最 高 行 政 法 院 裁 定
101年度裁字第2239號
上 訴 人 翁國信
訴訟代理人 蔡鴻杰 律師
吳幸怡 律師
被 上訴 人 財政部高雄市國稅局
代 表 人 何瑞芳
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國101年7月17
日高雄高等行政法院101年度訴字第176號判決，提起上訴，本院
裁定如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由， 不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第 1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依 同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者 ，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由 並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項 第4款及第2項所明定。且依同法第307條之1準用民事訴訟法 第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所 違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之 具體事實。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或 適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法 規之條項或其內容；如以原判決有行政訴訟法第243條第2項 所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體 事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者 顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合 法表明上訴理由，其上訴自非合法。又原判決如已明確說明 其適用法律之見解，並就當事人主張之法律見解，說明其不 採之理由，且原判決所採見解與司法院解釋、本院判例及決 議意旨均無牴觸者，當事人如仍堅持其於原審主張之歧異見 解作為上訴理由，即與所謂原判決「違背法令」之情形顯不 相當，要難謂為適法之上訴理由。
二、緣上訴人民國（下同）86年度綜合所得稅結算申報案，經被 上訴人核定應補稅額新臺幣（下同）17,762,224元（限繳日 期至88年6月15日），上訴人就核定執行業務所得45,431,36 0元不服，申請復查，未獲變更，訴經財政部以91年7月17日 台財訴字第0900067174號訴願決定，將復查決定撤銷；被上
訴人依訴願決定意旨重為復查決定，仍核定執行業務所得為 45,431,360元，應補稅額為17,762,224元。上訴人再訴經財 政部以95年2月24日台財訴字第09500008460訴願決定，將該 重核處分撤銷；嗣被上訴人再為重核復查處分，核定執行業 務所得為36,671,360元，應補稅額為14,258,224元。上訴人 仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經原 審法院以95年度訴字第1016號判決駁回，復經本院以98年度 判字第1011號判決駁回上訴而確定在案。被上訴人乃依行為 時稅捐稽徵法第38條第3項規定，就行政救濟確定應補繳稅 款14,258,224元，及按日加計行政救濟利息計7,318,570元 【14,258,224元×年利率5%×（3,747天÷365天）】，一併 填發繳款書，通知上訴人繳納。上訴人就行政救濟加計利息 部分不服，主張財政部上開91年7月17日訴願決定，將原處 分撤銷，重核復查決定於94年11月3日始作成，延誤期間之 利息歸由上訴人負擔，有失公平等，申請復查及提起訴願， 均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，亦遭原審法院99年度訴字 第290號判決駁回。復提起上訴，本院審理結果，認稅捐稽 徵法第38條於100年1月26日修正公布時，本件之行政救濟程 序尚未終結，自應依該條第4項，適用修正後之第38條第3項 規定，乃以100年度判字第1548號判決：「原判決廢棄。訴 願決定及原處分（復查決定）均撤銷。」並囑由被上訴人另 為適法之處分。被上訴人乃以100年11月7日財高國稅法2字 第1000081114號重核復查決定行政救濟利息核定為3,787,01 1元，上訴人猶不服，循序提起行政訴訟。經原審法院判決 駁回後，提起本件上訴。
三、上訴意旨雖主張：㈠原審判決之見解顯然違背稅捐稽徵法第 38條及第39條第2項的立法意旨，並違背司法院釋字第420號 解釋所揭示之「課稅公平原則」，及釋字第507、667號解釋 揭櫫憲法第16條保障人民訴訟權之意旨。由本件稅捐核課及 救濟過程可知，原核課處分及原復查決定所核定稅額「17,7 62,224元」，分別於91年7月17日及95年2月24日「二度」經 財政部訴願決定撤銷，最後行政救濟確定應補稅額「14,258 ,224元」，顯見原稅捐核課處分確有違法之處，上訴人提出 行政救濟有其正當性及必要性；倘要求人民對於「違法」核 課之稅捐應先予繳款再進行救濟，而對人民訴訟權所為不必 要限制，即與憲法第16條保證人民訴訟權之意旨不符，故稅 捐稽徵法第38條第3條應目的性限縮於「非可歸責於稅捐機 關所致之遲延行政救濟利息」始有適用。㈡原審判決忽略本 件本稅部分處分歷經3次訴願決定，其中2次均撤銷重核復查 決定之特殊情形，仍強行適用本院89年度9月份庭長法官聯
席會議決議，顯有適用法令之違誤，應予撤銷。前述會議決 議應僅適用於訴願決定未經撤銷原處分或復查決定的情形， 始為適當。又通常案件之復查決定期限為2月即60天，而被 上訴人所耗費之時間為20倍之久，原審未予審酌被上訴人此 一「惡意拖延」之情形，即有判決不備理由之違法。㈢稅捐 稽徵法第38條第4項對於同條第3項之修正，並未如原審判決 所謂「應就特定行政救濟事件」，按修正前後之規定各別計 算全部行政救濟加計利息後之金額，再加以比較孰多孰少， 是原審判決增加法律所無之限制，違反上開稅捐稽徵法修正 之意旨。另原審判決對於上訴人於原審中主張稅捐稽徵法第 38條第3項應目的性限縮於「非可歸責於稅捐機關所致之遲 延行政救濟利息」始有適用等有利於上訴人之事由，不僅未 予採納，且未說明不採納之理由，顯有判決不備理由之違法 等語。然原判決已就被上訴人重核復查決定行政救濟利息為 3,787,011元，是否合法之主要爭點，論明：㈠依稅捐稽徵 法第35條第4項、第5項規定，稽徵機關若未能於接到申請書 後2個月內作成復查決定，納稅義務人得逕行提起訴願。且 參照本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議，我國之行 政救濟，係採原則不停止原處分執行之制度，即行政處分之 執行，不以行政處分確定為必要，而稅捐稽徵法第38條對於 經行政救濟確定應行退補之稅款，應加計利息一併徵收或退 還之規定，旨在填補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或 退還稅款所生之損失，基於公允原則，乃規定凡經行政救濟 程序終結，其應退或應補之稅款均應加計利息。又納稅義務 人對於核定稅捐之處分不服，依法提起行政救濟，僅係得暫 緩並非毋庸繳納原核定應納稅額，如納稅義務人為免於行政 救濟確定應補繳稅額後仍須加計利息，可於繳納期間屆滿前 先行繳納，俟行政救濟確定如有應退稅額時，再依稅捐稽徵 法第38條第2項規定，按日加計利息退還，亦無不公平之處 。準此可知，稅捐稽徵法第35條第5項規定已給予當事人程 序上之保障。㈡按100年1月26日修正公布之稅捐稽徵法第38 條第4項但書有關「修正前之規定有利於納稅義務人者，適 用修正前之規定」，應就特定行政救濟事件，按該條第1項 修正前所規定之「依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯 業局之1年期定期存款利率」，與該條第1項修正後所規定之 「依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率」，各 別計算全部行政救濟加計利息後之金額，再加以比較孰多孰 少，如前者較為有利於納稅義務人，則依該條第1項修正前 規定按日加計利息，反之，如後者較為有利於納稅義務人， 則應依該條第1項修正後規定按日加計利息，尚不得將全部
行政救濟利息按各別年度分別割裂適用該條第1項修正前或 修正後之規定，來計算行政救濟利息，否則，即有違修正後 稅捐稽徵法第38條第4項但書規定之原意。是上訴人主張本 件系爭行政救濟利息有關88年度部分，應適用修正前稅捐稽 徵法第38條第3項規定「依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政 儲金匯業局之1年期定期存款利率」計算較有利於上訴人云 云，亦有誤解，不能採取等語，詳述其判斷之理由，並就上 訴人之主張，何以不足採，分別指駁甚明。觀諸前開上訴意 旨無非重述其主觀歧異見解，對原審認定事實及適用法律之 職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其不備 理由，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判 決不適用法規或適用不當，核與所謂原判決「違背法令」之 情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之 指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。四、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第 95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 101 年 10 月 31 日 最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 胡 國 棟
法官 陳 秀 媖
法官 林 玫 君
法官 林 文 舟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 11 月 1 日 書記官 邱 彰 德