最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一九八八號
原 告 甲○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和
右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年二月九日台八十九訴字
第○三七八四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告民國（以下同）於八十年六月三日領取土地補償費新台幣（下同）二○一、九二三、三六二元，被告於追查該筆補償費流向時，發現原告於八十年間將其原持有台北市銀行及華南商業銀行發行之可轉讓定期存單，於到期解約後，分別以現金轉存贈與其配偶何張玉及其子何啟祥、何啟新、何啟讚、何建峰、何建程五、○○○、○○○元及三五、四一八、七五五元，三五、○○○、○○○元，三四、四○○、○○○元，三六、○○○、○○○元暨三五、四○○、○○○元，計一八一、二一八、七五五元，乃核定原告八十年度贈與總額為一八一、二一八、七五五元，淨額為一八○、七六八、七五五元，發單補徵其贈與稅九○、六八二、五○三元；另原告於八十四年三月二十八日自動補報以現金贈與其子何啟祥等五人三、二一○、○○○元，四、五三○、○○○元，四、五三○、○○○元，四、五三○、○○○元及八、二○○、○○○元，合計二五、○○○、○○○元，依行為時稅捐稽徵法第四十八條之一規定，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，按日加計利息二、○八七、○一二元，一併徵收，並以原告雖已依行為時遺產及贈與稅法規定申報贈與稅，惟漏報贈與稅額八二、九五一、二五三元，乃依同法第四十五條規定，處原告一倍之罰鍰計八二、九五一、二五三元。原告不服，循序申請復查及提起訴願、再訴願暨行政訴訟，經本院以八十七年一月二十二日八十七年度判字第○○八五號判決駁回確定在案。嗣遺產及贈與稅法於八十七年六月二十四日修正增訂第二十條第二項規定，明定八十四年一月十四日以前配偶相互贈與之財產，於該項修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，適用前項第六款之規定不計入贈與總額。原告於八十七年十月二十六日向被告申請適用新修正遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款規定，更正減除贈與配偶部分之贈與稅。被告以八十七年十二月七日財北國稅審貳字第八七一八九○一五號函復，略以本件贈與稅於遺產及贈與稅法第二十條修正公布生效日八十七年六月二十六日前經核課確定在案，並無該法條第二項不計入贈與總額規定之適用。原告不服，循序提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：依原處分及訴願、再訴願決定，竟未適用從新從輕及新法優於舊法之原則核課，即屬違法及不當之處分，足鑑損害原告權益甚明。退一步而言，依財政部八十六年七月二十四日台財稅第九六一九○五七八○號函釋：「贈與人欠繳之贈與稅，於移送法院依強制執行法第二十七條規定擎發債權憑證及經查贈與人已無其他財產可供執行者，符合遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定，應改以受贈人為納
稅義務人」，是若受贈人為納稅義務人時，則自可做稅捐稽徵法第五十條準用規定，依法提起行政救濟適用之餘地，則原告請求依新修正公布生效日，新修正遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款規定，將贈與配偶之部分不計入贈與總額，更正贈與稅稅額，非無理由。況若受贈人為納稅義務人，自應有修正公布生效日「尚未核課」或「尚未核課確定」案件之適用。縱使「尚未執行完畢」，原告請求適用從新從輕及新法優於舊法之原則核課，屬正當理由。原告為保其合法權益，爰依法起訴，懇請鈞院詳查，求為判決撤銷原處分及一再訴願決定，而由被告另為適法之處分等語。被告答辯意旨略謂：一、按「左列各款不計入贈與總額一、．．．．六、配偶相互贈與之財產。．．．．」「八十四年一月十四日以前配偶相互贈與之財產，及婚嫁時受贈父母之財物在一百萬元以內者，於本項修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，適用前項第六款及第七款之規定。」分別為八十七年六月二十四日新修正公布遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款及第二項所明定。次按「．．．所稱確定，係指左列各種情形一、．．．五、經行政訴訟判決者。」為稅捐稽徵法第三十四條第三項第五款所明定。二、本件原告不服本局否准其適用修正後之遺產及贈與稅法，更正減除贈與配偶部分之贈與稅，以本案尚未執行完畢，且核課期間及移送強制執行不當，依從新從輕原則，應有新修正法律免稅之適用云云，訴經再訴願決定，以本件贈與稅核課，既經原告循序訴經行政法院判決駁回而告確定在案，依嗣後修正後遺產及贈與稅法第二十條第二項及稅捐稽徵法第三十四條第三項第五款規定，該修正後遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款免稅之適用，以在修正公布生效日「尚未核課」或「尚未核課確定」案件方有其適用，所稱「尚未執行完畢」，自無適用之餘地。三、至原告本次訴訟提出主張略以『依財政部八十六年七月二十四日台財稅第八六一九○五七八○號函釋：「贈與人欠繳之贈與稅，於移送法院依強制執行法第二十七條規定掣發債權憑證及經查贈與人已無其他財產可供執行者，符合遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定，應改以受贈人為納稅義務人」，是若以受贈人為納稅義務人時，其自可有依稅捐稽徵法第五十條準用規定，依法提起行政救濟適用之餘地，故其請求依新修正公布生效日新修正遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款規定，將贈與配偶之部分不計入贈與總額，更正贈與稅額，非無理由。況若受贈人為納稅義務人，自應有修正公布生效日「尚未核課」或「尚未核課確定」案件之適用，縱使「尚未執行完畢」，其請求適用從新從輕及新法優於舊法之原則核課，屬正當理由』。查該函旨在闡明稅捐稽徵機關於贈與稅徵收程序中產生贈與人欠繳贈與稅，於移送法院依強制執行法第二十七條規定掣發債權憑證及確定贈與人已無其他財產可供執行者，可依遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定轉換以受贈人為納稅義務人，以輔助稅捐之徵收，然其性質仍非屬「尚未核課」或「尚未確定」案件。原告有意藉轉換受贈人為納稅義務人之程序變換為未確定案件，期適用修正後遺產及贈與稅法第二十條第二項規定，申請更正，顯屬對法令之誤解。四、依財政部七十五年六月十九日台財稅第七五四九六五三號函釋：「贈與稅納稅義務人由贈與人變更為受贈人時，請重新填發稅單，或就原發稅單（存查聯）更正納稅義務人名義及限繳日期，惟均須於核課期間內依法送達。」（參遺產及贈與稅法令彙編八十六年版第四十八頁第二則）之規定，本案七年核課期間於八十七年八月四日屆滿（贈與日期為八十年七月四日），本局除繼續執行欠稅程序外，尚無由依遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定轉換納稅義務人，併予陳明
。綜上論述，原處分及所為復查及一再訴願決定並無違誤，原告之訴顯無理由，請依法判決駁回等語。
理 由
一、按「左列各款不計入贈與總額一、．．．六、配偶相互贈與之財產。．．．」「八十四年一月十四日以前配偶相互贈與之財產，及婚嫁時受贈父母之財物在一百萬元以內者，於本項修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，適用前項第六款及第七款之規定。」分別為八十七年六月二十四日新修正公布遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款及第二項所明定。次按「．．．所稱確定，係指左列各種情形一、．．．五、經行政訴訟判決者。」為稅捐稽徵法第三十四條第三項第五款所明定。二、本件原告於八十七年十月二十六日向被告申請適用新修正遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款規定，更正減除贈與配偶何張玉五百萬元部分之贈與稅，被告以八十七年十二月七日財北國稅審貳字第八七一八九○一五號函復，略以本件贈與稅於遺產及贈與稅法第二十條修正公布生效日八十七年六月二十六日前經核課確定在案，並無該法條第二項不計入贈與總額規定之適用，否准原告之請求，原告不服，循序提起行政爭訟，起訴意旨詳如事實欄所載，要旨略稱：財政部八十六年七月二十四日台財稅第八六一九○五七八○號函釋：「贈與人欠繳之贈與稅，於移送法院依強制執行法第二十七條規定掣發債權憑證及經查贈與人已無其他財產可供執行者，符合遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定，應改以受贈人為納稅義務人」，是若以受贈人為納稅義務人時，其自可有依稅捐稽徵法第五十條準用規定，依法提起行政救濟適用之餘地，故其請求依新修正公布生效日新修正遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款規定，將贈與配偶之部分不計入贈與總額，更正贈與稅額，非無理由。況若受贈人為納稅義務人，自應有修正公布生效日「尚未核課」或「尚未核課確定」案件之適用，縱使「尚未執行完畢」，其請求適用從新從輕及新法優於舊法之原則核課，屬正當理由等。然查：㈠本件贈與稅核課，原告不服，循序申請復查及提起訴願、再訴願暨行政訴訟，經本院於八十七年一月二十二日以八十七年度判字第八十五號判決駁回確定在案，為兩造所不爭執，遺產及贈與稅法於八十七年六月二十四日修正增訂第二十條第二項規定，明定八十四年一月十四日以前配偶相互贈與之財產，於該項修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，適用前項第六款之規定不計入贈與總額，故該修正後遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款免稅之適用，以在修正公布生效日「尚未核課」或「尚未核課確定」案件方有其適用，本件既已判決確定，雖尚未執行完畢，自無適用之餘地。㈡上開財政部八十六年七月二十四日台財稅第八六一九○五七八○號函釋旨在闡明稅捐稽徵機關於贈與稅徵收程序中產生贈與人欠繳贈與稅，於移送法院依強制執行法第二十七條規定掣發債權憑證及確定贈與人已無其他財產可供執行者，可依遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定轉換以受贈人為納稅義務人，以輔助稅捐之徵收，然其性質仍非屬「尚未核課」或「尚未確定」案件。㈢財政部七十五年六月十九日台財稅第七五四九六五三號函釋：「贈與稅納稅義務人由贈與人變更為受贈人時，請重新填發稅單，或就原發稅單（存查聯）更正納稅義務人名義及限繳日期，惟均須於核課期間內依法送達。」本件贈與稅七年核課期間於八十七年八月四日屆滿（贈與日期為八十年七月四日），被告除繼續執行欠稅程序外，尚無由依遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定轉換納稅義務人。綜上所述，原告所訴各節均不足採。被告否准原告請求
更正減除贈與配偶部分之贈與稅之處分，於法尚無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持原處分並無違誤，原告起訴意旨經查無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十 月 三十一 日 最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 林 家 惠
法 官 彭 鳳 至
法 官 高 啟 燦
法 官 黃 合 文
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十 年 十一 月 二 日