最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一九七二號
再 審原 告 利群企業有限公司
代 表 人 甲○○○
再 審被 告 嘉義市稅捐稽徵處
代 表 人 江兆國
右當事人間因營業稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年十一月二十六日八十八
年度判字第三九九八號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實
緣再審原告係兼營營業稅法第八條第一項免稅貨物之營業人，其於民國八十五年三至四月進口貨物（蜂蜜、黑赤麻、單框等），金額計新臺幣（下同）一一、二四二、六一一元，均非營業稅法第九條免徵營業稅之進口貨物，惟再審原告未依規定申報繳納營業稅（其中金額一一、○九九、五一八元誤申報為免稅貨物），違反營業稅法第四十一條第二項但書規定，再審被告遂予以核定應納稅額五四五、二六七元（計算式：進口金額11,242,611元×徵收率5％×當期不得扣抵比例97％＝545,267元），扣除查獲後自動補報繳營業稅五三八、三二七元後，發單補徵營業稅六、九四○元，並依營業稅法第五十一條第七款規定，按所漏稅額五四五、二六七元科處三倍罰鍰一、六三五、八○○元（計至百元止）。再審原告不服，申請復查，未獲變更，提起一再訴願，遞遭決定駁回，提起行政訴訟，亦經本院八十八年度判字第三九九八號判決（下稱原判決）予以駁回。再審原告復以原判決適用法規顯有錯誤，提起本件再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨略謂：
一、再審原告八十五年三、四月間進口蜂蜜及黑赤麻計：一一、二四二、六一一元， 因會計人員不諳稅法，其中金額一一、○九九、五一八元誤申報為免稅貨物，致 未按兼營營業人營業稅額計算辦法申報繳納營業稅，發現錯誤後自動於八十五年 十月十四日補報補繳營業稅五三八、三二七元，仍為再審被告依營業稅法第五十 一條第十款規定科處三倍罰鍰一、六三五、八○○元。惟營業稅法第五十一條修 正施行前進口貨物漏繳營業稅，稽徵機關按財政部發佈之稅務違章案件裁罰金額 或倍數參考表皆裁罰最低五倍之罰鍰，營業稅法第五十一條罰鍰倍數修正為一至 十倍後，稽徵機關對此類案件裁處三倍罰鍰並非為修正後的最低倍數，依比例而 言，反而加重同類違章案件處分，違反母法稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕 （優）之原則及修正裁罰倍數之旨意。
二、再審原告係因會計人員不諳稅法所致，且於事後於裁罰處分核定前已自動補報補 繳營業稅。經查修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表營業稅法第五十一條部 分，其未依規定申請營業登記而營業者、逾規定期限三十日未申報銷售額或統一 發票明細表，亦未按應納稅額繳納營業稅者、短報或漏報銷售額等等這些違章情 形較重者，都因能主動補報繳稅款而有再降低裁罰倍數情形。反而進口貨物繳納 營業稅，因涉較深入之稅法專業知識，營業人較容易誤觸而受罰，實則違章情節
較輕微，況再審原告已補報繳稅款仍裁處三倍罰鍰，法理不容。三、再審原告進口貨物未依兼營營業人營業稅額計算辦法規定申報繳納營業稅，再審 被告予以裁處三倍罰鍰，然依最新財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參 考表營業稅法第五十一條部分，對未依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，計算 調整應納稅額，按所漏稅額處一倍罰鍰，再審原告為何同樣未依同一辦法計算申 報繳納營業稅需裁處三倍罰鍰。綜上所述，原判決適用法規顯有錯誤，爰依法提 起再審之訴，請判決廢棄原判決，並撤銷原處分及一再訴願決定等語。再審被告答辯意旨略謂：
一、按「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐及商港建設費後之數額，依第十條規 定之稅率計算營業稅額。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以 每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及 其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納稅 額者，應先向公庫繳納後檢同繳納收據一併申報。」「依第四章第一節規定，計 算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅 。但兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅之比例及報 繳辦法，由財政部定之。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外， 按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．七、其他有漏稅事實者。 」「兼營營業人進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，應依左列公式計算其應 納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。應納稅額＝（關稅完稅價格＋進口稅 捐＋商港建設費＋貨物稅）×徵收率×當期不得扣抵比率。」分別為營業稅法第 二十條、第三十五條、第四十一條第二項、第五十一條第七款及兼營營業人營業 稅額計算辦法第五條所明定。
二、查再審原告係一兼營營業人，於八十五年三至四月進口貨物，金額計一一、二四 二、六一一元，應納稅額五四五、二六七元，未依規定申報繳納營業稅（其中金 額一一、○九九、五一八元誤申報為免稅貨物），案經財政部財稅資料中心於八 十五年八月十五日產出「營業人進銷銷憑證申報異常查核清冊」及「營業人申報 進口不符資料明細表」查獲，再審原告違反營業稅法第四十一條第二項但書規定 ，逃漏營業稅五四五、二六七元，違章事實洵堪認定。再者，再審被告以八十五 年八月三十日八五嘉市稅工字第八五四一三七三七號函查後，再審原告雖主動於 八十五年十月十四日補報補繳營業稅五三八、三二七元，然係於查獲後為之，是 再審被告乃依營業稅法第五十一條第十款規定除追繳稅款外（按其所漏稅額五四 五、二六七元扣減自動補報繳稅額五三八、三二七元後核定補徵六、九四○元） ，並就其違章漏稅情節，參酌裁罰時財政部八十四年八月三十日台財稅第八四一 六四四六五四號函發布修正營業稅法第五十一條各款之裁罰金額或倍數參考表規 定，按其所漏稅額五四五、二六七元裁處三倍罰鍰計一、六三五、八○○元，揆 諸首揭規定，並無不合。復查、訴願、再訴願決定及行政訴訟判決遞予維持，亦 無違誤。
三、按租稅裁罰係本諸法律保留原則，於稅法明文規定，是財政部訂頒之「稅務違章 案件裁罰金額或倍數標準表」乃係就個案違章情節輕重，於法律授權範圍內，依 行政裁量權審慎斟酌核定，以作為辦理裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考
。再審原告係一兼營營業人，進口貨物自應依法申報繳納業稅，再審原告縱非故 意違反作為義務，逃漏稅捐，然與有過失，在所難免，本為維護租稅體制及公平 正義等公益，本諸依法行政原則，就再審原告之違章漏稅實依法補稅處罰，認事 用法，誠屬允當。次按比例原則是謂手段不得與所追求之目的不成比例，亦即手 段與目的之追求之比例關係，必須是適當、正當或理性、均衡之。縱使本案相同 違章情節如發生於修正前營業稅法第五十一條處五倍至二十倍罰鍰時期固得依裁 罰時參考表規定就所漏稅額裁處五倍罰鍰（屬最低倍），然本案係發生於修正後 營業稅法第五十一條處一倍至十倍罰鍰時期（最新修正），依裁罰時參考表規定 就所漏稅額裁處三倍罰鍰，雖非最低倍，然非屬從新從輕原則適用問題，至臻明 確。再者，財政部訂頒之裁罰參考表業就稅務各項違章情節，斟酌其合理性及合 目的性，審慎為之，要難謂違反比例原則，再審原告主張本案裁罰倍數違反稅捐 稽徵法第四十八條之三從新從輕原則及修正裁罰倍數旨意，純係一己之見，尚非 可採。末按財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效 力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。為稅捐稽徵法第 一條之一所明定，復就財政部八十六年八月十六日台財稅第八六一九一二二八○ 號函發布修正營業稅法第五十一條之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表以觀（ 最新修正），雖增列部分違章情節於裁罰處分核定前已補報繳稅款及以書面承認 違章事實者，再予降低罰鍰倍數及兼營營業人未依兼營營業人營業稅額計算辦法 規定計算調整應納稅額，依營業稅法第五十一條第五款規定裁處者，按其所漏稅 額裁處一倍罰鍰之規定，惟就進口貨物逃漏營業稅適用營業稅法第五十一條第七 款規定處罰者，仍維持按所漏稅額處三倍罰鍰，縱使本案修正是時係屬尚未核課 確定案件，亦無降低裁罰倍數之適用，自不待言。職是之故，本案裁處三倍罰鍰 ，既屬營業稅法第五十一條規定之一倍至十倍罰鍰範圍內，自無違反法律保留原 則之適用，再審原告以本案原判決適用法規顯有錯誤為由，提起再審之訴，顯非 可採。綜上所述，請判決駁回再審原告之訴等語。 理 由
按修正前行政訴訟法第二十八條第一款所謂適用法規顯有錯誤（即修正後之第二百七十三條第一項第一款），係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實認定之職權行使或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告係兼營營業稅法第八條第一項免稅貨物之營業人，其於民國八十五年三至四月進口貨物（蜂蜜、黑赤麻、單框等），金額計新台幣（下同）一一、二四二、六一一元，均非營業稅法第九條免徵營業稅之進口貨物，惟再審原告未依規定申報繳納營業稅（其中金額一一、○九九、五一八元誤申報為免稅貨物），違反行為時（下同）營業稅法第四十一條第二項但書規定，再審被告遂予以核定應納稅額五四五、二六七元（計算式：進口金額11,242,611元×徵收率5％×當期不得扣抵比例97％＝545,267元），扣除查獲後自動補報繳營業稅五三八、三二七元後，發單補徵營業稅六、九四○元，並依營業稅法第五十一條第七款規定，按所漏稅額五四五、二六七元科處三倍罰鍰一、六三五、八○○元（計至百元止）。再審原告不服，申請復查，未獲變更，提起一再訴願，遞遭決定駁回，提起行政訴訟，亦經本院八十八年度判字第三九九八號判決（
下稱原判決）予以駁回。茲再審原告以原判決適用法規顯有錯誤，提起再審之訴。經查原判決係以本件再審原告係兼營營業稅法第八條第一項免稅貨物之營業人，於八十五年三至四月進口應稅貨物，金額計一一、二四二、六一一元，未併同當期營業稅額申報繳納營業稅，違反營業稅法第四十一條第二項但書規定，與兼營營業人營業稅額計算辦法第五條規定未合，再審被告以系爭進口貨物金額一一、二四二、六一一元，按不得扣抵比率百分之九十七核定應納稅額為五四五、二六七元，扣除查獲後再審原告已自動補報繳五三八、三二七元，而發單補徵營業稅六、九四○元，並按所漏營業稅額五四五、二六七元，科處三倍罰鍰計一、六三五、八○○元。核與營業稅法第二十條、第三十五條、第四十一條第二項、第五十一條第七款及兼營營業人營業稅額計算辦法第五條分別規定：「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐及商港建設費後之數額，依第十條規定之稅率計算營業稅額。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後檢同繳納收據一併申報。」「依第四章第一節規定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。但兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅之比例及報繳辦法，由財政部定之。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．七、其他有漏稅事實者。」「兼營營業人進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，應依左列公式計算其應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。應納稅額＝（關稅完稅價格＋進口稅捐＋商港建設費＋貨物稅）×徵收率×當期不得扣抵比率」無違。再審原告於八十五年三至四月份進口貨物，未依規定申報繳納營業稅，經「營業人進銷項憑證申報異常查核清冊」及「營業人申報進口不符資料明細表」產出異常，違章事證明確。又營業稅法第三十五條規定申報銷售額及應納稅額，如有違反同法第四十九條規定情事，應依同法第五十四條規定，通知於十四日提出申辯之條文，業已於八十二年七月三十日公布刪除，本案自無通知再審原告提出申辯之必要。另本案「營業人進銷項憑證申報異常查核清冊」及「營業人申報進口不符資料明細表」產出日期為八十五年八月十五日，而再審被告所屬人員係於八十五年八月三十日以八五嘉市稅工字第八五四一三七三七號函請再審原告前往備查，依財政部八十年八月十六日台財稅第八○一二五三五九八號函釋，應以再審被告函查日為調查基準日，是本案調查基準日為八十五年八月三十日，而非再審原告所稱八十五年十月二十一日。再審原告於八十五年十月十四日補繳稅款，核屬查獲後之行為，自無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之適用。復查決定未准變更及一再訴願決定遞予維持，均無違誤，因而駁回再審原告之起訴。核其所適用之法規，與該案應適用之現行法規不相違背，亦與解釋判例無所牴觸，即無前揭說明所稱之適用法規顯有錯誤之再審事由。次查本案違法行為發生於八十五年間，應適用八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條處罰，嗣後處罰之規定未再修正變更，並無稅捐稽徵法第四十八條之三或八十七年六月十七日增訂公布營業稅法第五十三條之一規定從新從輕原則之適用。本案裁處罰鍰時依上開處罰之規定，在其裁量權之行使範圍，原判決認無不合。再審原告茲以有關營業稅法第五十一條之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，於行為後修正增列部分違章情節於裁罰處分核定前已補報繳稅款及以書面承認違
章事實者，再予降低罰鍰倍數，及兼營營業人未依兼營營業人營業稅額計算辦法規定計算調整應納稅額，依營業稅法第五十一條第五款規定裁處者，按其所漏稅額裁處一倍罰鍰之規定，指再審被告就本案違法行為裁處三倍罰鍰，不合法與理云云。微論並未指出原判決有何適用法規錯誤之情事，且查該修正參考表就進口貨物逃漏營業稅適用營業稅法第五十一條第七款規定處罰者，仍維持按所漏稅額處三倍罰鍰，本案即係參酌該款規定所定情節處罰者，縱使修正時係屬尚未核課確定案件，亦無降低裁罰倍數之適用，難認為原判決維持本案裁處三倍罰鍰之原處分，有何不合。依再審起訴意旨，難認原判決有再審原告所指之再審事由，再審之訴應予駁回。據上論結，本件再審之訴為無再審事由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 九十 年 十 月 廿六 日 最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 吳 錦 龍
法 官 蔡 進 田
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十 年 十 月 二十六 日
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