最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第912號
上 訴 人 財政部
代 表 人 張盛和
被 上訴 人 柯文昌
訴訟代理人 羅淑瑋 律師
劉家昆 律師
上列當事人間限制出境事件，上訴人對於中華民國101年5月31日
臺北高等行政法院101年度訴字第185號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人與訴外人楊芳庭、高嘉、曾勤妹、曹燕玲係凌亞電 子股份有限公司（下稱凌亞公司）法定清算人，該公司滯欠 已確定之民國97至99年地價稅（含滯納金）計新臺幣（下同 ）2,480,202元，經桃園縣政府地方稅務局（下稱桃園縣稅 務局）依稅捐稽徵法第24條第3項前段規定，報由上訴人以 100年7月11日台財稅字第1000084965號函請內政部入出國及 移民署（下稱移民署）限制被上訴人及楊芳庭、高嘉、曾勤 妹、曹燕玲出境，並以同號函（下稱原處分）通知被上訴人 。被上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟 ，經原審法院101年度訴字第185號判決撤銷原處分及訴願決 定，上訴人不服，遂向本院提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張略以：㈠、稅捐稽徵法第24條第3項未規 定「負責人」之意涵，依立法目的之解釋，應僅限於對於「 有保全必要性之負責人」始得為之，上訴人「直接適用」公 司法第12條之規定認定負責人之範圍，有違司法院釋字第47 4號解釋、依法行政原則及比例原則。㈡、凌亞公司已無從 清償欠稅，本件保全處分之發動並無意義，且凌亞公司之所 有財產早經上訴人充分掌握，並無隱匿、脫產之可能。上訴 人仍對被上訴人為限制出境之處分，意圖迫使被上訴人為之 清償欠稅，有違稅捐法定主義。㈢、被上訴人已合法辭任凌 亞公司法定清算人之職務，依法不得對被上訴人為限制出境 之處分。原處分作成前，並未依法通知被上訴人陳述意見， 顯有違行政程序法第102條規定。㈣、原處分只載明欠繳地 價稅之金額，未表明係欠繳何年度之地價稅，亦未詳述限制 被上訴人出境之必要及其考量之原因，違反明確性原則。㈤ 、凌亞公司已無繳納地價稅捐之能力，被上訴人並非納稅義
務人，限制出境處分顯然無助於達成責由被上訴人督促該公 司繳納地價稅捐之目的，且不啻強迫被上訴人改以納稅義務 人之身分繳納該公司所欠繳之地價稅捐，原處分有違比例原 則及不當聯結禁止原則。㈥、系爭地價稅繳款書未合法送達 ，不生繳納稅捐之義務。根據臺灣桃園地方法院（下稱桃園 地院）民事執行處99年10月19日函，就拍賣凌亞公司土地所 得價款，通知上訴人所屬桃園縣稅務局於文到10日內領款23 0萬67元，上訴人自認領取前揭分配款項無誤，則扣除上訴 人已領之前述金額，本件應未達稅捐稽徵法第24條第3項所 定之欠稅金額等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。三、上訴人則以：㈠、凌亞公司滯欠97年至99年地價稅（含滯納 金）合計248萬202元，地價稅繳款書已合法送達，各該稅款 逾期未繳納，亦未提起行政救濟，均告確定，已達限制營利 事業負責人出境之標準。㈡、桃園縣稅務局已將凌亞公司所 有財產辦理禁止處分登記（龜山鄉○○段586、871、879地 號及車輛6部），凌亞公司現所有坐落桃園縣龜山鄉○○段 586、871、879地號（重測前分別為龜山鄉○○段○○○○ 段43-3、38-9、37地號）等3筆土地，其中○○段586及879 地號土地已由荷商柯金資產管理股份有限公司及合作金庫商 業銀行股份有限公司設有最高限額擔保債權金額計7億7,828 萬元，另○○段871地號土地由彰化商業銀行股份有限公司 辦理查封登記。依上訴人83年1月26日台財稅第831581751 號函釋規定，核算前揭3筆地號土地100年度公告現值金額計 1億8,921萬8,942元，加4成估價為2億6,490萬6,519元，惟 抵押權金額高達7億7,828萬元，實不足以擔保本案欠稅。被 上訴人既為凌亞公司法定清算人，迄未向主管機關經濟部辦 理董事變更登記，不能對抗上訴人，上訴人為促其盡協助法 人履行欠稅繳納義務，冀能保全稅捐債權，自有對被上訴人 為限制出境處分之必要。㈢、原處分依行政程序法第96條第 1項第2款規定，將辦理本限制出境案之依據即稅捐稽徵法第 24條明訂之各項規定，於處分書上之主旨、事實、理由及其 法令依據，清楚載明，已足以使被上訴人知悉受限制出境之 原因事實及法令依據。凌亞公司欠繳已確定之97至99年地價 稅（含滯納金）計248萬202元，欠稅事證明確，於客觀上明 白足以確認，符合行政程序法第103條第5款、第8款規定。 ㈣、被上訴人既為法定清算人，亦屬營利事業負責人，依稅 捐稽徵法第24條第3項規定，限制其出境，係為促使其履行 稅務清償之協力義務、確保稅收、增進公共利益所必要，況 如有符合同條第7項各款情形之一時，應即解除其出境限制 ，顯已兼顧納稅義務人之權益，上訴人為保全稅捐，依稅捐
稽徵法第24條第3項限制被上訴人出境，並無違憲法上所保 障基本權利或有違比例原則及不當聯結禁止原則之情事等語 ，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠、凌亞公 司因自行停業6個月以上，業經經濟部命令解散並撤銷公司 登記，依公司法第26條之1準用第24條規定，應行清算，惟 該公司章程並未規定清算人，股東會亦未決議選任清算人， 且經桃園地院函復並未受理凌亞公司聲報清算人事件，另該 院受理83年度破字第2號案件，原於86年12月17日宣告凌亞 公司破產，後因破產財團不敷清償財團費用及財團債務，經 破產管理人聲請，業於89年8月31日宣告破產終止，是依法 即應以全體董事為清算人。被上訴人為凌亞公司遭主管機關 經濟部命令解散並撤銷公司登記前最後1次變更登記之5位董 事之1，依公司法第322條第1項規定，為凌亞公司之法定清 算人，而清算人於執行職務範圍內亦為公司負責人，復為同 法第8條第2項所明定，故被上訴人係凌亞公司負責人，應堪 認定。又被上訴人向凌亞公司辭任法定清算人職務之意思表 示縱已生效，但既未辦理變更登記，其仍為登記之董事，自 不得以該事項對抗第三人。㈡、本件97年、98年及99年地價 稅繳款書既已向凌亞公司代表人即法定清算人之一楊芳庭送 達，又查無凌亞公司5位法定清算人有推定其中一人或數人 代表公司之情事，則各個法定清算人依法各有對於第三人代 表公司之權，上訴人向其中1人為之，於法並無不合，應已 發生合法送達效力。㈢、原處分之主旨已載明「因凌亞電子 股份有限公司欠繳地價稅新臺幣2,480,202元，已達限制出 境金額標準，台端為該公司法定清算人，已依法轉請內政部 入出國及移民署限制出境在案」，說明一並敘明係依據稅捐 稽徵法第24條第3項規定辦理，核其所載，客觀上已足使被 上訴人得以瞭解上訴人作成該處分之法律依據及事實認定， 可據以判斷上開處分是否合法，依上述規定與說明，尚無不 明確之情事。㈣、稅捐稽徵法第24條第3項規定目的在稅捐 之保全，藉此避免處分相對人藏匿、移轉財產或潛逃出境， 以確保稅捐之徵起，倘在作成處分前，先行通知處分相對人 陳述意見，顯難達其目的，是上訴人稱本件未給予被上訴人 陳述意見之機會，符合行政程序法第103條第8款規定，即非 無據，應屬可採，㈤、凌亞公司名下所有財產，依該公司全 國財產稅總歸戶財產查詢清單所示（原處分卷第139A、139B 頁），計有土地3筆【地段地號：桃園縣龜山鄉○○段586、 871、879地號（重測前分別為龜山鄉○○段○○○○段43-3 、38-9、37地號）】及車輛6部，業經上訴人辦理禁止處分
登記在案（原處分卷第127-130A頁）。依上訴人83年1月26 日台財稅第831581751號函釋規定計算結果，上開3筆土地10 0年度公告現值金額為1億8,921萬8,942元，加4成估價為2億 6,490萬6,519元；而上開3年度879地號土地尚未繳納之地價 稅本稅僅2,212,346.32元、871地號土地尚未繳納之地價稅 本稅僅562.59元、586地號土地尚未繳納之地價稅本稅僅70, 352.29元，加計滯納金後，應繳稅捐之數額仍遠低於該等土 地價值，足認上訴人已就納稅義務人凌亞公司相當於應納稅 捐數額財產為禁止處分，並無土地價值不足欠繳應納稅捐之 情事，其確保稅收之目的已達，揆諸上開規定與說明，自不 得依稅捐稽徵法第24條第3項規定，以凌亞公司欠繳稅捐而 有保全必要為由，對該公司法定清算人即被上訴人為限制出 境之處分。㈥、本案欠繳者為97至99年度地價稅，該等稅捐 之稽徵係在96年1月10日稅捐稽徵法第6條第2項修正之後， 自應適用上開規定，故本案滯欠之97年至99年度地價稅徵收 ，優先於一切債權及抵押權，依法可優先受償，自不因前開 高達7億7,828萬元最高限額抵押權之設定而受影響等語，判 決撤銷訴願決定及原處分。
五、本院查：㈠、按稅捐稽徵法第24條第3項前段規定「在中華 民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確 定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及 已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣1百萬元以上，營 利事業在新臺幣2百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前 ，個人在新臺幣1百50萬元以上，營利事業在新臺幣3百萬元 以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境； 其為營利事業者，得限制其負責人出境。」第49條前段規定 「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本 法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」㈡、另上訴 人83年1月26日台財稅字第831581751號函釋「以土地提供繳 稅擔保，或為稅捐保全之標的時，按土地公告現值加4成估 價。」乃上訴人基於中央主管機關之權責，為執行稅捐稽徵 法第24條有關稅捐保全之規定，就有關技術性、細節性之事 項所為之規定，核與稅捐稽徵法第24條之規範目的無違，自 得予以援用。㈢、經查，被上訴人為凌亞公司之負責人，凌 亞公司滯欠97年至99年地價稅（含滯納金）合計248萬202元 ，已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準。凌亞公司所有 土地3筆【地段地號：桃園縣龜山鄉○○段586、871、879地 號（重測前分別為龜山鄉○○段○○○○段43-3、38-9、37 地號）】業經上訴人辦理禁止處分登記在案，依上訴人83年 1月26日台財稅第831581751號函釋規定計算結果，上開3筆
土地100年度公告現值金額為1億8,921萬8,942元，加4成估 價為2億6,490萬6,519元；而上開3年度879地號土地尚未繳 納之地價稅本稅僅2,212,346.32元、871地號土地尚未繳納 之地價稅本稅僅562.59元、586地號土地尚未繳納之地價稅 本稅僅70,352.29元，加計滯納金後，應繳稅捐之數額仍遠 低於該等土地價值，為原審調查證據後，依職權認定之事實 ，核無違誤。又原判決關於本案欠繳97至99年度地價稅，係 在96年1月10日稅捐稽徵法第6條第2項修正之後開徵，依該 項規定，優先於一切債權及抵押權，依法可優先受償，不因 高達7億7,828萬元最高限額抵押權之設定而受影響，足認上 訴人已就納稅義務人凌亞公司相當於應納稅捐數額財產為禁 止處分，並無土地價值不足欠繳應納稅捐之情事，其確保稅 收之目的已達，揆諸上開規定與說明，自不得依稅捐稽徵法 第24條第3項規定，以凌亞公司欠繳稅捐而有保全必要為由 ，對該公司法定清算人即被上訴人為限制出境之處分，暨上 訴人在原審之主張如何不足採等事項，均已敘明其證據取捨 、認定事實及得心證之理由，並無違反證據法則或論理法則 等情事。原判決因而判決訴願決定及原處分均撤銷，經核其 所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例 ，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。㈣、上訴 意旨略以：稅捐稽徵法第6條第2項於96年1月10日修正，被 上訴人所有坐落桃園縣龜山鄉○○段879、586、871地號3筆 土地，其上之抵押權係分別於81年5月及81年9月設定，均於 稅捐稽徵法第6條第2項修正前，依信賴保護原則，應不受影 響，抵押權仍應優先於地價稅而受償，原判決以上開3筆土 地之禁止處分有修正後稅捐稽徵法第6條第2項之適用且價值 遠高於應繳稅額，而認已達確保稅捐之目的，有判決不適用 法規及適用法規不當之違誤。惟按稅捐稽徵法第6條第2項於 96年1月12日修正施行，明定地價稅、房屋稅之徵收亦優先 於一切債權及抵押權，該項修正規定之立法理由略以：修正 前同條第1項已明定稅捐之徵收均優於普通債權，但所有稅 捐項目繁多，關於最優先受償之規定，卻僅適用於土地增值 稅，顯然與此法精神有所違背，亦對國家稅收影響甚鉅，且 對債務人二度傷害。故修正第2項規定，明定地價稅、房屋 稅亦優先於一切債權及抵押權，一來可確保國家財政，二來 避免債務人因欠稅屢遭執行機關多次執行等語。則修正稅捐 稽徵法第6條第2項明定地價稅、房屋稅之徵收亦優先於一切 債權及抵押權，縱對抵押權人之優先受償權有所限制，但衡 量該項修正，乃為確保國家稅收之重大公益，及避免債務人 在現行法令下，財產遭拍賣、變賣等換價程序，並扣除土地
增值稅後，須全部用來清償抵押債務，致無清償資力而仍須 負擔該已變價財產之地價稅、房屋稅等，後續再遭執行機關 執行，實屬過苛且有失公平，而抵押權人之優先受償權不過 為金錢債權之滿足，足認修正稅捐稽徵法第6條第2項規定所 欲維護之公益，顯然超越抵押權人所可獲取之利益。故本件 上開抵押權之設定登記，雖發生於81年間，仍不能優先於凌 亞公司滯欠97至99年地價稅而受償。從而，上訴人指摘原判 決不適用法規或適用法規不當之違法乙節，委無可採。㈤、 上訴意旨另謂：稅捐稽徵法第6條第2項係明定執行拍賣確定 後，稅捐及私債之受償順序，與同法第24條規定係為確保租 稅債權之立法意旨並不相同，尚不因該租稅債權具有優先權 ，而得免予保全程序。故原判決以稅捐稽徵法第6條第2項認 定96年以後形成之地價稅款優先於一切債權及抵押權而肯定 稅收已獲確保，進而否認上訴人限制出境之最後手段，實有 違行政訴訟法第243條第2項第6款規定云云。惟按限制出境 處分係對人民居住及遷徒自由之限制，基於憲法保障居住及 遷徒自由，具有多種基本人權保障之意義，對居住及遷徒自 由之限制，自應嚴格遵循法律保留原則，且依憲法第23條規 定，不應增加其他限制。而稅捐稽徵法第24條對於限制出境 之處分要件及應踐行之程序均有明定，依該條規定，納稅義 務人欠繳應納稅捐（含滯納金、利息等，以下同）者，稅捐 機關得就納稅義務人「相當於應納稅捐數額」之財產，通知 有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者， 並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記；倘欠繳之納 稅義務人有藏匿、移轉財產或潛逃出境之跡象者，稅捐機關 得免提供擔保，聲請法院就其財產實施假扣押，以保全稅捐 債權。故如納稅義務人欠繳稅款，經稽徵機關依稅捐稽徵法 第24條第1項規定就其「相當於應納稅捐數額」之財產為禁 止處分，且該禁止處分財產，其價值相當於納稅義務人欠繳 之應納稅捐者；或對該欠繳應納稅捐納稅義務人之財產，已 依同條第2項規定聲請法院就其「相當於應納稅捐數額」之 財產實施假扣押，即不得予以限制出境；如已限制出境，但 納稅義務人已提供相當擔保者，應解除其限制。惟若該禁止 處分或假扣押之財產，其價值不足欠繳之應納稅捐；或欠繳 應納稅捐之納稅義務人並無財產可供稅捐機關為禁止處分或 實施假扣押者，財政部仍得依有關規定限制其出境。經查， 凌亞公司所有土地3筆【地段地號：桃園縣龜山鄉○○段586 、871、879地號（重測前分別為龜山鄉○○段○○○○段43 -3、38-9、37地號）】，業經上訴人辦理禁止處分登記在案 。依上訴人83年1月26日台財稅第831581751號函釋規定計算
結果，上開3筆土地100年度公告現值金額為1億8,921萬8,94 2元，加4成估價為2億6,490萬6,519元；而上開3年度879地 號土地尚未繳納之地價稅本稅僅2,212,346.32元、871地號 土地尚未繳納之地價稅本稅僅562.59元、586地號土地尚未 繳納之地價稅本稅僅70,352.29元，加計滯納金後，應繳稅 捐之數額仍遠低於該等土地價值，為原審確定之事實。可知 ，上訴人已就納稅義務人凌亞公司之財產為不得為移轉或設 定他項權利之禁止處分，且該禁止處分之財產，其價值遠超 過納稅義務人凌亞公司欠繳之應納稅捐，是原審認凌亞公司 應繳稅捐之數額遠低於上開遭上訴人禁止處分之土地價值， 上訴人不得以凌亞公司欠繳稅捐而有保全必要為由，對該公 司負責人即被上訴人為限制出境之處分，核無違誤。上訴人 上揭主張，亦非可採。㈥、綜上所述，上訴人對於業經原判 決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異， 要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前 詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 10 月 25 日 最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁
法官 劉 介 中
法官 帥 嘉 寶
法官 林 惠 瑜
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 10 月 26 日 書記官 王 史 民
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