臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第一二二七號
原 告 甲○○○
乙○○
丙○○
丁○○
戊○○
己○○
庚○○
辛○○
壬○○
訴訟代理人 丑○○會計師
許錫津律師
被 告 財政部台灣省中區國稅局
代 表 人 癸○○（局長）
訴訟代理人 子○○
右當事人間因遺產稅事件，原告等不服財政部中華民國九十年五月十一日台財訴字第
０八九００六一九一三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告連帶負擔。
事 實
一、事實概要：
被繼承人林信田於民國（下同）八十七年十二月二日死亡，繼承人即原告甲○○ ○等九人於八十八年二月二十三日依法申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新台 幣（下同）一億一千四百二十九萬六千八百三十五元，淨額為九千零九十四萬八 千六百三十一元，應納稅額一千六百七十九萬一千三百七十八元，並以原告等漏 報被繼承人銀行存款及死亡前二年內贈與財產計四百九十六萬六千七百八十元， 乃按所漏稅額處一倍之罰鍰計二百零三萬六千三百元（計至百元）。原告等不服 ，主張被告核定被繼承人死亡前二年內贈與配偶即原告甲○○○之出售土地價金 二千九百十萬三千三百三十四元部分，應再扣除由配偶代繳被繼承人死亡前因另 案贈與子女財產之應納贈與稅計九百五十一萬三千三百零三元及十九萬七千七百 七十六元；而八十七年十一月二十六日轉存入配偶帳戶之四百九十六萬六千七百 七十九元部分，係償還配偶代繳納之土地增值稅，並非贈與；又因他案撤銷贈與 ，贈與稅五十七萬四千九百三十二元之退稅款，原係被繼承人死亡後繳納，應免 併計遺產核課等理由，申請復查結果，經被告核定遺產總額，減列五百五十四萬 一千七百十二元，變更為一億零八百七十五萬五千一百二十三元，並將罰鍰註銷 。原告等猶未甘服，主張應再扣除上開由配偶代繳納贈與稅九百五十一萬三千三 百零二元及十九萬七千七百七十六元部分，循序提起訴願，遭決定駁回，遂提起 行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。 ㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造陳述：
㈠原告主張：
⒈被繼承人林信田生前即計劃將其所有財產合理分配贈與子女，因贈與稅及土 地增值稅龐大，遂委託配偶甲○○○先出售台中縣大里市○○段二九九地號 土地，以售得之價金供作生前分產過程中繳納土地增值稅及贈與稅之用，惟 林信田於財產分配程序中，即於八十七年十二月二日死亡。原告甲○○○於 八十八年一月二十六日繳納之九百五十一萬三千三百零二元贈與稅，係履行 被繼承人生前之託付，即被繼承人生前贈與土地予乙○○、丙○○之贈與稅 （於被繼承人死亡時被告尚未開單課徵部分）。原告甲○○○代被繼承人出 售土地之價金扣除土地增值稅後之餘額計二千九百十萬三千三百三十四元， 存入於原告甲○○○之帳戶，經被告認定為係被繼承人死亡前二年內贈與原 告甲○○○之財產，予以併入遺產總額課稅，惟被告未將上開原告甲○○○ 履行贈與負擔，繳納贈與稅九百五十一萬三千三百零二元部分扣除，顯有違 誤。
⒉本件申經復查時，被告以財政部八十一年六月三十日台財稅字第八一一六六 九三九三號函釋：「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項 贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務 人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理， 惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除．．．．．．。」為由，否准原告等 請求扣除由原告甲○○○履行贈與負擔而繳納之贈與稅九百五十一萬三千三 百零二元部分，於訴願時，亦以原告未提供負擔贈與契約書資料為由，否准 原告等所請，惟原告等請求扣除上開款項應屬有理： ⑴被告明顯誤用財政部八十一年六月三十日台財稅字第八一一六六九三九三 號函釋規定，細觀其真義，係用以規範「該項以繼承人為納稅義務人開徵 之贈與稅，不得再適用遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款『被繼承人 死亡前，依法應繳納之各項稅捐、罰鍰及罰金』之理由，自遺產總額中扣 除」，該函所解釋之案例與本案完全不同。本案所爭執者，係原告林曾月 鶯所受領之出售土地價金，經認定為贈與，則其同時負有履行贈與負擔之 義務，即繳納土地增值稅及贈與稅，且事實上原告甲○○○已於八十八年 一月二十六日繳納前述九百五十一萬三千三百零二元之贈與稅，則依遺產 及贈與稅法第二十一條規定，應自贈與額中扣除，即「贈與之附有負擔」 應於死亡前二年內自贈與財產額中扣除，再併入遺產總額課稅。惟被告並未 如此扣除，顯不合理。
⑵贈與是否附有負擔之認定，應依配偶於分產過程中實際履行義務情形等相 關證據為判斷，非僅以書面契約為認定要件。按遺產及贈與稅之計算以被 繼承人死亡時或贈與時之時價為準，而土地時價以公告現價計算，故若非 被繼承人如前述為籌措現金以供分配贈與財產時繳納土地增值稅及贈與稅
，斷無故意將系爭土地出售，而將售得較公告現值為高之價金列入遺產總 額之理。且本案受託售地、受領價金、進行生前分產、申報繳納土地增值 稅及贈與稅之各程序間有明確直接因果關係，可為合理判斷。再者，依人 倫常理，夫妻間約定處理事務，鮮以契約表示，其契約內容自可向生存之 一方求證，斷無以未具書面契約即逕予否定之理。 ⑶本件被繼承人死亡前於八十七年十一月十七日業已申報贈與稅，係因被告 遲發稅單而致公法上納稅義務人之改變，導致不准扣除系爭款項之結果， 嚴重影響納稅人權益。尤其因不可歸責於納稅義人之事由，造成納稅義務 人負擔較重之稅賦，嚴重損害原告等人權益，實有違反行政法「信賴保護 」之基本原則。而贈與稅納稅義務依遺產及贈與稅法第三條規定，應於贈 與行為成立時即告確定，事後之申報及核定發單只是稽徵程序，故不能以 「是否發單」來作為准否扣除之依據。被告依財政部函釋改以繼承人為納 稅義務人，而不准自遺產總額中扣除贈與稅，亦與母法規定有悖，亦違反 行政法「法律保留」原則。
⒊遺產及贈與稅法第十一條及第十七條第一項第八款各有不同之適用要件，被 告未准原告等依該法第十七條第一項第八款之規定，將已繳之贈與稅自遺產 總額中扣除亦有未合。
㈡被告答辯：
⒈按「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視 為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：：：二、被繼承人 依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。：： ：」為遺產及贈與稅法第十五條所明定。次按「被繼承人死亡前三年內之贈 與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時 ，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及 第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。：：： 」亦為財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函所明釋 。
⒉本件被繼承人生前於八十七年六月間將其出售坐落台中縣大里市○○段二九 九地號土地所得價款三千一百四十七萬二千元及於八十七年十一月間自台中 縣大里市農會活儲一三五三二號帳戶提領之四百九十六萬六千七百七十九元 ，分別轉存其配偶甲○○○台中縣大里市農會活儲九二九一號帳戶，經被告 初查查獲，認定為死亡前二年內贈與，乃予以併入其遺產總額（其中出售土 地價款事先扣除配偶代繳之土地增值稅二百三十六萬八千六百六十六元）。 原告不服，復查時主張售地價金三千一百四十七萬二千元，核課時僅扣除配 偶於八十七年六月五日所代繳之土地增值稅二百三十六萬八千六百六十六元 ，而未將八十八年一月二十六日配偶繳納之贈與稅九百五十一萬三千三百零 二元及十九萬七千七百七十六元扣除（被繼承人另案贈與其子女之應納贈與 稅），顯然不合理。另八十七年十一月二十六日轉存入配偶帳戶四百九十六 萬六千七百七十九元，係償還配偶代繳納之土地增值稅，而非贈與云云。經 查該二筆死亡前二年內贈與財產之贈與稅，被告於計算遺產稅額時已自應納
稅額中扣抵，則依首揭財政部函釋規定，該項贈與稅自不得再自遺產總額中 扣除，是被告初查核定，並無不合；另主張八十七年十一月二十六日轉存入 配偶帳戶四百九十六萬六千七百七十九元，係償還配偶代繳納之土地增值稅 ，而非贈與乙節，應屬可採，復查後准予自遺產總額中減列四百九十六萬六 千七百七十九元。
⒊系爭被繼承人生前於八十七年十一月十七日贈與所有坐落台中縣大里市○○ 段三○七地號土地予其子乙○○及丙○○之贈與稅九百五十一萬三千三百零 二元，該筆死亡前二年內贈與財產之贈與稅，被告雖依首揭遺產及贈與稅法 第十五條規定併入遺產課稅，然於計算遺產稅額時已自應納稅額中扣除，則 依首揭財政部函釋規定該項贈與稅自不得再重復自遺產總額中扣除，是被告 原核定未准扣除，依法並無不合。又所稱贈與之附有負擔，應係由受贈人負 擔部分，方可自贈與總額中扣除，本件繳納系爭贈與稅九百五十一萬三千三 百零二元之資金來源，係由被繼承人出售土地而來，非由受贈人以自有資金 繳納，原告所訴委無足採。
理 由
一、按「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為繼 承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。」，「 八十七年六月二十六日至前項修正公布生效前發生之繼承案件，適用前項之規定 。」為遺產及贈與稅法第十五條第一項第一款、第二項所明定。次按「被繼承人 死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚 未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第 十五條及第十一條第二項規定辦理，惟該項贈與稅不得再自遺產總額中扣除。： ：：」亦經財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三號函釋有案 。
二、本件被繼承人生前於八十七年六月間將其出售坐落台中縣大里市○○段二九九地 號土地所得價款三千一百四十七萬二千元，轉存其配偶甲○○○台中縣大里市農 會活儲九二九一帳戶，有買賣所有權移轉契約書、甲○○○存摺附原處分卷可憑 ，嗣被繼承人於八十七年十二月二日死亡，經被告查獲，以扣除配偶代繳該筆土 地之土地增值稅二百三十六萬八千六百六十六元後之餘額二千九百十萬三千三百 三十四元，核定為被繼承人死亡前二年內贈與，併入遺產總額，訴願決定亦遞予 維持。原告不服，循序提起本件行政訴訟，亦為前述之主張。經查： ⒈贈與附有負擔，限由受贈人負擔部分，始得自贈與額中扣除，此觀遺產及贈與 稅法第廿一條規定自明。本件原告等已繳納贈與稅九百五十一萬三千三百零二 元之資金來源，係被繼承人林信田生前出售土地之價款，非由受贈人以自有資 金繳納，是該部分之贈與稅自不得自贈與額中（即嗣後被併入遺產課徵遺產稅 者）扣除。
⒉遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款固規定：被繼承人死亡前，依法應納之 各項稅損、罰鍰及罰金，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，惟此可自遺產總 額中扣除之各項稅捐、罰鍰及罰金，應指依法應納而未納之部分而言，已繳納 之各項稅捐、罰鍰及罰金既已不在遺產總額範圍內，自無自遺產總額中扣除之
問題。本件原告對已繳之九百五十一萬三千三百零二元贈與稅及另筆被繼承人 贈與現金二百八十萬元之贈與稅十九萬七千七百七十六元（此部分原告等雖求 為判決撤銷訴願決定及原處分，惟於本院未提出任何理由），被告已依遺產及 贈與稅法第十一條第二項之規定，對已納之贈與稅加計利息，自應納遺產稅額 內扣抵，此有被告之遺產稅核定通知書附原處分卷可按，其依前揭財政部函釋 ，不將該項已繳之贈與稅，自遺產總額中重復扣除，自無不合。 ⒊縱若被告於被繼承人林信田未死亡前即發單課徵系爭之九百五十一萬三千三百 零二元贈與稅，致林信田之遺產總額暫時短少該部分之贈與稅，惟該部分並非 由受贈人負擔部分，不得自原贈與額三千一百四十七萬二千元中扣除已如前述 ，嗣依遺產及贈與稅法第十五條第一項第一款之規定，追溯將被繼承人林信田 死亡前二年內贈與其配偶甲○○○之財產視為被繼承人之遺產，併入遺產總額 時，自應將原屬視為遺產且已繳納之九百五十一萬三千三百零二元贈與稅再併 入遺產總額內，始再依同法第十一條第二項於應納遺產稅額內扣抵該項已繳之 贈與稅，其結果與本件被告於被繼承人林信田死亡後，始以其繼承人為納稅義 務人開徵贈與稅相同，原告主張因被告之遲發稅單致其權益受損，有違「信賴 保護原則」、「法律保留原則」亦不足採。
三、綜上所述，原處分未准原告等將已應納遺產稅額內扣抵之贈與稅九百五十一萬三 千三百零二元及十九萬七千七百七十六元，再重覆於遺產總額內扣抵自無不合， 訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第二項，判決如主文。中 華 民 國 九十 年 十 月 二十三 日 臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 沈 水 元
法 官 林 秋 華
法 官 王 德 麟
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。中 華 民 國 九十 年 十 月 二十四 日 法院書記官 邱吉雄