臺灣彰化地方法院刑事判決 97年度訴字第283號
公 訴 人 臺灣彰化地方法院檢察署檢察官
被 告 張瑞典
指定辯護人 林群期律師
上列被告因違反稅捐稽徵法案件，經檢察官提起公訴（95年度偵
字第888 號、96年度偵字第9862號、第11760 號），本院依簡式
審判程序判決如下：
主 文
張瑞典商業負責人以明知為不實之事項，而記入帳冊，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為有期徒刑參月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。緩刑貳年。
犯罪事實及理由
一、犯罪事實：張瑞典係納稅義務人「瑞原鴻金屬工程有限公司 」（設於臺東縣臺東市○○街396 巷7 弄2 號，下稱瑞原鴻 公司）之實際負責人（擔任登記負責人期間為92年6 月16日 至93年11年12日止，之後由其前妻蘇淑芬《後更名為蘇淨穗 》擔任登記負責人），亦為商業負責人，竟基於為瑞原鴻公 司逃漏營業稅捐、明知為不實之事項而記入帳冊之犯意，明 知瑞原鴻公司與「德嘉建設開發有限公司」（下稱德嘉公司 ，登記負責人為黃洽錠，本院另行審結）實際並無生意往來 ，竟於93年10月間某日，在新北市三峽區某處，向自稱「潘 先生」之成年男子，取得如附表所示虛設行號德嘉公司虛偽 開立之不實統一發票4 紙，總計進項金額為新臺幣（下同） 1,570 萬元後，充作瑞原鴻公司93年10月間之營業進項憑證 ，登載於瑞原鴻公司之帳冊（起訴書誤為「登載於會計憑證 」，業經公訴人於本院審理時予以更正），且持向財政部臺 灣省南區國稅局臺東縣分局虛報扣抵稅額，以此不正當方法 ，逃漏營業稅額合計78萬5,000 元。
二、本院對於被告張瑞典所犯前揭犯行，有管轄權之說明：按數 人共犯一罪者，為相牽連案件，數同級法院管轄之案件相牽 連者，得合併由其中一法院管轄，刑事訴訟法第7 條第2 款 、第6 條第1 項分別定有明文，且所謂數人「共犯」一罪者 ，並不以判決結果認定有共犯者為限，祇須從偵查結果，形 式上認係具有廣義共犯關係，亦即具有共同正犯、教唆與被 教唆關係及正犯及幫助犯之犯罪關係者，均屬相牽連之案件 （最高法院97年度台上字第3142號判決參照）。相牽連案件 由其中一個法院以一個審判程序審理，其目的無非在於「訴 訟經濟」、「裁判一致性」之考量，本院認為，只要個案中 符合上開立法目的，且與「法定法官原則」無違，自得有此
牽連管轄之適用，不能拘泥於立法技術是否將實質上之共犯 「正犯化」，而異其處理，應從實質之觀點加以審認。經查 ：本案被告張瑞典自德嘉公司取得不實之統一發票，而德嘉 公司之營業地為彰化縣員林鎮、登記負責人即同案被告黃洽 錠之住所地址為彰化縣埔心鄉，均在本院轄區，本院對於同 案被告黃洽錠自有管轄權，而依起訴書記載之犯罪事實及論 罪法條形式上觀之，黃洽錠虛開發票給瑞原鴻公司，核其所 為，係犯幫助納稅義務人瑞原鴻公司逃漏稅捐罪，被告收受 不實發票申報扣抵稅額之行為，則係犯為瑞原鴻公司逃漏稅 捐罪，渠等所犯之法條雖然相異，但黃洽錠所犯之幫助逃漏 稅捐罪，乃立法者將幫助行為予以「正犯化」，實質上仍係 幫助犯，與正犯行為，具有緊密之連結，不能因立法者將此 行為正犯化，就否定兩者具有正犯與幫助犯之關係；另就訴 訟經濟、裁判一致性之觀點而言，德嘉公司虛開發票給瑞原 鴻公司，不論是虛開發票或取得發票，均屬同一社會基本事 實，分由不同法院審理，將有可能導致裁判歧異，且兩案之 證據資料亦有完全共通性，為免訴訟資源之耗費、當事人應 訴之煩，自有牽連管轄之重要因素；再就「法定法官原則」 而言，此種「實質共犯」之解釋觀點，並未逸脫於「數人共 犯一罪」之文義，而無恣意創設管轄權之疑慮，亦在當事人 得以預見之範圍。是依起訴書所載，本案被告張瑞典與黃洽 錠間具有正犯（為瑞原鴻公司逃漏稅捐罪）與幫助犯（幫助 納稅義務人瑞原鴻公司逃漏稅捐）之關係，應屬刑事訴訟法 第7 條第2 款之「數人共犯一罪」之情形無誤，本院對於被 告張瑞典所犯本案犯行應有管轄權。
三、前揭犯罪事實，業據被告張瑞典於本院審理時坦承不諱，且 德嘉公司為虛設行號公司，未與瑞原鴻公司有任何交易往來 等情，亦據德嘉公司之登記負責人即同案被告黃洽錠於偵查 中證述綦詳（見法務部調查局彰化縣調查站卷㈠第6 頁至第 10頁、第12頁至第17頁、臺灣彰化地方法院檢察署96年度交 查字第25號卷㈡第153 頁至第166 頁），而本案查核經過， 並經證人即稅務員劉諭靜於偵查中證述無誤（見法務部調查 局彰化縣調查站卷㈠第91頁至第95頁、同上檢察署95年度偵 字第888 號卷㈡第4 頁至第7 頁），且有專案申請調檔統一 發票查核名冊（見法務部調查局彰化縣調查站卷㈡125 頁以 下）、財政部臺灣省南區國稅局臺東縣分局97年12月2 日南 區國稅東縣三字第0970025878號函所檢附之瑞原鴻公司93年 9 、10月份之營業人銷售額與稅額申報書（401 ）、進項憑 證明細資料表（見本院卷㈢第87頁至第89頁）、經濟部中部 辦公室101 年7 月18日經中三字第10134771970 號函所檢附
之瑞原鴻公司設立及歷次變更登記表影本（見本院函查資料 卷㈠第48頁至第58頁）、財政部臺灣省中區國稅局員林稽徵 所101 年7 月23日中區國稅員林三字第1010014259號函及所 檢附之相關資料（見本院函查資料卷㈡第69頁至第180 頁） 在卷可資佐證，足見被告前揭任意性之自白與事實相符。 本件事證明確，應依法論科。
四、本案新舊法比較：
㈠被告張瑞典行為後（論罪部分均詳下述），商業會計法第71 條第1 款關於商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託 代他人處理會計事務之人員以明知為不實之事項，而記入帳 冊之法定刑於95年5 月24日修正施行，修正前為：「處5 年 以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」， 修正後則為「處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣 60萬元以下罰金」，比較修正前後之規定，以修正前規定較 有利於被告，依刑法第2 條第1 項前段規定（被告行為後刑 法第2 條亦經修正，詳後述），應適用修正前商業會計法第 71條規定，對於被告較為有利。
㈡又修正前之稅捐稽徵法第47條第1 項「本法關於納稅義務人 、扣繳義務人及代徵人應處『徒刑』之規定，於下列之人適 用之：一、公司法規定之公司負責人…」之規定，業經司法 院大法官會議於100 年5 月27日以釋字第687 號解釋「至『 應處徒刑之規定』部分，有違憲法第7 條之平等原則，應自 本解釋公布日起，至遲屆滿一年時，失其效力」；該條第1 項並於101 年1 月4 日修正為「本法關於納稅義務人、扣繳 義務人及代徵人應處『刑罰』之規定，於下列之人適用之： 一、公司法規定之公司負責人…」（即有期徒刑、拘役及罰 金均可），已自同年月6 日起施行。且上開大法官會議解釋 ，就公司法規定之公司負責人應處以刑罰之理由，於解釋理 由書中揭示「無責任即無處罰之憲法原則」，必以公司負責 人有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，致使短 漏稅捐之結果時，始有依該條應受刑事處罰之餘地。因此， 最高法院以往有關對於該條負責人處刑係基於所謂「轉嫁代 罰性質」之判例，嗣俱經最高法院於100 年6 月14日100 年 度第五次刑事庭會議以「不合時宜」為由，決議不再援用。 而公司負責人既有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之 行為，始依該條應受刑事處罰。因此，公司負責人犯上開罪 名，自亦有成立集合犯、想像競合犯之餘地，並得科處拘役 、罰金，是對公司負責人刑罰之範圍已有修正，經比較後， 應以101 年1 月4 日修正後稅捐稽徵法第47條對被告有利， 應適用修正後之現行規定。
㈢再者，行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後 之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法 第2 條第1 項定有明文（刑法第2 條係規範行為後法律變更 所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2 條本身雖經修 正，但該條文既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法 之問題，應逕適用裁判時之刑法第2 條規定以決定適用之刑 罰法律）。又比較新舊法時，應就罪刑有關之共犯、未遂犯 、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、 自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一 切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較後，再適用有利於行 為人之法律處斷，而不得一部割裂分別適用不同之新舊法（ 最高法院24年度上字第4634號判例意旨、95年度第8 次刑事 庭會議決議參照）。查被告行為後，刑法業於94年2 月2 日 修正公布，並自95年7 月1 日起施行，修正前商業會計法第 71條第1 款商業負責人明知不實事項而記入帳冊罪、（修正 後）稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款、第41條之逃漏稅捐罪 ，法定刑罰金部分，依修正前刑法第33條第5 款規定：「罰 金：（銀元）一元以上」，而銀元與新臺幣間之折算，依現 行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例規定，以銀元一元折算 新臺幣三元；修正後第33條第5 款則規定：「罰金：新臺幣 一千元以上，以百元計算之」，經比較新舊法之規定，修正 後刑法第33條第5 款所定罰金之最低數額，較之修正前提高 ，自以修正前刑法第33條第5 款規定有利於被告。五、論罪科刑：
㈠按營業稅、營利事業所得稅結算申報書上雖有不實記載，惟 因該項書表係申報稅捐所必須附帶填寫者，公司、行號向稅 捐稽徵機關申報營業稅及營利事業所得稅，係履行其公法上 納稅之義務，並非業務行為，尚難認被告作成不實營業稅、 營利事業所得稅結算申報書並持以申報，係明知不實之事項 而登載於業務上作成之文書並加以行使，並不構成刑法第21 6 條、第215 條行使業務登載不實文書罪（最高法院84年度 台上字第5999號判決、72年度台上字第5453號判決意旨參照 ），是核被告張瑞典所為，係犯（修正前）商業會計法第71 條第1 款之記入不實罪、（修正後）稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款、第41條之逃漏稅捐罪（按稅捐稽徵法第47條另於 98年5 月27日修正公布，增列第2 項「前項規定之人與實際 負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準」之規定， 並將原第1 項條文之「左列之人」改為「下列之人」，本案 被告既係瑞原鴻公司之登記及實際負責人，並無新增稅捐稽 徵法第47條第2 項之情形，自應逕行適用稅捐稽徵法第47條
第1 項第1 款之規定即可，自無比較新舊法適用之問題）。 又被告取得不實之同一發票，將之記入瑞原鴻公司帳冊，及 申報93年10月份之營業稅，因各僅有1 個記入、申報之行為 ，並無連續犯之問題。再被告取得不實之統一發票後，將此 虛偽交易之事項記入會計帳冊，其目的係作為進項稅額供作 扣抵稅額，藉此逃漏營業稅，則被告在取得不實之統一發票 ，並使不實交易事項記入會計帳冊之際，實際上已開始籌備 逃漏營業稅之資料，是被告上開行為在自然意義上雖非完全 一致，然二者仍有部分合致，且犯罪目的單一，認應評價為 「行為單數」，被告所犯記入不實罪、逃漏營業稅之犯行， 屬一行為觸犯數罪名之想像競合犯，應依刑法第55條規定， 從一重之商業會計法第71條第1 款之記入不實罪處斷，公訴 人認被告前開所為，應構成刑法修正前之連續犯、牽連犯， 容有誤會。
㈡爰審酌被告身為瑞原鴻公司之負責人，不知合法經營、誠實 報稅，因此逃漏如犯罪事實欄所載之營業稅，業已紊亂稅捐 稽徵機關對於稅額查核之正確性及國家稅收，惟被告犯後終 能坦承犯行，且本案經檢察官起訴繫屬於本院後，因歷經多 次併案審理，導致審理範圍未能確定，此一非歸責於被告之 事由導致本案訴訟期間甚長，已然對於被告之心理、家庭生 活、工作產生影響，此侵害程度未必亞於實體有罪判決，本 院應在量刑中予以考量，而本院考量本案逃漏營業稅之金額 之犯罪情節，被告於審理時方坦承犯行，此雖屬其防禦權之 行使，然與其餘自始均坦承犯行之被告相較，自應在刑度上 予以考量，否則有違平等原則，公訴人表示被告犯後態度良 好，請酌情量刑、被告及其辯護人均請求本院參考其餘共同 被告之刑度，從輕量刑、被告已與其妻離婚，育有4 子，其 中2 名子女為精神障礙，目前在教養院治療、目前經濟狀況 困難，尚要扶養家中成員之家庭生活狀況（見辯護人提出之 相關身心障礙手冊資料）等一切情狀，量處如主文所示之刑 。再被告行為後，中華民國九十六年罪犯減刑條例於96年6 月15日制定公布，96年7 月16日起施行，被告所犯前揭之罪 ，其犯罪時間，係在96年4 月24日以前，且所犯罪名非屬同 條例第3 條不予減刑範圍，爰依同條例第2 條第1 項第3 款 規定，就所宣告之刑減刑二分之一如主文所示。另修正前刑 法第41條第1 項前段規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒 刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告， 因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯 有困難者，得以1 元以上3 元以下折算1 日，易科罰金」， 而被告行為時之易科罰金折算標準，依95年7 月1 日修正條
文施行前罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段之規定（該條業 經總統於95年5 月17日公布刪除，並自95年7 月1 日失效） ，就其原定數額提高為100 倍折算1 日，則被告行為時之易 科罰金折算標準，應以銀元100 元至300 元折算1 日，經折 算為新臺幣後，係以新臺幣300 元至900 元折算為1 日；惟 修正後之刑法第41條第1 項前段則規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或 拘役之宣告者，得以新臺幣1,000 元、2,000 元或3,000 元 折算1 日，易科罰金」，比較修正前後之易科罰金折算標準 ，依刑法第2 條第1 項前段之規定，應適用修正前刑法第41 條第1 項前段及修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條之規定 ，就上開宣告及減得之刑，諭知其易科罰金之折算標準，以 示懲儆。
六、末查，本件被告張瑞典未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之 宣告，此有臺灣高等法院被告前案紀錄表1 份在卷可稽，其 因一時失慮，致罹刑章，犯罪後已坦承犯行，雖未補納營業 稅，但刑罰執行之目的，除應報外，無非在於預防再犯之功 能，而本院考量被告目前確有前述之家庭生活狀況，若入監 服刑，將對其家庭生活造成重大影響，若被告選擇易科罰金 ，亦對於其經濟狀況將產生重大影響，且被告已無經營公司 ，已無再持不實統一發票申報逃漏稅捐之可能，本院再三斟 酌以上情節，認被告經此偵審教訓，自當知所警惕，信無再 犯之虞，因認前開宣告之刑以暫不執行為適當，併宣告緩刑 2 年，以啟自新（依最高法院95年度第8 次刑事庭會議，應 適用新法之規定）。
七、至同案其餘被告，本院另行審結，併此敘明。據上論斷，依刑事訴訟法第273 條之1 第1 項、第299 條第1 項前段，（修正前）商業會計法第71條第1 款，（修正後）稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款、第41條，刑法第2 條第1 項、第11條前段、第55條、第74條第1 項第1 款，修正前刑法第41條第1 項前段，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條，判決如主文。
本案經檢察官董良造到庭執行職務。
中 華 民 國 101 年 10 月 29 日
刑事第五庭 法 官 陳德池
以上正本證明與原本無異。
如不服本件判決，得自收受送達之日起10日內，向本院提起上訴。
中 華 民 國 101 年 10 月 29 日
書記官 黃國源
附錄論罪科刑法條全文：
修正前商業會計法第71條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果 。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之 結果。
修正後稅捐稽徵法第47條
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。
前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。
稅捐稽徵法第41條
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。附表：
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│編號│營業人名稱 │開票日期 │發票編號 │虛偽銷項總額│逃漏營業稅額│備註 │
│ │ │ │ │（元） │（元） │ │
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│1 │德嘉建設開發有限公司│93年10月 │BU00000000│4,500,000 │225,000 │均提出扣抵 │
│ │ ├─────┼─────┼──────┼──────┤ │
│ │ │93年10月 │BU00000000│3,500,000 │175,000 │ │
│ │ ├─────┼─────┼──────┼──────┤ │
│ │ │93年10月 │BU00000000│3,200,000 │160,000 │ │
│ │ ├─────┼─────┼──────┼──────┤ │
│ │ │93年10月 │BU00000000│4,500,000 │225,000 │ │
│ │ ├─────┴─────┼──────┼──────┼───────┤
│ │ │總計 │15,700,000 │785,000 │ │
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