最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一八五二號
原 告 丙○○
甲○○
丁○○
乙○○
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和
右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十月三十日台八十八訴
字第三九九五六號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣被繼承人周大鵬於八十一年七月五日死亡，由原告等共同繼承，原告等未於法定期
限內辦理遺產稅申報，經被告依查得資料核定遺產總額為新台幣（下同）二二、四九
四、四九三元，淨額為一七、九六四、四九三元，應納稅額為四、三一九、三二七元
，並處以罰鍰四、三一九、三二七元。原告丙○○不服，主張被繼承人生前之負債已
超過遺產總額，應無遺產稅之問題，且原核定之繼承人數亦有誤，請重新核定云云，
申經復查結果，以原告丙○○雖主張被繼承人於生前負有對游正雍、陳耀輝及第十信
用合作社城內分社之負債及民間借款，惟被告於八十四年十一月六日以財北國稅法
字第八四○五○五三六號函請提示未償債務相關之具體證明文件供核，原告丙○○陸
續多次申請延期提示，迄仍未提示，所稱核不足採。又被告業已分別於八十四年二月
十五日及八十四年七月七日更正增列繼承人甲○○、丁○○及乙○○等三人，原告丙
○○既未再提示其他繼承人之資料，該局依現有資料核定繼承人為四人，並無不合。
原告丙○○既未依規定辦理遺產稅申報，原處分按應納稅額四、三一九、三二七元處
以一倍罰鍰四、三一九、三二七元，亦無不當，乃未准變更。原告等訴經財政部台財
訴字第000000000號訴願決定，將原處分關於丙○○部分撤銷，由原處分機
關另為處分，其餘原告等之訴願駁回。案經被告重核結果，未准變更。原告丙○○仍
未甘服，向財政部提起訴願，經遭駁回，原告等遂向行政院提起再訴願，亦遭決定駁
回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、被繼承人生前經營醫療儀器，因營運不善致虧損累累，迨其
死亡，其所積欠債務計有前第十信用合作社（現為合作金庫承受）抵押貸款四百三十
萬元、陳輝耀借款三百萬元、游正雍借款三百萬元及民間借貸、會款等約一千萬元，
合計其生前負債已超過遺產總額，致原告等認為應無遺產稅之問題，而未依限申報。
被繼承人去世時，債權人等聞訊蜂湧而至，原告等因無力清償心生畏懼，乃走避他處
，致未能接獲被告勒令申報遺產稅之通知，故未能於法定期間依規定申報，並非故意
逃漏稅捐，此可傳訊鄰居蔡素月當能證明。二、查「被繼承人死亡遺有財產者，納稅
義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦
理遺產稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定未依限辦理遺產
稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」此雖分別為遺產及贈
與稅法第二十三條及第四十四條所明定，但此係指被繼承人死亡時遺有財產者而言，
如被繼承人生前負債已超過所遺資產總額，何來遺產辦理申報。三、按「左列各款，
應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅‧‧‧八、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確
實證明者」。為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款所明定。查被繼承人於
生前確負有對游正雍、陳輝耀及第十信用合作社城內分社之負債，具有確實之證明，
且游正雍、陳輝耀現仍健在，請傳訊查證。四、綜上所陳，行政院及被告對本案未予
深入查證，遽以依法行政為詞，其認事用法顯有違誤。請判決撤銷原處分及一再訴願
決定等語。
被告答辯意旨略謂：
壹、關於遺產總額部分：
一、本件被繼承人於八十一年七月五日死亡，其繼承人未依規定辦理遺產稅申報，案
經被告查獲，依查得資料核定遺產總額二三、六九四、四九三元，遺產淨額為二
一、○四四、四九三元，應納遺產稅五、三六六、五二七元。嗣原告丙○○二次
申請更正，請求增列親屬扣除額及未償債務合作金庫四、○三○、○○○元，游
正雍部分三、○○○、○○○元，陳耀輝部分五、○○○、○○○元、十信五四
九號帳戶退票，總額不詳及其他民間債務約一○、○○○、○○○元。被告除追
認親屬三人之扣除額七五○、○○○元外，並向合作金庫城內支庫查證結果，追
認被繼承人合作金庫未償債務一、一三○、○○○元，餘二、九○○、○○○元
及其他各項未償債務，因原告未能提示被繼承人死亡前借貸之資金流程及相關事
證供核，乃否准認列。變更核定遺產總額為二二、四九四、四九三元，淨額為一
七、九六四、四九三元，應納稅額為四、三一九、三二七元。原告不服，主張被
繼承人生前之負擔已超過遺產總額，應無遺產稅之問題，且原核定之繼承人數亦
有誤，請重新核定云云，申經復查結果，本局復查決定以原告雖主張被繼承人於
生前負有對游正雍、陳耀輝及第十信用合作社城內分社之負債及民間借款，惟經
本局於八十四年十一月六日以（八四）財北國法字第八四○五○五三六號函，請
其提示系爭未償債務相關之具體證明文件，原告嗣陸續多次申請延期提示，迄仍
未提示，是其主張尚難採信，遂駁回其復查之申請。原告仍表示不服，遂就未獲
變更之未償債務部分，向財政部提起訴願。訴經財政部八十六年八月二十一日台
財訴第000000000號訴願決定以查行為時遺產及贈與稅法第十條有關漏
報、短報遺產稅者，如查獲日之時價較死亡日之時價為高者，以較高為準之規定
，已於八十年一月十三日修正為一律按被繼承人死亡日之時為準，同時明定修正
公布生效日未核課確定案件均有其適用。本件原核定遺產總額包括臺北市○○區
○○段二小段一二五地號土地，係按查獲日公告現值（八十二年七月一日公告）
核定，另臺北市○○街○段二十二巷十八號房屋係按八十二年度房屋稅現值核定
，依八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十條規定，未核課確定案
件，應改按被繼承人死亡日之土地公告價值及房屋評定現值核課遺產稅，爰將此
部分之原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。案經本局重核決定以原核定
已於八十四年三月依前揭修正後遺產及贈與稅法第十條規定，更正系爭房屋價值
為四七八、七○○元、土地價值為二二、○○○、○○○元在案，次經本局復以
八十六年九月一日（八六）財北國稅法字第八六○四一五四四號函詢臺北市稅捐
稽徵處中正分處結果，系爭房屋於被繼承人死亡日（八十一年七月五日）之評定
現值為四七八、七○○元，有卷附臺北市稅捐稽徵處中正分處復函可稽，顯與原
核定時價一致等由，仍駁回其復查之申請，經核並無不妥。
二、原告猶執前詞主張被繼承人生前之負債已超過遺產總額，應無遺產稅之問題等情
；經查，本局卷附臺灣省合作金庫城內支庫八十三年四月二十五日證明書影本，
其中關於抵押貸款四百三十萬元部分，其借款人載明為原告丙○○，八十一年六
月底借款餘額為二百九十萬元，尚難據以主張被繼承人死亡前有未償債務四百三
十萬元。又同卷附游正雍七十一年五月二十七日郵局存證信函影本，僅能證明游
正雍將其對被繼承人之債權轉讓予胡肖雲，尚無法證明被繼承人於八十一年七月
五日死亡時對游正雍或胡肖雲仍有未償債務三百萬元。至訴稱被繼承人尚積欠陳
耀輝借款三百萬元及民間借款、會款等約一千萬元一節，原告等仍未提示相關具
體證明文件供核，自難認其主張為真實，所訴核無足採。
貳、關於科處罰鍰部分：
本件被繼承人周大鵬之遺產，其繼承人未依遺產及贈與稅法第二十三條規定於繼
承之日起六個月內向被告辦理遺產稅申報，案經被告查獲，有遺產稅核定通知書
乙份、戶籍謄本影本三份、土地謄本乙份及臺北市稅捐稽徵處中正分處函影本，
附被告卷可稽，違章事證明確，被告乃依同法第四十四條規定按所漏稅額科處一
倍罰鍰計四、三一九、三二七元。原告既未依規定辦理遺產稅申報，又未能舉證
證明其無過失，參據司法院釋字第二七五號解釋意旨，自應論罰。綜上論述：原
處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理 由
按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅一、．．．八、被繼承人死亡前，
未償之債務，具有確實證明者。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡
時或贈與人贈與時之時價為準，．．．但逾期申報、漏報、短報或隱匿不報者，如逾
期申報日或查獲日之時價較死亡日或贈與日之時價為高者，以較高者為準。前項所稱
時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準，房屋以評定標準價格為準。」、「
被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所
在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及「納稅義務人違反第二十三條或
第二十四條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二
倍之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款、第十條、第二十
三條及第四十四條所明定。次按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或
贈與人贈與時之時價為準；．．．本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本
條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。．．．。
」復為八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十條所規定。本件被繼承人
於八十一年七月五日死亡，其繼承人未依規定辦理遺產稅申報，案經被告查獲，依查
得資料核定遺產總額二三、六九四、四九三元，遺產淨額為二一、○四四、四九三元
，應納遺產稅五、三六六、五二七元，並處以罰鍰五、三六六、五二七元。原告丙○
○二次申請更正，請求增列親屬扣除額及未償債務合作金庫四、○三○、○○○元，
游正雍部分三、○○○、○○○元，陳耀輝部分五、○○○、○○○元，十信五四九
號帳戶退票總額不詳，及其他民間債務約一○、○○○、○○○元。被告除追認親屬
扣除額七五○、○○○元外，並向合作金庫城內支庫查證結果，追認被繼承人未償債
務一、一三○、○○○元，餘二、九○○、○○○元及其他各項未償債務，因原告未
能提示被繼承人死亡前借貸之資金流程及相關事證供核，乃否准認列。變更核定遺產
總額為二二、四九四、四九三元，淨額為一七、九六四、四九三元，應納稅額為四、
三一九、三二七元，罰鍰四、三一九、三二七元。原告丙○○不服，申請復查，經遭
駁回後，復提起訴願。經財政部八十六年八月二十一日台財稅第000000000
號訴願決定以查行為時遺產及贈與稅法第十條有關漏報、短報遺產稅者，如查獲日之
時價較死亡日之時價為高者，以較高為準之規定，已於八十四年一月十三日修正為一
律按被繼承人死亡日之時價為準，同時明定修正公布生效日未核課確定案件均有其適
用。本件原核定遺產總額包括臺北市○○區○○段二小段一二五地號土地，係按查獲
日公告現值（八十二年七月一日公告）核定，另臺北市○○街○段二十二巷十八號房
屋係按八十二年度房屋稅現值核定，依首揭八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈
與稅法第十條規定，未核課確定案件，應改按被繼承人死亡日之土地公告價值及房屋
評定現值核課遺產稅，乃將此部分之原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。案
經被告重核決定以原核定已於八十四年三月依上開修正後遺產及贈與稅法第十條規定
，更正系爭房屋價值為四七八、七○○元、土地價值為二二、○○○、○○○元在案
，被告復以八十六年九月一日財北國稅法字第八六○四一五四四號函詢臺北市稅捐
稽徵處中正分處結果，系爭房屋於被繼承人死亡之日（八十一年七月五日）之評定現
值為四七八、七○○元，有原處分卷附台北市稅捐稽徵處中正分處復函可稽，顯與原
核定時價一致；又本件被繼承人周大鵬於八十一年七月五日死亡，原告等未於六個月
期限內辦理遺產稅申報，案經被告查獲，有遺產稅核定通知書，戶籍謄本影本，土地
謄本及臺北市稅捐稽徵處中正分處函影本附原處分卷可稽，違章事證明確。原告等既
未依規定辦理遺產稅申報，復未能舉證證明自己無過失，參據司法院釋字第二七五號
解釋意旨，自應論罰，被告處以罰鍰，並無不合，乃未准變更。原告等不服，循序提
起行政訴訟主張被繼承人生前經營醫療儀器，因營運不善致虧損累累，迨其死亡，其
所積欠債務計有前第十信用合作社抵押貸款四百三十萬元、陳輝耀借款三百萬元、游
正雍借款三百萬元及民間借貸、會款等約一千萬元，合計其生前負債已超過遺產總額
，具有確實之證明，被告未予詳查，遽予處罰，顯有違誤云云。查被繼承人生前於六
十四年七月二十二日以其所有坐落台北市○○區○○段二小段一二五地號土地為擔保
設定本金最高限額四百三十萬元抵押權予台北市第十信用合作社（七十五間年由台灣
省合作金庫承受）；復於七十年一月十四日以同筆土地為其子即原告丙○○向台北市
第十信用合作社設定本金最高限額六百萬元之抵押權；七十年一月二十六日以同筆土
地為擔保設定三百萬元抵押權予訴外人游正雍；七十年八月十八日又以同筆土地設定
本金最高限額三百萬元抵押權予訴外人陳輝耀，有土地謄本附原處分卷可稽。據原告
提出台灣省合作金庫城內支庫八十三年四月二十五日證明書影本，被繼承人生前向台
北市第十信用合作社借款六百萬元，迄八十一年六月底尚有一百十三萬元未清償；丙
○○前向台北市第十信用合作社借款四百萬元，迄八十一年六月底尚有二百九十三萬
元未清償。被告業已將上開一百十三萬元列為被繼承人之未償債務，自遺產總額中扣
除，其餘二百九十三萬元部分，其借款人載明為原告丙○○，尚難據以認定為被繼承
人死亡前之未償債務。又陳輝耀於八十三年九月五日向被告函稱被繼承人於七十年間
向其借款三百萬元，自七十一年起即未再支付利息等語，惟乏具體事證，且被繼承人
係以上開土地設定本金最高限額三百萬元抵押權予陳輝耀，其債務究為若干，應以實
際發生者為準，茲原告等既未能提示被繼承人死亡前借貸資金流程及事證，自不得認
列。另游正雍七十一年五月二十七日郵局存證信函影本，僅能證明游正雍將其對被繼
承人之債權轉讓予胡肖雲，尚無法證明被繼承人於八十一年七月五日死亡時對游正雍
或胡肖雲仍有未償債務三百萬元。至訴稱被繼承人尚積欠民間貸款、會款等約一千萬
元一節，原告僅提出被繼承人六十九年間之支票及退票理由單 (金額僅二十餘萬元）
，而未提示相關具體證明文件供核，亦難認被繼承人死亡時仍有上開未償債務。被告
據以核定本件遺產應納稅額為四、三一九、三二七元，並處以罰鍰四、三一九、三二
七元，揆諸首揭規定，並無違誤。原告雖主張渠等係認被繼承人生前之負債超過遺產
總額，而未申報遺產稅，並無逃漏稅捐之故意，惟原告等既未辦理本件遺產稅申報，
復未舉證證明自己無過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，自應處罰。一再訴願
決定，遞予維持，均無違誤。原告起訴論旨，難認有理由，應予駁回。又本件事證已
明，原告請求訊問證人游正雍、陳輝耀、蔡素月，核無必要，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九
十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十 月 十三 日 最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 曾 隆 興
法 官 吳 錦 龍 法 官 徐 樹 海 法 官 鄭 淑 貞 法 官 林 家 惠右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十 年 十 月 十三 日