溫高壓之技術將系爭貨物與 木質材料結合而成為系爭貨物之成品（塑合板），顯然系爭貨物係重在樹脂黏合 之特性，而非紙本身即具有之性質。
⑵「HARMONIZED COMMODITY DESCRIPTION AND CODING SYSTEM COMPENDIUM OF CLASSIFICATION OPINIONS」，對稅則第三九二一．九○目「SHEETS」之說明： 「consisting of paper heavily impregnated with melamine resin, which fracture on folding due to their brittle nature and which have lost the essential character of paper, used in the manufacture of laminates 」，足見產品由於易碎之特性而在折疊時易斷，已失去紙之主要特性。系爭貨物 須經過置入樹脂槽浸漬─紅外線加熱─乾燥等製程步驟，而其乾燥的過程，已使 得系爭貨物變成易碎之成品，此由原告提出之樣品附卷可證。因此，系爭貨物已 然符合「HARMONIZED COMMODITY DESCRIPTION AND CODING SYSTEM COMPENDIUM OF CLASSIFICATION OPINIONS」對稅則第三九二一．九○目「SHEETS」之說明。四、基上說明，足見系爭貨物應認其仍保有塑膠製品主要之特性，而不具有較多紙之 特性，自應予核列稅則號別第三九二一‧九○‧三○號。茲原告起訴意旨，徒以 系爭貨物與稅則號別第四八一一‧三九‧二０號作比較，置稅則號別第三九二一 ‧九０‧三０號於不顧，其所得結論，自難期客觀公正，應非可採。從而，原處 分按稅則號別第三九二一、九０‧三０號之稅率百分之七．五課徵關稅，並無違 誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合，原告仍執前詞聲明撤銷，為無理由，應 予駁回。又原告撤銷之訴既無理由而應予駁回，則其請求被告返還已繳關稅及加 計利息，亦乏依據，應併予駁回。
參、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判 決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十 月 十八 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟
法 官 李得灶
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 十 月 二十二 日 書記官 陳清容
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