臺北高等行政法院判決
101年度訴字第800號
101年10月9日辯論終結
原 告 亞洲信託投資股份有限公司
代 表 人 接管人中央存款保險股份有限公司
（接管小組召集人 陳俊堅）
被 告 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 黃育民（處長）
訴訟代理人 胡玉如
陳寶蓮
陳冠廷
上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國101年3
月26日北府訴決字第1001896369號訴願決定（案號：0000000000
號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序部分：
一、本件被告代表人原為許慈美，訴訟進行中變更為黃育民，業 據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、本件原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場 ，核無行政訴訟法第218條、民事訴訟法第386條各款所列情 形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。貳、實體部分：
一、事實概要：
原告所有坐落如附表所示之土地，屬山坡地保育區林業用地 或農牧用地，原告於民國（下同）99年10月27日向被告申請 課徵田賦及退稅，經被告審查後以100年5月10日北稅淡一字 第1000012890號函復（下稱原處分），其中頂中股段硫磺子 坪小段2-55地號土地（下稱系爭2-55地號土地）因作道路使 用，符合土地稅減免規則第9條規定，准自100年起至減免原 因消滅時止免徵地價稅，其餘75筆同段地號土地，現況為雜 樹林、樹林及草地，符合土地稅減免規則第22條規定，准自 99年起課徵田賦，另頂中股段林口小段161-1、161-2地號等 2筆土地，現況為雜樹林，符合土地稅減免規則第22條規定 ，准自99年起課徵田賦。惟退還溢繳稅款部分，否准原告之 申請。原告對否准退還稅款處分不服，提起訴願，遭決定駁 回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告所有坐落如附表所示之土地，屬山坡地保育區林業用 地或農牧用地，原告於99年10月27日向被告申請課徵田賦 及退稅，經被告審查後以原處分函復，系爭2-55地號土地 因作道路使用，符合土地稅減免規則第9條規定，准自100 年起至減免原因消滅時止免徵地價稅，其餘75筆同段地號 土地，現況為雜樹林、樹林及草地，符合土地稅減免規則 第22條規定，准自99年起課徵田賦，另頂中股段林口小段 161-1、161-2地號等2筆土地，現況為雜樹林，符合土地 稅減免規則第22條規定，准自99年起課徵田賦。惟退還溢 繳稅款部分，否准原告之申請。原告不服，遂依原處分所 載向被告申請復查，惟被告逕將原告之復查申請轉為訴願 ，嗣經新北市政府審理後，乃決定駁回原告之申請，原告 收受前揭新北市政府訴願決定書後，爰依法於法定期間內 提起本件行政訴訟。
（二）原處分要旨：
1.系爭2-55地號土地，依新北市政府工務局100年4月26日北 工建字第1000395450號函查告非屬建築法第11條規定應留 設之法定空地，且經現場勘查確作道路使用，符合土地稅 減免規則第9條規定，准自100年起至減免原因消滅時止全 免地價稅。
2.除前述土地外，原告申請同段1地號等75筆土地，係屬山 坡地保育區林業用地或農牧用地，依改制前臺北縣政府建 設局70使字第3906號使用執照存根資料顯示，係為使用執 照建築地號及其分割出地號，應按一般用地課徵地價稅， 惟現況為雜樹林及樹木及草地，符合土地稅法第22條規定 ，准自99年起課徵田賦；另頂中股段林口小段161-1、161 -2地號等2筆土地，為山坡地保育區林業用地，現況為雜 樹林，符合土地稅法第22條規定，准自99年起課徵田賦； 惟退還溢繳稅款部分，依土地稅減免規則第24條規定及財 政部81年7月30日臺財稅第810286385號函釋，無法辦理。（三）訴願決定要旨：
1.按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者 外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用 地或未規定地價者，徵收田賦。……」、「本法第二十二 條第一項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域 計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地 、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區 內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之 土地。」、「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或 田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人
或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（ 市）主管稽徵機關為之。……」分別為土地稅法第14條及 第22條第1項、土地稅法施行細則第21條、土地稅減免規 則第22條所明定。
2.次按財政部87年1月22日臺財稅第871925313號函釋：「依 土地稅法第14條規定，已規定地價之土地，除依第22條規 定課徵田賦者外，應課徵地價稅。同法施行細則第22條規 定：『非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左 列規定者，仍徵收田賦……。二、合於非都市土地使用管 制規定作農業用地使用者。』又依同細則第24條第5款規 定，第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、畜牧之 使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關勘查認 定之。準此，上揭合於課徵田賦規定之非都市土地，於土 地所有權移轉與營利事業時，程序上仍須由納稅義務人提 出申請。……」司法院釋字第537號解釋：「……因租稅 稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有 關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅 捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而 課納稅義務人申報協力義務。」又最高行政法院96年度判 字第546號判決揭示：「……上揭財政部87年1月22日臺財 稅第871925313號函釋已載明合於課徵田賦規定之非都市 土地，程序上仍須由納稅義務人提出申請，是該函釋之適 用自未區分係屬土地稅法施行細則第21條第1項所稱之林 業用地及農牧用地或同條第1項以外之其他用地；又司法 院釋字第537號雖係針對房屋稅所為解釋，惟該享有租稅 優惠之要件事實課予納稅人申報之協力義務之解釋內容， 與本件之田賦同具租稅優惠，自亦得以適用，是上揭財政 部之函釋，依前揭說明，亦無違反法律保留原則。」 3.查本件如附表所示之土地係原告於72年1月11日以買賣登 記取得，因屬坐落改制前臺北縣政府建設局69建字第1166 號建築執照及70使字第3906號使用執照所屬基地地號分割 之地號範圍內，且暫未編定用地使用種類，嗣於70年4月 25日、83年7月20日及85年7月23日分別補註編定，此有改 制前臺北縣政府建設局使用執照存根及臺北縣土地登記簿 附原處分卷可稽，且部分如附表所示之土地於原告取得前 已課徵地價稅在案，其餘土地原告取得後亦按一般用地課 徵地價稅，迨99年10月27日原告始以如附表所示之土地作 農業使用向被告提出改課田賦申請，揆諸首揭法令規定、 司法院解釋及最高行政法院判決意旨，於原告提出改課田 賦申請前，被告就本件如附表所示之土地課徵地價稅，尚
無不合，從而被告以原處分否准原告退稅之申請，並無違 誤，應予以維持。
4.至於原告主張如附表所示之土地83年及85年間補註編定為 山坡地保育區之林業用地或農牧用地，應由地政機關編造 清冊移送主管稽徵機關，無須納稅人自行提出申請，故應 退還如附表所示之土地83年至98年所繳納之地價稅一節。 惟查本件原告取得如附表所示之土地前，部分土地已改課 地價稅，且該土地亦非農業用地，取得後其餘土地亦經改 課地價稅，其後，是否即作農業使用？何時作農業使用？ 有否符合改課田賦之要件？如原告未提出申請，被告自無 從知悉，且有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得 支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，參照首揭司法院釋 字第537號解釋意旨，納稅義務人亦應負申報協力義務， 本件原告主張如附表所示之土地作農業使用應課徵田賦， 依首揭法令規定，仍應由原告提出申請，原告上開主張， 顯係對土地稅法令規定之誤解，不足採據。
（四）兩造爭執事項：
1.原告就田賦之課徵，有無申報義務？
2.若原告未主動申報，是否即喪失按田賦課徵之權利？法律 依據為何？
3.被告溢課行為是否構成公法上不當得利？應予退還？（五）訴願決定及原處分均應撤銷之理由：
1.系爭2-55地號土地係作道路使用，溢課之稅額應退還原告 ：
⑴查系爭2-55地號土地作為道路使用，被告准自100年起 至減免原因消滅時止全免地價稅，乃兩造所不爭執之事 實，惟就退還溢繳稅款部分，被告係依土地稅減免規則 第24條規定及財政部81年7月30日臺財稅第810286385號 函釋，認定無法辦理，訴願決定則認定被告否准原告退 稅之申請，並無違誤，而予以維持，合先敘明。 ⑵姑且不論被告辯稱納稅義務人應負申報協力義務是否可 採？於本件援引土地稅減免規則是否適當？同樣依被告 所援引之土地稅減免規則，其第22條第5款規定：「依 第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有 土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人， 造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管 稽徵機關為之。但合於下列規定者，應由稽徵機關依通 報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由 土地所有權人或典權人申請：……五、私有無償提供公 共巷道用地（應由工務、建設主管機關或各鄉（鎮、市
、區）公所建設單位，列冊送稽徵機關辦理）。」參照 此條文規定顯證私有土地作為道路使用，應係由稽徵機 關依職權辦理減免地價稅或田賦，免由土地所有權人申 請，是就系爭2-55地號土地，原告申請退還溢課之稅額 ，被告以原告應負申報協力義務為由，否准原告退稅之 申請，顯然與法有違。
2.原告就田賦之課徵，並無申報義務：
⑴土地稅法第15條規定：「地價稅按每一土地所有權人在 每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。前項 所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規 定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」 土地稅法第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主 管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動 通知資料核定，每年徵收一次，必要時得分二期徵收； 其開徵日期，由省（市）政府定之。」稅捐稽徵法第28 條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令 錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢 繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年 內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」 稅捐稽徵法施行細則第7條規定：「本法第二十一條第 一項第二款所稱應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資 料核定課徵之稅捐，指地價稅、田賦、房屋稅、使用牌 照稅及查定課徵之營業稅、娛樂稅。」行政程序法第36 條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主 張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」 ⑵次按地價稅之稽徵，係以土地所有權人在同一直轄市或 縣（市）所有之土地之地價及面積所計算之地價總額為 課稅基礎，並按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異 動通知資料核定之，為土地稅法第15條、第40條所明定 。本件如附表所示之土地嗣於70年4月25日、83年7月20 日及85年7月23日分別補註編定為山坡地保育區之林業 用地或農牧用地，乃兩造所不爭執之事實，是關於地價 稅或田賦之稽徵，被告尚非不得藉由地政資料查證，縱 有是否免稅疑問，亦非無跡可循，蓋就全免或減免地價 稅，尚須其使用情形或土地狀況符合免徵或減免要件， 此等要件均非短暫存在之事實，甚且有公文書可資證明 ，亦非不得調查事項，就本件如附表所示之土地應如何 稽徵地價稅或田賦，參照前揭規定，應係被告按照地政 機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，豈可 反而將此推稱係原告未盡申報協力義務，而否准退稅申
請，故原處分及訴願決定實有瑕疵，應予撤銷。 3.縱使原告未主動申報，亦未喪失按田賦課徵之權利，法律 並未規定民眾有協力提出之義務：
查本件如附表所示之土地依土地稅法第22條第1項前段及 同法施行細則第21條第1項之規定，均屬非都市土地依法 編訂之林業用地，為限作農業用地使用之土地，即屬農業 用地，殆無疑義。有關地價稅之認定、田賦之認定等均無 要求民眾有協力提出之義務，此乃被告應依職權主動調查 辦理之事項，土地稅法並未要求原告有任何申報田賦之協 力義務，被告自不得擅自比附援引，並免除其依法應負之 職權調查義務，被告徒以原告未提出申請，故未盡協力義 務，即駁回原告退還溢課稅額之請求，顯然於法無據。 4.被告溢課行為業構成公法上不當得利，溢課之稅款應退還 原告：
⑴承前所述，本件如附表所示之土地之課徵田賦，乃被告 應依職權主動辦理之事項，無須原告提出申請，且有關 地價稅、田賦之認定，有關法令均無要求民眾有協力提 出之義務，此參土地稅法之規定自明，況依土地稅法第 15條、第40條及第45條之規定，地價稅與田賦均屬底冊 稅，由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編 送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料予以核定，本無待 於納稅義務人依同法之申請，故有關土地應否應課徵地 價稅抑或課徵田賦，自應由主管機關依職權調查並適用 法律後予以課徵，人民並無提出之義務。
⑵再者，參照稅捐稽徵法第28條第1項之規定，司法實務 上均認其性質屬公法上不當得利請求權之特別規定，故 該法既屬不當得利之規定，課徵錯誤之情形是否可歸責 於納稅義務人，即非該法所要求者，稅捐稽徵機關仍應 退還不當課徵得利之稅款，除系爭2-55地號土地外，縱 認原告負有申請課徵田賦之協力義務，原告所有如附表 所示之土地既屬農業用地，依法自仍應課徵田賦而非地 價稅，被告最後確實亦准予課徵田賦，基於租稅公平原 則，納稅義務人如確有因適用法令錯誤或計算錯誤而溢 繳之稅款，依稅捐稽徵法第28條之規定，仍得申請退還 ，被告錯誤核定如附表所示之土地應課徵地價稅，且否 准原告申請退還，誠屬違法之行為，自屬公法上不當得 利之情形，被告當應退還原告如附表所示溢課之地價稅 款。
（六）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.被告應就附表所示土地分別自附表所示補註編定日起，改 課徵田賦，並將溢課之稅額退還原告。
3.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）原告所有坐落如附表所示之土地，屬山坡地保育區林業用 地或農牧用地，原告於99年10月27日向被告所屬淡水分處 申請課徵田賦及退稅，經審查後經被告以原處分函復，系 爭2-55地號土地因作道路使用，符合土地稅減免規則第9 條規定，准自100 年起至減免原因消滅時止免徵地價稅， 其餘75筆同段地號土地，現況為雜樹林、樹林及草地，符 合土地稅法第22條規定，准自99年起課徵田賦，另頂中股 段林口小段161-1 、161-2 地號等2 筆土地，現況為雜樹 林，符合土地稅法第22條規定，准自99年起課徵田賦，並 否准原告退還自財政部83年8 月4 日臺財稅第831604557 號函釋日起溢繳稅款之申請。原告不服，提起訴願，經決 定駁回，遂提起本行政訴訟。
（二）按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者 外，應課徵地價稅」、「非都市土地依法編定之農業用地 或未規定地價者，徵收田賦。……」、「本法第二十二條 第一項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計 畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、 水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內 由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土 地。」、「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者， 在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保 留之法定空地部分，不予免徵。」、「合於第七條至第十 七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年(期)開徵四 十日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年(期)起減免 。減免原因消滅，自次年(期)恢復徵收。……」分別為土 地稅法第14條及第22條第1項、土地稅法施行細則第21條 及土地稅減免規則第9條、第24條所明定。
（三）次按「依土地稅法第14條規定，已規定地價之土地，除依 第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。同法施行細則 第22條規定：『非都市土地編為前條第1項以外之其他用 地合於左列規定者，仍徵收田賦……。二、合於非都市土 地使用管制規定作農業用地使用者。』又依同細則第24條 第5款規定，第22條第2款之土地中供農作、森林、養殖、 畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機關 勘查認定之。準此，上揭合於課徵田賦規定之非都市土地 ，於土地所有權移轉與營利事業時，程序上仍須由納稅義
務人提出申請。……」為財政部87年1月22日臺財稅第871 925313號函所釋。又最高行政法院96年度判字第546號判 決略以：「……(四)上揭財政部87年1月22日臺財稅第871 925313號函釋已載明合於課徵田賦規定之非都市土地，程 序上仍須由納稅義務人提出申請，是該函釋之適用自未區 分係屬土地稅法施行細則第21條第1項所稱之林業用地及 農牧用地或同條第1項以外之其他用地；又司法院釋字第 537號雖係針對房屋稅所為解釋，惟該享有租稅優惠之要 件事實課予納稅人申報之協力義務之解釋內容，與本件之 田賦同具租稅優惠，自亦得以適用，是上揭財政部之函釋 ，依前揭說明，亦無違反法律保留原則。」
（四）查如附表所示之土地係原告於72年1月11日以買賣登記取 得，因屬坐落改制前臺北縣政府建設局69建字第1166號建 築執照及70使字第3906號使用執照所屬基地地號分割之地 號範圍內，且暫未編定用地使用種類，嗣於70年4月25日 、83年7月20日及85年7月23日分別補註編定，此有改制前 臺北縣政府建設局使用執照存根及臺北縣土地登記簿附卷 可稽，且部分如附表所示之土地於原告取得前已課徵地價 稅在案，其餘土地原告取得後亦按一般用地課徵地價稅， 迄99年10月27日原告始以如附表所示之土地作農業使用向 被告所屬淡水分處提出改課田賦申請，揆諸前揭相關法令 ，申請前課徵地價稅並無不合，是被告以原處分否准原告 退稅申請，並無違誤。
（五）至原告主張系爭2-55地號土地作為道路使用，按土地稅減 免規則第22條第5款規定，免由土地所有權人申請云云。 查原告提起訴願時，並未對系爭2-55地號土地核課情形表 示不服，先予敘明。按「主旨：關於所報土地稅減免規則 第22條第1項但書規定免徵地價稅或田賦之認定，……。 說明：二、經參照內政部71年2月27日臺內地字第74768號 函復意見及本部71年2月12日臺財稅第30934號函規定分別 核復如下：（一）有關土地稅減免規則第22條第1項但書 免徵地價稅或田賦部分：……3. 私有無償提供之巷道用 地，其屬完成都市計畫法定程序者，以供公共通行之事實 為依據，列冊送稽徵機關逕行辦理減免。至於私設巷道如 未經土地所有權人表示願無償提供使用，則因無資料可稽 ，故無從列冊送稽徵機關，仍應由土地所有權人申請核定 再憑減免。……」為財政部71年4月6日臺財稅第32305號 函所釋。查原告於99年10月27日始提出申請，依土地稅減 免規則第24條及前揭財政部函釋規定，應自申請時起始有 免徵地價稅之適用，是原告所訴，顯有誤解。
（六）又原告主張田賦之課徵，並無申報義務一節。按司法院釋 字第537號解釋：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關 雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生 於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為 貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義 務。」查原告取得如附表所示之土地前，部分土地已改課 地價稅，且取得後其餘土地亦經改課地價稅，如原告主張 如附表所示之土地作農業使用應課徵田賦，依財政部87年 1月22日臺財稅第871925313號函釋規定，仍應由原告提出 申請（最高行政法院96年度判字第546號參照），是原告 主張，核無足採。另本件並無適用法令錯誤或計算錯誤之 情形，是無原告主張公法上不當得利及依稅捐稽徵法第28 條規定退稅事宜，併予敘明。
（七）綜上所陳，原告之訴應認為無理由，聲明求為判決駁回原 告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為 兩造所不爭執，並有原處分、原告99年10月27日申請書、原 告100年7月21日復查申請書、改制前臺灣省臺北縣土地登記 簿、土地異動索引、被告100年9月9日北稅法字第100007837 5號函、被告所屬淡水分處地價稅99年01期繳款書、被告所 屬淡水分處100年9月15日北稅淡一字第1000027489號函、被 告100年9月19日北稅淡一字第1000028722號函、被告100年9 月6日北稅法字第1000076633號函、改制前臺北縣政府建設 局70使字第3906號使用執照存根、經濟部公司登記資料查詢 、新北市政府工務局100年4月26日北工建字第1000395450號 函、新北市金山區公所100年4月15日新北金工字第10000049 53號函、改制前臺北縣政府農業局99年12月3日北農山字第 0991118859號函、改制前臺北縣政府工務局99年11月16日北 工建字第0991064594號函附地籍套繪圖、土地登記第二類謄 本、被告所屬淡水分處暨改制前臺北縣汐止地政事務所99年 11月19日會勘紀錄、新北市○○區○○○段硫磺子坪小段地 價稅減免清冊、新北市○○區○○○段林口小段地價稅減免 清冊、附表所示土地96年1月30日航照圖、徵銷明細檔查詢 、被告99年地價稅課稅明細表、被告所屬淡水分處100年11 月16日北稅淡一字第1000036050號函、土地異動情形表、新 北市政府工務局100年11月2日北工使字第1001301149號函、 新北市政府工務局100年11月23日北工施字第1001679270號 函附改制前臺北縣政府建設局69建字第1166號建造執照、金 山農場股份有限公司69年3月30日土地使用權同意書、本院 101年7月16日院貞日股101訴00800字第1010010768號函、本
院101年7月16日院貞日股101訴00800字第1010010769號函、 新北市金山區公所101年7月23日新北金工字第1012240593號 函附系爭2-55地號土地現況照片及土地建物查詢資料、新北 市政府城鄉發展局101年7月24日北城都字第1012171956號函 、新北市政府城鄉發展局101年8月17日北城都字第10123395 00號函轉新北市金山區公所101年7月26日新北金工字第1012 240978號函、新北市政府城鄉發展局101年9月18日北城都字 第1012523993號函轉新北市政府工務局101年9月12日北工規 字第1012504719號函、本院101年9月18日院貞日股101訴008 00字第1010013884號函、新北市政府養護工程處101年9月28 日北養二字第1013127506號函、新北市金山區公所101年7月 31日新北金工字第1012241153號函等件附於原處分卷及本院 卷可稽，為可確認之事實。
五、本件兩造之爭點為：系爭2-55地號土地，是否符合土地稅減 免規則第22條第5 款規定？合於課徵田賦規定之非都市土地 ，程序上是否須由納稅義務人即原告提出申請？被告以原處 分認定系爭2-55地號土地因作道路使用，符合土地稅減免規 則第9 條規定，准自100 年起至減免原因消滅時止免徵地價 稅，其餘75筆同段地號土地，現況為雜樹林、樹林及草地， 符合土地稅減免規則第22條規定，准自99年起課徵田賦，另 頂中股段林口小段161-1 、161-2 地號等2 筆土地，現況為 雜樹林，符合土地稅減免規則第22條規定，准自99年起課徵 田賦。惟退還溢繳稅款部分，否准原告之申請，有無違誤？ 本院判斷如下：
（一）按「( 第1 項) 納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤 溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請 退還；屆期未申請者，不得再行申請。( 第2 項) 納稅義 務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸 責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自 知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以 5 年內溢繳者為限。( 第3 項) 前2 項溢繳之稅款，納稅 義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填 發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納 稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利 息，一併退還。( 第4 項) 本條修正施行前，因第2 項事 由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽 徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2 年之退 還期間，自本條修正施行之日起算。」為稅捐稽徵法第28 條所規定。準此，納稅義務人對於因稅捐稽徵機關適用法 令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢
繳之稅款，得申請退還之期間，已無限制，反而稅捐稽徵 機關負有於知悉錯誤原因之日起2 年內查明退還之義務。 且此項新修正規定，溯及適用於修正施行前，因可歸責於 政府機關之錯誤，致溢繳稅款之案件。然依此條申請退稅 者，納稅義務人必須本於認定之事實指出原處分有何適用 法令錯誤、計算錯誤或或其他可歸責於政府機關之錯誤致 溢繳稅款之情事者，始符申請退還溢繳稅款之要件。亦即 依該規定反面解釋，稅捐稽徵機關依據認定之事實，核定 應納稅額或應補徵稅額，並無適用法令錯誤、計算錯誤或 其他可歸責於政府機關之錯誤情事者，納稅義務人自不得 據以申請退還。
（二）次按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦 者外，應課徵地價稅」、「非都市土地依法編定之農業用 地或未規定地價者，徵收田賦。……」、「本法第二十二 條第一項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域 計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地 、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區 內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之 土地。」土地稅法第14條及第22條第1 項、土地稅法施行 細則第21條分別定有明文。
（三）又按「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使 用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之 法定空地部分，不予免徵。」、「依第七條至第十七條規 定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私 有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文 件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之。但合於下列 規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關 函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請：… …五、私有無償提供公共巷道用地（應由工務、建設主管 機關或各鄉（鎮、市、區）公所建設單位，列冊送稽徵機 關辦理）。」、「合於第七條至第十七條規定申請減免地 價稅或田賦者，應於每年( 期) 開徵四十日前提出申請； 逾期申請者，自申請之次年( 期) 起減免。減免原因消滅 ，自次年( 期) 恢復徵收。」分別為土地稅減免規則第9 條、第22條第5 款及第24條第1 項所明定。。再按「關於 所報土地稅減免規則第22條第1 項但書規定免徵地價稅或 田賦之認定……經邀集省市稅務及地政機關會商結論，並 經參照內政部71年2 月27日臺內地字第74768 號函覆意見 ……(1) ……3.私有無償提供之巷道用地，其屬完成都市 計畫法定程序者，以供公共通行之事實為依據，列冊送稽
徵機關逕行辦理減免。至於私設巷道如未經土地所有權人 表示願無償提供使用，則因無資料可稽，故無從列冊送稽 徵機關，仍應由土地所有權人申請核定再憑減免……。」 為財政部71年4 月6 日函釋示在案。查依上開函釋意旨， 係以「無償供公共通行之事實」為依據，在完成都市○○ ○○○○○巷道用地，為主管工務、建設機關所明知者， 應主動通報，與土地稅減免規則第22條第5 款規定無違， 自可援用。
（四）復按「依土地稅法第14條規定，已規定地價之土地，除依 第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。同法施行細則 第22條規定：『非都市土地編為前條第1 項以外之其他用 地合於左列規定者，仍徵收田賦……。二、合於非都市土 地使用管制規定作農業用地使用者。』又依同細則第24條 第5 款規定，第22條第2 款之土地中供農作、森林、養殖 、畜牧之使用者，由主管稽徵機關受理申請，會同有關機 關勘查認定之。準此，上揭合於課徵田賦規定之非都市土 地，於土地所有權移轉與營利事業時，程序上仍須由納稅 義務人提出申請。……」為財政部87年1 月22日臺財稅第 871925313 號函釋在案。而上開函釋，係主管機關財政部 基於法定權限，對於土地稅法第10條第1 項、第22條規定 之適用，所為解釋性之說明，經核與上開規範意旨及目的 尚無違背，自得適用。另按「……( 四) 上揭財政部87年 1 月22日臺財稅第871925313 號函釋已載明合於課徵田賦 規定之非都市土地，程序上仍須由納稅義務人提出申請， 是該函釋之適用自未區分係屬土地稅法施行細則第21條第 1 項所稱之林業用地及農牧用地或同條第1 項以外之其他 用地；又司法院釋字第537 號雖係針對房屋稅所為解釋， 惟該享有租稅優惠之要件事實課予納稅人申報之協力義務 之解釋內容，與本件之田賦同具租稅優惠，自亦得以適用 ，是上揭財政部之函釋，依前揭說明，亦無違反法律保留 原則。」最高行政法院96年度判字第546 號判決意旨可資 參照。
（五）另按財產稅是週期稅，每一週期成立一稅捐債務，而各個 稅捐週期內，財產價格會有升降，則對應之稅基量化過程 中，也一樣須有判斷基準日，此乃反應財產稅制特性之基 本法律原則。固然基準日之決定，是立法者有政策形成空 間。但一旦立法者已為決策後，司法機關即應予以尊重。 再按「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查 原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人 所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合
法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」 司法院釋字第537 號解釋在案。復按土地稅減免規則第22 條規定土地稅之減免，原則上應由土地所有權人為申請， 其立法目的乃鑑於相關課稅要件事實，多發生於納稅義務 人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平 合法課稅之目的，因而課以納稅義務人申報義務，俾使稅 捐稽徵機關得據以正確核課地價稅。
（六）經查：系爭土地係原告於72年1 月11日以買賣登記取得， 因屬坐落改制前臺北縣政府建設局69建字第1166號建築執 照及70使字第3906號使用執照所屬基地地號分割之地號範 圍內，且暫未編定用地使用種類，嗣於70年4 月25日、83 年7 月20日及85年7 月23日分別補註編定，此有改制前臺 北縣政府建設局70使字第3906號使用執照存根及改制前臺 灣省臺北縣土地登記簿及土地異動索引附於原處分卷可稽 （見原處分卷第215 頁、第245 頁至第331 頁），且部分 系爭土地於原告取得前已課徵地價稅在案，其餘土地原告 取得後亦按一般用地課徵地價稅，迄99年10月27日原告始 以系爭土地作農業使用向被告所屬淡水分處提出改課田賦 申請，揆諸前揭規定及說明，於原告提出改課田賦申請前 ，被告就系爭土地課徵地價稅，尚無不合。從而，被告以
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