最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第933號
上 訴 人 朱崑城
訴訟代理人 徐鈴茱 律師
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 李慶華
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國101年7月5
日臺北高等行政法院99年度訴更一字第140號判決，提起上訴，
本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國93年度綜合所得稅結算申報，列報以其所有土地 對政府捐贈列舉扣除額新臺幣（下同）32,576,490元（復查 決定誤繕為32,576,494元），被上訴人查得其中25,758,195 元屬虛列，否准其認列，核定對政府捐贈列舉扣除額為6,81 8,295元，補徵應納稅額9,280,431元，並於96年3月13日按 所漏稅額6,400,214元裁處1倍之罰鍰計6,400,200元（算至 百元止）。上訴人不服，申請復查，被上訴人復查決定駁回 後，提起訴願亦經駁回，提起行政訴訟，原審以97年度訴字 第2915號判決：「訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰 鍰部分，均撤銷。上訴人其餘之訴駁回。」。兩造不服，各 就其不利部分，提起上訴，本院以99年度判字第1316號判決 ：「原判決關於罰鍰部分及該部分訴訟費用均廢棄，發回臺 北高等行政法院。上訴人朱崑城上訴駁回。」，是本稅部分 已告確定，罰鍰部分發回原審更為審理，原審更為審理，判 決駁回上訴人之訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人無漏稅之故意或過失：上訴 人依照92年以前歷年申報方式及節稅秘笈之行政指導，依捐 贈土地之公告現值申報扣除額，主觀上無逃漏稅捐故意，不 能因價額認定不同，推論上訴人具逃漏稅之故意。（二）被 上訴人未依法認列捐贈土地之價值，違反法律保留原則：所 得稅法未明文對捐贈土地價額規定時，應參酌同為稅法之其 他法律規定，例如：遺產及贈與稅法第10條規定、土地稅法 第30條之1第1款規定，其贈與土地金額之計算，應以贈與時 之公告土地現值為準。此2條文規定正好補足所得稅法未規 定捐贈財產金額如何計算之問題，應與所得稅法搭配適用。 被上訴人所援用之財政部92年6月3日台財稅字第0920452464 號函釋（下稱財政部92年6月3日函釋），其性質上屬解釋性
行政規則。其內容對人民受憲法保障之財產權予以限制，已 影響人民的實體上之權利義務，非僅就所得稅法所為之細節 性、技術性事項之補充規定。又本件行為時所得稅法第17條 第1項第2款第2目第1小目，無以「捐贈土地節稅之方式申報 個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」規定，條文中 亦無授權行政機關得自由認定捐贈價值，是財政部92年6月3 日函釋係在無任何法律授權下擅自創造法律，對人民之財產 權作出限制（處罰），違反法律保留原則而非適法。（三） 被上訴人違反行政自我拘束原則，不符合平等原則，且違反 信賴保護原則：92年6月3日之前，關於捐贈土地之價值認定 ，財政部及各國稅局均以土地公告現值認定土地捐贈扣除額 ，行之數十年，形成行政慣例，各稽徵機關受此拘束，對於 相同捐地節稅案件以土地公告現值認定扣除額。被上訴人對 於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認定價額有所不同 ，此差別待遇本身無法律依據，未見其合理化理由，違反憲 法及行政程序法第6條平等原則。92年度以前，納稅義務人 捐地節稅，財政部皆依法准許以土地公告現值列報捐贈列舉 扣除額（信賴基礎），且亦鼓勵納稅義務人捐地節稅。因此 ，人民已產生信賴行為，除非法律變更，財政部不得任意變 更核定基準，否則違反信賴保護原則。92年前後相同性質之 捐地節稅案件，其認定價額不同，違反平等原則。故本件對 於上訴人應不予裁罰。（四）上訴人不該當所得稅法第110 條第1項裁罰要件：被上訴人以「應納稅額」或「扣除額」 所漏稅額處1倍罰鍰，適用法律顯有違誤。且上訴人對各稽 徵項目皆依實申報，被上訴人不得僅因價額認定不同，即以 漏稅罰相繩。上訴人已依規定如實申報全部所得額，並依法 申報捐贈土地列舉扣除額，無漏報或短報所得額情事。即便 是稽徵機關亦無法針對所有稅法各該年度或各函釋全盤知悉 ，縱數額有落差，亦係捐贈價額認定問題，並不得因此即認 上訴人主觀上有故意或過失，上訴人未違反協力義務，無隱 匿或漏報短報任何項目，不符合主觀上故意過失要件，自無 所得稅法第110條第1項規定之適用。縱認上訴人運用法律形 式上安排而屬稅捐規避，現已補稅完成，亦不應對上訴人處 以罰鍰，方屬合法。被上訴人就本件違章裁罰，未慮及是否 影響上訴人之金錢負擔資力，即逕依「稅務違章案件裁罰金 額及倍數參考表」（下稱稅務違章裁罰倍數參考表），按所 漏稅額處以1倍罰鍰，其裁量即有怠惰，而構成裁量濫用權 力之違法等語，求為判決原處分及訴願決定關於罰鍰部分均 撤銷。
三、被上訴人則以：本件土地所有之交易係蓄意規劃並安排2次
買賣資金流程，隨即將購入土地捐贈予彰化縣員林鎮公所（ 下稱員林鎮公所），上訴人作此等異於常態之多階段法律行 為安排，其目的無非在墊高捐贈土地取得成本，以符合財政 部92年6月3日函釋以土地取得成本核實減除之規定，規避稅 捐意圖甚明。上訴人明知本件捐贈土地之取得成本係虛偽安 排，違章事證明確，有故意或過失存在，已符合所得稅法處 罰規定構成要件，自應論罰。上訴人93年度綜合所得稅結算 申報，明知其所捐贈之土地，實際負擔之土地成本並非如申 報之捐贈扣除額，其於申報時未提具土地取得成本確實證據 ，且未充分揭露其所列報捐贈土地取得價值之情事，具有掩 飾、隱瞞實際負擔之土地成本之意圖，仍依當時土地公告現 值列報土地告現值捐贈扣除額，已造成據以計算應納綜合所 得稅額之綜合所得淨額不實並有漏稅之結果，縱非故意，亦 仍有過失責任等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人 之93年度綜合所得稅結算申報，是以上訴人申報土地捐贈扣 除額占其當年度綜合所得總額95.5%，依此申報紀錄顯示， 上訴人當年度絕大多數所得用於捐贈土地之用。上訴人先於 93年10-11月間分別向蔡許秀琴、曾文雄、高正祥、吳宇華 、吳志章、吳志英及吳鄭明圓等人購入原臺中縣豐原市○○ 段312地號等11筆土地，實際支付買賣價金6,818,295元（含 有上訴人93年10月25日開立中國國際商業銀行敦南分行支票 3,292,947元予訴外人巫國想支票）。上訴人旋於同年11月 間以交叉移轉作第2次買賣，將上開11筆土地以公告土地現 值，分別出售移轉予黃崇敏、黃健郎、蔡葉榮、高智賢、顏 大鈞、巫國想及王鴻紳等人，合計價款33,688,249元。上訴 人於93年10月13日、25日再分別向顏大鈞、鄭森煤、王金鑾 及范盈慧以土地之公告現值32,576,494元購入原臺南縣仁德 鄉○○○段239-18地號等共計11筆土地，隨即於同年11月8 日、16日、19日捐贈予員林鎮公所，上訴人嗣於94年間申報 93年度綜合所得稅時，即以32,576,494元列報土地捐贈扣除 額。（二）上訴人捐贈系爭土地之經過，與其資金之流程及 交易模式，實係透過集體蓄意規劃，安排2次買賣資金流程 相互墊高捐贈土地之取得成本，使其93年度之捐贈扣除額達 到其綜合所得總額95.5%，上訴人作此等異於常態之多階段 法律行為之安排，其目的即係為符合財政部92年6月3日函釋 規定，以土地取得成本核實減除之規定。但其濫用法律形成 之方法，意圖規避稅捐甚明，應以第1次實際取得土地之成 本即6,818,295元為捐贈土地扣除金額，至於第2次取得土地 之成本32,576,490元屬租稅之規避，係濫用法律的形成可能
，使法律形式與經濟實質顯不相符，依實質課稅原則，應以 實際支付土地款作為綜合所得稅捐贈列舉扣除金額。（三） 本院99年度判字第1316號判決僅就本件原處分裁處罰鍰部分 廢棄發回，惟就上訴人主張所得稅法未定捐贈扣除額標準， 即應依類似之遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1 規定，被上訴人未依法律認列捐贈土地價值，援用財政部92 年6月3日函釋，違反法律保留、行政自我拘束及信賴保護原 則，原處分違法違憲云云判決上訴人敗訴確定，該部分之判 斷既已確定，上訴人於本件再為主張，並不可採。（四）上 訴人規劃節稅時，財政部92年6月3日函釋已為公布，其明知 所為本件土地之捐贈，依行為時之法令，即不得依所捐贈土 地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，始有以前開方法安 排2次買賣流程墊高本件系爭捐贈土地之取得價值之行為， 則上訴人對於以上開11筆土地捐贈予員林鎮公所，並依當時 公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，為蓄意規劃，已屬積極 之行為；再者，上訴人明知所捐贈土地，實際負擔之土地成 本並非如所申報之捐贈扣除額，而依當時公告現值列報土地 捐贈列舉扣除額，申報時未提具土地取得成本確實證據，即 未充分揭示其所列報捐贈之11筆土地其取得價值，可徵其具 有掩飾、隱瞞實際負擔之土地成本之意圖，並對於該行為造 成自己短漏所得之結果，亦難謂無認識，上訴人具有故意虛 列土地捐贈列舉扣除額之主觀意思，自具可責性，且有切實 證據存在。（五）財政部92年6月3日函釋已明定自93年1月1 日起適用，則在此之前之宣導性說明已因新函釋之發布，而 無繼續拘束各稽徵機關之效力；上訴人亦自承係委託仲介人 員辦理，故其自有專業人員提供相關之稅務法令變更之資訊 ，況上訴人申報之95.5%所得均作為列舉捐贈扣除額，上訴 人更有注意該捐贈扣除額是否符合相關法令適用之義務，其 怠於注意，亦難謂無過失。（六）被上訴人之裁處書及原處 分，均以所得稅法第110條第1項規定為裁罰依據，未明示引 用前揭「稅務違章裁罰倍數參考表規定」裁罰，惟其結果一 致；而上訴人未能誠實申報，虛列土地捐贈扣除額達25,758 ,195元，應補稅9,280,431元，其違反稅法上義務所得之利 益甚高，依上訴人申報之綜合所得總額34,097,936元，顯示 上訴人具有相當之資力，被上訴人依前揭規定裁處，並未違 反行政罰法第18條規定，且被上訴人係以上訴人之漏稅額裁 處，並非以上訴人之應納稅額或扣除額為據，是無上訴人所 稱因價額認定不同之裁罰，被上訴人之處分並無違誤等語， 因將訴願決定及原處分（復查決定）均予維持，駁回上訴人 之訴。
五、上訴意旨略以：（一）原判決違背證據法則及行政訴訟法第 133條：上訴人於93年捐贈之土地係以公告現值購入，買賣 合法，且價金由地主取得，並未回流或墊高成本，原判決若 認土地價值有誤，應就系爭土地之價額予以鑑價或調查。原 審逕以其他買賣價額認定本件捐贈價額，係屬違反證據法則 之不當聯結，原判決違背法令。又被上訴人並無對故意或過 失負舉證責任，原審逕認上訴人有故意過失且為稅捐規避， 自有判決違背法令。原判決未調查系爭土地價額，則原判決 對上訴人是否構成租稅規避，係出於臆測，違反行政訴訟法 第189條第1項，本院39年判字第2號、61年判字第70號及75 年判字第309號、93年判字第309號判例意旨，有違證據法則 。被上訴人對於上訴人之罰鍰處分，必須證明其違法之事實 ，被上訴人並無舉證，僅推論以上訴人之學經歷，應知悉財 政部各式函釋，原審亦未查，有判決不備理由之違誤。（二 ）原審未經調查，逕以上訴人購地價格遠高於市價，認上訴 人確有規避意圖，尚嫌率斷，上訴人捐贈土地中，有7筆位 於臺北市及新北市，土地交易價值絕對比公告地價高，原審 未審酌，亦有違誤。（三）上訴人贈與土地予員林鎮公所之 法律事實與遺產及贈與稅法第10條相符，應依該條規定計算 價值，非如原判決認定得以他案交易價格作為本案認定標準 ，原判決未正確適用所得稅法第14條及遺產及贈與稅法第10 條規定，反而以他案之交易價額作為本案認定基礎，有判決 不適用法規及適用法規不當之判決違背法令。（四）上訴人 依節稅秘笈及行政慣例以捐贈土地公告現值申報，並無故意 過失，實屬合法節稅而不應補稅，縱認運用法律形上安排屬 稅捐規避，惟上訴人已補稅完成，不應對上訴人處以罰鍰， 原判決認上訴人之捐贈為稅捐規避，所得稅法第110條之性 質為漏稅罰，卻略未依稅捐規避之法律效果判決，本件因上 訴人已補稅，而無實質課稅，故不用課以漏稅罰，原處分自 無存在合法依據，應予撤銷，原判決未查亦有違誤。（五） 又依行政罰法第18條第1項之立法理由，上訴人93年之收入 除固定薪資外均為偶發性收入，不能逕以此認為上訴人有資 力得以補稅再繳罰鍰，原判決未查，有判決違背法令之違誤 。（六）上訴人未因捐地而獲任何利益，如仍對上訴人罰鍰 ，違反比例原則，上訴人於申報93年綜合所得稅時，並不知 悉捐地節稅之規定有所變更，依行政罰法第8條之規定，原 判決未考量上訴人之情形，逕依稅務違章裁罰倍數參考表， 按所漏稅額處以1倍罰鍰，除其裁量構成裁量濫用之違法外 ，原判決係屬違背行政罰法第8條及比例原則。（七）縱認 上訴人有過失，於罰鍰上亦應予以差別對待，惟原判決及原
處分機關以內部之裁罰基準表作為唯一依據，未說明其究係 如何認定被上訴人有斟酌具體個案之實際情形始為本件之裁 罰，且未依個案調整，有違平等原則及判決不備理由之判決 違背法令。（八）節稅秘笈係屬行政指導錯誤，原判決未審 酌類推適用民法第217條第1項與有過失之規定，減輕或免除 罰鍰，亦有違誤。（九）原判決以上訴人規劃節稅時，財政 部92年6月3日之函釋已發布，遽以認定上訴人確已知悉捐贈 土地應以實際負擔之土地成本為申報，仍以當時公告現值列 報土地捐贈列舉扣除額，卻未說明其認定之理由為何，有判 決不備理由之違誤。（十）上訴人以交叉移轉做第2次買賣 之時點即應在其第2次買回該11筆土地之前，始可推論出所 謂上訴人蓄意以交叉移轉做第2次買賣意圖規避稅捐，則原 判決既係記載上訴人以交叉移轉做第2次買賣之時點在其第2 次買回該11筆土地之後，則該買回之行為，即與所謂交叉移 轉作第2次買賣之行為毫無關係。原判決認定上訴人對於列 報土地捐贈扣除額違反財政部92年6月3日函釋難謂無過失， 未說明其得心證之理由，且與原判決認定上訴人係故意虛列 土地捐贈列舉扣除額，有判決理由矛盾之違法。六、本院查：
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算…申報，而對依本 法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所 漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所規 定（與98年5月27日修正公布前之罰鍰倍數相同）。（二）本件上訴人93年度列報土地捐贈扣除額，係以其該年度捐 贈原臺南縣仁德鄉○○○段239-18地號、臺北市○○區○ ○段○○段418地號、臺東縣臺東市○○段286地號、南投 縣竹山鎮○○段652地號、原臺北縣板橋市○○段729地號 、原臺北縣板橋市○○段291地號、原臺北縣板橋市○○ 段623地號、臺北市○○區○○段○○段638、633、634、 631-3地號等11筆土地予員林鎮公所，而列報土地捐贈扣 除額32,576,490元。依原處分卷附土地登記簿謄本、土地 異動索引查詢資料、存款資料明細表、支票影本，上訴人 以原臺南縣仁德鄉○○○段239-18地號等11筆土地捐贈予 員林鎮公所前，係先於93年10月-11月間以合計6,818,295 元之價格，向訴外人蔡許秀琴等人購入原臺中縣豐原市○ ○段312地號等11筆土地，再於同年11月-12月先將原臺中 縣豐原市○○段312地號等11筆土地以公告土地現值出售 予訴外人黃崇敏等人，合計價款33,688,249元，供渠等得 以公告土地現值捐贈予員林鎮公所，再隨即以渠等匯（存 ）入之款項中32,576,494元於同年11月-12月支付向顏大
鈞、鄭森煤、王金鑾及范盈慧等人購入原臺南縣仁德鄉○ ○○段239-18地號等11筆土地，並旋於同年11月-12月間 將原臺南縣仁德鄉○○○段239-18地號等11筆土地捐贈予 員林鎮公所，列報土地捐贈扣除額32,576,490元。依其購 入系爭11筆土地之經過，與其資金之流程及交易模式，上 訴人係透過集體蓄意規劃，安排2次買賣資金流程相互墊 高捐贈土地之取得成本，圖以大幅減少其納稅義務。自應 以第1次實際取得土地之成本即6,818,295元為捐贈土地扣 除金額，應補徵應納稅額9,280,431元，上訴人確實故意 以不正當方法逃漏稅，認被上訴人予以補徵所漏稅額6,40 0,214元，洵非無據，業經原審97年度訴字第2915號判決 及本院99年度判字第1316號判決確定在案。原判決因認依 行為時所得稅法第110條第1項規定，及依97年1月24日修 正公布稅務違章裁罰倍數參考表規定（本院按：嗣最近10 1年9月20日所修正公布亦相同），被上訴人按所漏稅額6, 400,214元裁處1倍之罰鍰計6,400,200元（算至百元止） 尚無違誤，駁回上訴人在原審之訴，依首開說明，其所適 用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與司法院解 釋、本院39年判字第2號、61年判字第70號、75年判字第 309號、93年判字第309號判例，亦無牴觸，亦無違證據法 則、比例原則、平等原則，並無所謂原判決有違背法令之 情形。原判決已說明上訴人確實故意以不正當方法逃漏稅 ，已如上述，上訴意旨謂原審就上訴人是否故意逃漏稅或 過失逃漏稅，或是否構成租稅規避，未予調查證據，而出 於臆測，違背證據法則及行政訴訟法第133條、第189條第 1項規定，且未正確適用所得稅法第14條及遺產及贈與稅 法第10條規定，有判決不適用法規及適用法規不當之違背 法令，自非可採。
（三）復按核定綜合所得稅漏稅額之行政處分若未經依法單獨或 併隨相關行政處分撤銷或變更，應對納稅義務人處以罰鍰 時，自應以該核定之漏稅額作為計算基礎，並無針對漏稅 額之計算，應另行舉證證明之法律或法理依據（本院98年 度8月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨參照）。再者， 裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使者，其裁量尚 未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不應代替原處 分機關行使行政裁量權，而應由行政機關行使之。當納稅 義務人有虛報所得額者法律授權行政主管機關在按所漏稅 額2倍以下行使裁量權而處以罰鍰處分，亦即以其核定之 漏稅額為裁處罰鍰倍數之基礎，再考量其違章事實之各項 應考量因素，而為罰鍰處分，即難謂為違法。本件上訴人
透過集體蓄意規劃，安排2次買賣資金流程相互墊高捐贈 土地之取得成本，圖以大幅減少其納稅義務，確實故意以 不正當方法逃漏稅，業經原審97年度訴字第2915號判決及 本院99年度判字第1316號判決確定，已如前述，則對納稅 義務人處以罰鍰時，自應以上開確定之漏稅額作為計算基 礎，並無針對漏稅額之計算，再另行調查審認之必要。上 訴意旨謂原判決未就系爭土地之價額予以鑑價或調查，以 上訴人購地價格遠高於市價，認上訴人有規避稅捐意圖， 已嫌率斷；且上訴人依節稅秘笈及行政慣例以捐贈土地公 告現值申報，並無故意過失，節稅秘笈係屬行政指導錯誤 ，原判決未審酌類推適用民法第217條第1項與有過失之規 定，減輕或免除罰鍰，亦有違誤；上訴人嗣復已補稅完成 ，不應對上訴人處以罰鍰；上訴人93年之收入除固定薪資 外均為偶發性收入，不能逕以此認為上訴人有資力得以補 稅再繳罰鍰，原判決未予審酌，有違行政罰法第18條第1 項、第8條規定及比例原則、平等原則云云，亦均非足取 。
（四）末按所謂判決理由矛盾，係指判決理由前後牴觸或判決主 文與理由不符情形；判決不備理由係指判決全然未記載理 由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不 足使人知其主文所由成立之依據；原判決既已就駁回上訴 人之訴所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證 之理由，記明於判決，要無判決理由矛盾或判決不備理由 情事。上訴意旨稱原判決有理由矛盾、不備理由之違背法 令，亦不足採。上訴人其餘上訴意旨係對於原判決業經詳 予論述不採之事由再予爭執，並就原審證據取捨與事實認 定之職權行使，指摘其不當，尚難認為合法之上訴理由。 上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄， 為無理由，應予駁回。至上訴人援引之本院95年度判字第 2150號、100年度判字第1848、2217號、101年度判字第60 、76、140、271、315號判決，案情有異，本件亦不受其 拘束，附此敘明。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 10 月 26 日 最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 劉 介 中
法官 沈 應 南
法官 蕭 忠 仁
法官 黃 淑 玲
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 10 月 26 日 書記官 王 史 民