高雄高等行政法院判決
101年度訴字第189號
民國101年8月30日辯論終結
原 告 聖峰機電有限公司
代 表 人 王炳增
訴訟代理人 萬益東 會計師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 何瑞芳 局長
訴訟代理人 王家興
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
1年2月29日台財訴字第10100026480號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰
本件原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場 ，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列 情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。二、事實概要︰
緣原告主要營業項目係產業用機械設備維修業，97年度營利 事業所得稅結算申報，將工期在1年以上之工程，採完工比 例法計算損益，列報營業收入淨額新臺幣（下同）20,545,6 24元，營業成本19,901,209元，嗣經被告初查以原告為修理 業，不符合完工比例法要件以計算年度損益，乃依據97年度 完成維修所開立發票金額調整認列本期營業收入為29,177,9 96元。另因原告申報各工案之實際成本無法勾稽查核，被告 遂依產業用機械設備維修業（行業代號：3400-14）同業利 潤標準淨利率10﹪，核定營業淨利2,917,799元。另查獲漏 報利息16元及其他收入480元，併計課稅所得額為2,926,946 元，補徵稅額706,847元。原告不服，申經復查，未獲變更 ，提起訴願，遭決定不受理，遂提起本件行政訴訟。三、本件原告主張︰
(一)關於行政機關之文書如以附有送達證書之掛號方式為送達， 郵務人員將依送達證書內記載之方式為送達；如未附送達證 書而以單掛號或雙掛號方式為送達者，因無有關送達方法之 記載，故郵務人員將無從依行政程序法規定為留置或寄存送 達。依行政程序法第74條寄存送達之規定，可知當郵務人員 以送達證書方式為送達時，不論當事人何時前往寄存機關領
取，均已發生送達效力。惟採未附送達證書而以單掛號或雙 掛號方式為送達時，縱寄存於郵局招領，並以招領通知單通 知應受送達人，因無法踐行寄存送達之程序，於應受送達人 未領取前不發生送達效力。被告寄送稅款繳納通知書（內含 復查決定書）以雙掛號方式郵遞寄送原告，惟當時原告雖遷 址至該處所（舊地址即租賃處所：高雄市○○區○○街○○巷 4號《下稱其美街址》；新地址：高雄市○○區○○○路107 1號2樓《下稱民族一路址》），但尚未搬遷，因而未得知有 該郵件之情事。換言之，原告係有限公司，申請變更地址須 檢附股東同意書、新地址之當期房屋稅單及租賃契約（或使 用同意書），而申請變更地址亦經高雄市政府於民國100年6 月24日以高市府四維經商公字第10001245640號函核准在案 。惟不論復查決定書中所載申請人之地址，或訴願決定書中 所載訴願人之地址，均為舊地址。可見被告明知原告尚未搬 遷至民族一路址，卻將稅款繳納通知書（內含復查決定書） 寄送至該址。復據該郵件封面所載郵務人員曾於100年11月1 6日催領，未獲會晤，且郵件封面亦載明：「稅款繳納通知 書敬請查收，如無法投遞請退還原寄單位」，為何當初無法 投遞時，未退回。嗣原告知有郵件招領通知時，已為100年1 2月27日，原告亦即刻前往招領通知單所載招領地領取，並 已於行政處分達到後30日內（即101年l月16日）提起訴願， 於法並無不合。
(二)原告之營業型態係與業主簽訂為期3年之長期維護合約，就 此類以提供勞務或履行義務所取得之收益應於何時認列，現 行租稅法令並無規定。則原告因勞務提供主要係以工案別區 分，對於勞務收入依其性質按分段提供者得分段認列之規定 ，並參照營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第24條 有關長期工程損益之計算原則，採取完工比例法認列收益， 即無不合。被告卻認為原告主要營業項目為機器維修工程， 核認為修理業而非營建工程業，不符合查核準則第24條規定 計算損益之要件。惟查該準則第24條並未規定採用完工比例 法之行業別僅限於工程業，且另依財務會計準則公報第32號 「收入認列之會計處理準則」第28至31段關於勞務提供之收 入認列規定，提供勞務之交易若交易結果能合理估計，應以 資產負債表日交易之完成程度認列收入；若交易結果無法合 理估計，應採成本回收法認列收入；若勞務應於一特定期間 履行而應履行之勞務量無法確定，應依時間之經過採直線法 認列收入。原告遂依前揭規定，採完工比例法認列收入，是 以此部分原告之財務會計及稅務會計作一致性之認列處理。 嗣經被告查核，對於收入認列方式提出質疑時，原告請求給
予明確之行政指導，並期望被告指示收入認列之方式後，原 告能依據指導自行更正所有涉及此類合約交易之年度所得， 然被告承辦人員卻回應：「已核定年度（96年度）就不要再 更正了」，而逕行將97年度改按完成維修所開立發票金額全 數認列為當年度工程收入，調整原告已結轉至98年度之工程 收入為97年度之營業收入計8,632,852元，同時按「收入費 用配合原則」轉列結轉至98年度及遞延至98年度方取得進項 發票之工程成本為97年度之營業成本計6,762,592元，且又 以申報各工程之實際成本無法勾稽查核為由（即「申報工案 之直接人工與外包工程之人工無法劃分，且所檢附外包工程 合約書，未載明機器維修單價及金額，僅註明實作實算，致 各工案實際成本無法勾稽查核，業已欠缺足以正確計算營利 事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄．．．」），按同業利潤 標準淨利率逕決。關於各工案實際成本，原告已於復查階段 說明所聘用之人員平時即需於業主之工廠內待命，業主有工 作需求時，原告之人員即進行之，若有需外包廠商協力時， 即通知外包廠商進行協助，亦即原告聘用之人員平時即需於 業主之工廠內待命，業主有點工類工作需求時原告之人員即 進行之，非點工類工作需外包廠商協力時，即通知外包廠商 進行協助。由於維護工作特性，與廠商之合約僅能載明實作 實算，因簽約時根本無法確定工作內容，此為一般社會經驗 慣例，何以所謂「各工案實際成本無法勾稽查核，業已欠缺 足以正確計算營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄」，實 令原告不解。本案原告已依商業會計法及稅法之規定作成會 計紀錄，因被告之主觀認定，並未考量行業特性，依同業利 潤標準淨利率逕決，合計淨調整增加所得額2,926,946元， 即有未洽。
(三)原告97年度營利事業所得稅，原申報營業收入20,545,624元 、營業成本19,901,209元、課稅所得額為-l,705,409元，經 被告認定原告為修理業，原告自行試算調整詳如97年度損益 表。又營業人銷售貨物或勞務，應依營業人開立銷售憑證時 限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。被告認定原告 為修理業，依營業人開立銷售憑證時限表之規定，修理業之 開立憑證時限係以「交件時」為限，惟其但書亦說明「交件 前」已收之價款部分，應先行開立。針對上述相關規定，僅 作為規範營業稅及統一發票開立之時點，並非規範收入之認 列，在此合先敘明。被告逕將97年度已收取價款開立發票之 部分計8,632,372元轉列當年度認列收入，同時按「收入費 用配合原則」轉列結轉至98年度及遞延至98年度方取得進項 發票之工程成本為97年度之營業成本計6,762,592元，而未
依交易真實情況查明核定，亦容有未洽。
(四)另依訴願法第80條第1項前段規定，「提起訴願因逾法定期 間而為不受理決定時，原行政處分顯屬違法或不當者，原行 政處分機關或其上級機關得依職權撤銷或變更之。」本案因 被告認定原告提起訴願已逾法定不變期間，程序不合，故訴 願不受理。惟因被告之不當行政處分，已使原告之財產權受 侵害，被告未能立於原告立場考量比例原則、依法行政原則 等，僅以「另核本件並無訴願法第80條第1項前段所稱原行 政處分有顯屬違法或不當情事，併予指明。」其說理過於率 斷，明顯違反行政程序法所規定行政機關調查事實及證據之 職責等情。並聲明求為判決訴願決定暨原處分（含復查決定 ）均撤銷。
四、被告則以︰
(一)被告係於100年11月9日將復查決定書以附有送達證書之寄存 送達方式送達原告，已發生送達效力。又原告設址於高雄市 左營區，應扣除在途期間5日，核計其提起訴願之30日不變 期間，係自100年11月10日起算，至100年12月14日（星期三 ）屆滿，而原告遲至101年1月16日始經由被告收文轉向財政 部提起訴願，依訴願法第14條第3項規定，訴願之提起，以 原行政處分機關或受理訴願機關實際收受訴願書之日期為準 ，則本件訴願之提起，已逾首開法定不變期間，程序不合， 應不予受理，於法有據，合先敘明。
(二)次查，原告97年度營利事業所得稅之結算申報案，經被告查 明為修理業非營建工程業，不符合查核準則第24條規定，將 工期在1年以上之工程，採完工比例法或全部完工法計算損 益之要件，而應依據97年度完成維修所開立發票金額認列當 年度工程收入，計調增營業收入8,632,372元，核定營業收 入29,177,996元。另原告主張應加計未完工程及屬本期支出 於98年度付款及取得之進項憑證，調增營業成本計6,762,59 2元云云，因原告申報工案之直接人工與外包工程之人工無 法劃分，且所檢附外包工程合約書，未載明機器維修單價及 金額，僅註明實作實算，致各工案實際成本無法勾稽查核， 被告遂依產業用機械設備維修業同業利潤標準毛利率20﹪， 逕行核定營業成本為23,342,397元，營業毛利為5,835,599 元，惟經核算所得額，已超過按全部營業收入淨額依同業利 潤標準淨利率10﹪核定之所得額，被告乃逕依同業利潤標準 淨利率10﹪，核定營業淨利2,917,799元。另查獲漏報利息1 6元及其他收入480元，併計課稅所得額為2,926,946元，補 徵稅額706,847元。揆諸所得稅法第83條第1項及同法施行細 則第81條第1項規定，並無違誤，應予維持。
(三)另原告主張其營業型態係與業主簽訂3年之長期維護合約， 查核準則第24條並未規定適用完工比例法之行業別僅限於工 程業，且依據財務會計準則公報第32號「收入認列之會計處 理準則」第28至31段關於勞務提供之收入認列規定，有3種 方式及請求行政指導云云。經查，原告雖主張其與業主所簽 訂之合約期間為3年，惟按修理業係勞務提供性質，並非其 承包維修工程工期即為3年，更有甚者，原告從事維修時間 ，除平日例行維修外，均係業主年度暫停生產線停機歲修， 其工期更不可能長期，是原告以所簽訂合約期間，自行認定 採用完工比例法，即有未洽。另查財務會計準則公報之目的 與稅捐核課應依相關稅法規定課徵不同，營利事業所得稅之 調查、審核自應依相關稅法規定辦理。至於主張被告應予行 政指導乙節，原告自應依法辦理營利事業所得稅結算申報， 於申報後請求行政指導，再予更正，並非所宜，併予陳明。(四)至原告主張依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，修理業 開立銷售憑證時限，係以交件時為限，惟其但書亦說明「交 件前」已收之價款部分，應先行開立。針對上述相關規定， 僅作為規範營業稅及統一發票開立之時點，並非規範收入之 認列乙節。查統一發票開立銷售憑證時限表係統籌規範各行 各業營業人開立銷售憑證之時限，俾掌握營業稅之稅源。惟 本件營利事業所得稅基於同一課稅事實，原告經被告認定係 屬修理業，按統一發票開立銷售憑證時限表規定，應以交件 時為開立發票時點，按上揭查核準則第15條前段規定：「營 利事業申報營業收入與開立統一發票金額不一致，應於營利 事業所得稅結算申報書內營業收入調節欄項下調整說明；… ．．．。」是本件原告營利事業所得稅結算申報營業收入與 開立統一發票金額應為一致，亦即應認列為勞務提供完成日 所屬會計年度之銷貨收入；又按收入費用配合原則轉列結轉 至98年度及遞延至98年度方取得進項發票之工程成本為97年 度之營業成本計6,762,592元，因原告申報工案之直接人工 與外包工程之人工無法劃分，且所檢附外包工程合約書，未 載明機器維修單價及金額，僅註明實作實算，致各工案實際 成本無法勾稽查核。是原處分依產業用機械設備維修業同業 利潤標準淨利率10﹪核定之所得額，於法洵無違誤，原告對 於法令規定，容有誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁 回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並 有被告97年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、核定稅 額繳款書、復查決定書及訴願決定書附原處分卷可稽，洵堪 信實。本件兩造之爭點為原告訴願已否逾期？被告以原告為
修理業，不符合完工比例法要件計算損益，而以原告97年度 完成維修所開立發票金額調整本期收入，並以原告申報各工 案之實際成本無法勾稽查核為由，依所得稅法第83條第1項 即同法施行細則第81條第1項之規定，按同業利潤標準核定 原告當年度之營業淨利，據為核定原告當年度課稅所得額之 基礎予以補稅，是否適法？
六、本院判斷如下：
甲、程序部分：
(一)按稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定：「納稅義務人對於核 定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證 明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所 載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納 期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。」第38條第1項規定 ：「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依 法提起訴願及行政訴訟。」是以，納稅義務人不服核定稅捐 處分，應遵守法定不變期間申請復查，若未遵期申請復查者 ，即屬未踐行合法訴願前置程序。次按「訴願之提起，應自 行政處分達到或公告期滿之次日起30日內為之。」「訴願之 提起，以原行政處分機關或受理訴願機關收受訴願書之日期 為準。」「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之 決定：‧‧‧二、提起訴願逾法定期間或未於第57條但書所 定期間內補送訴願書者。」分別為訴願法第14條第1項、第3 項及第77條第2款所明定。又「(第1項)送達，於應受送達人 之住居所、事務所或營業所為之。但在行政機關辦公處所或 他處會晤應受送達人時，得於會晤處所為之。(第2項)對於 機關、法人、非法人之團體之代表人或管理人為送達者，應 向其機關所在地、事務所或營業所行之。但必要時亦得於會 晤之處所或其住居所行之。．．．。」「(第1項)送達，不 能依前2條規定為之者，得將文書寄存送達地之地方自治或 警察機關，並作送達通知書兩份，一份黏貼於應受送達人住 居所、事務所、營業所或其就業處所門首，另一份交由鄰居 轉交或置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達。( 第2項)前項情形，由郵政機關為送達者，得將文書寄存於送 達地之郵政機關。．．．。」為行政程序法第72條及第74條 所規定。
(二)經查，本件復查決定書(附送達證書)係於100年11月9日以郵 寄方式送達原告營業所民族一路址，因未獲晤原告代表人本 人，亦無受領文書之同居人、受僱人或應受送達處所之郵件 接收人員，乃寄存送達地之郵政機關，有復查決定書及送達 證書附卷(原處分卷第52-54頁、第44頁)可稽，依行政程序
法第74條規定，已於100年11月9日發生合法送達效力。原告 如不服復查決定，其提起訴願之期間應自100年11月10日起 算，因原告設址於高雄市，應扣除在途期間5日，至100年12 月14日(星期三)屆滿。原告遲至101年1月16日始向被告提出 訴願書提起訴願，有訴願書加蓋被告之總收文戳附訴願卷可 憑，已逾法定不變期間。訴願決定以復查逾期為由，予以決 定不受理，並無不合，原告復對之提起行政訴訟，應非合法 。原告雖稱其當時雖已遷址至民族一路址(遷址前營業地址 ：其美街址)，但尚未搬遷，原告係於100年12月27日始知有 上開郵件招領而於當日至招領地領取，旋於招領後30日提起 訴願，並未逾期云云。惟查，原告係公司，其自行檢附股東 同意書、新地址之當期房屋稅單及租賃契約（或使用同意書 ）向高雄市政府申請變更營業處所為民族一路址，為原告所 自承，並有高雄市政府100年6月24日高市府四維經商公字第 10001245640號函、公司變更登記資料、營業人變更登記查 簽表、新開業營業人訪問卡及營業人設立(變更)登記書附卷 (本院卷第65-74頁、第58-64)可稽。高雄市政府於函文內業 已載明：「按公司登記所在地係法律關係之準據點，為公司 文件收送之主事務所。……。」等詞，參以原告亦自承其之 所以遷址至民族一路址，是為了改變其稅捐管轄稽徵機關等 語(見本院卷第48頁)，足見民族一路址為原告之營業處所而 為其法律關係之準據點甚明，原告不能一方面主張該處所為 稅捐事務之管轄處所，一方面又謂非其營業處所，進而否定 稽徵機關向該處所送達文書之效力。本件復查決定書已於10 0年11月9日合法送達原告，至於原告實際上於何時到郵局受 領文書，並不影響送達之效力。原告主張其於100年6月24日 祇是辦理變更營業地址，實際尚未搬遷至民族一路址，故本 件送達應自原告100年12月27日知有上開郵件招領而於當日 至郵局領取方發生效力云云，並無可採。
乙、實體部分：退而言之，縱認原告訴願未逾期，其實體部分之 主張亦無可採：
(一)按「營業人銷售貨物或勞物，應依本法營業人開立銷售憑證 時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」為加值型 及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第32條第1項前段所明 定。而依營業人開立銷售憑證時限表中規定，修理業之開立 憑證時限為「以交件時為限。但交件前已收之價款部分，應 先行開立。」次按「營利事業申報營業收入與開立統一發票 金額不一致，應於營利事業所得稅結算申報書內營業收入調 節欄項下調整說明；其經查明無漏報或短報情事者，應予核 實認定。」「營利事業承包工程之工期在1年以上者，有關
工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致 工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行 計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約 所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約 之成本無法辨認。營利事業承包工程採全部完工法計算工程 損益，其承包工程之工期有跨年度者，其管理費用應於費用 發生之年度列報，不得遞延。前2項所稱完工，係指實際完 工而言，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由 委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造 建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準；其屬承 造非建築物之工程者，應以委建人驗收日期為準。第1項所 稱完工比例，可採以下方法計算之：一、工程成本比例法， 即按投入成本占估計總成本之比例計算。二、工程進度比例 法，即按投入工時或人工成本占估計總工時或總人工成本之 比例計算。三、產出單位比例法，即按工程之產出單位佔合 約總單位之比例計算。在同一年度承包2個以上工程者，其 工程成本應分別計算，如混淆不清，無法查帳核定其所得額 時，得依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。」為查核準 則第15條及第24條所規定。
(二)經查，原告與中鋼碳素化學股份有限公司（下稱中碳公司） 簽訂之工事協力契約之工作名稱為「現場修護工程」，內容 多以中碳公司廠區修護工作為主，包含單項檢修、定期修護 、停機大修及設備故障搶修；其合約期限為2年（自96年8月 1日起，至98年7月31日止）。至於工程價款，是依修護工令 單所列施工項目，依基準工令一覽表所列單價，按原告實作 數量計算工程價款，並在契約期限內，每個月由中碳公司付 款1次，原告將當月份（上月21日至當月20日）實際作業紀 錄，連同統一發票，送中碳公司審核後，由中碳公司辦理報 支核付，此有中碳公司工事協力契約個別性條款第2條至第4 條、及共通性條款第5條第1項及第6條第1項等規定附卷可稽 。由上述原告承作中碳公司之業務觀之，原告核屬為客戶修 理物品、器具、工具、機器等業務，使其恢復原狀或加強效 能者之營業，又其雖與中碳公司簽訂合約期間為2年，惟原 告從事維修時間，除定期維修外，均係中碳公司年度暫停生 產線停機歲修或遇故障時搶修，工程並非長期及具有承接性 ，應屬「修理業」而非「營建工程業」，且此合約性質亦與 查核準則第24條所稱之需經一定工期始能完工之工程不同， 揆諸前述說明，原告自不得適用上揭查核準則第24條第1項 之規定，採取完工比例法計算其損益。故原告主張：查核準 則第24條並未規定採用完工比例法之行業別限於工程業，本
件即應按查核準則第24條規定之收入認列原則，將前述工程 依完工比例法計算工程損益云云，自不足採。
(三)另按，被告為營利事業所得稅之核課，自應依上揭相關所得 稅法、查核準則之規定為之，而財務會計準則公報之目的係 健全會計之原則，冀能以新的會計觀念帶動實務之進步，並 增進會計之功能，此與前揭所得稅法、查核準則之規範目的 不同。而如前述，原告係屬「修理業」，且不符查核準則第 24條第1項之規定，採取完工比例法計算其損益。是原告復 稱：原告依財務會計準則公報第32號「收入認列之會計處理 準則」第28至31段關於勞務提供之收入認列規定，採完工比 例法認列收入，是以此部分原告之財務會計及稅務會計作一 致性之認列處理乙節，仍無從為原告有利之認定。(四)再依前引營業稅法第32條及營業人開立銷售憑證時限表之規 定，本件原告營利事業所得稅結算申報營業收入與開立統一 發票金額應為一致，而應認列為勞務提供完成日所屬會計年 度之銷貨收入。原告既如前述為修理業，其依上揭規定，應 以交件時為開立發票時點，則被告依據原告97年度完成維修 所開立發票金額認列當期工程收入，調增營業收入8,632,37 2元，核定營業收入29,177,996元；又按收入費用配合原則 轉列結轉至98年度及遞延至98年度方取得進項發票之工程成 本為97年度之營業成本計6,762,592元，並無不合。(五)第按「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之 範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的 ，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537號 解釋揭櫫在案。「稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅 義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力 義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義 務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽 徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證 明程度（參看司法院釋字第218、356等號解釋）。」最高行 政法院91年度判字第1867號判決可資參照。所得稅法第83條 第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應 提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵 機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」其 施行細則第81條第1項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據 ，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額 ，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資 料或同業利潤標準核定其所得額。」又「營利事業之帳簿文 據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法 施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所
得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨 額依同業利潤標準核定之所得額為限。．．．。」為查核準 則第6條第1項所規定。所謂「未能提示」者，包括全部未提 示，以及提示而不完全、不健全、不相符致無法勾稽者，亦 經最高行政法院61年判字第198號判例闡釋明確。另最高行 政法院57年判字第60號判例所指：「納稅義務人如已提供有 關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定」，亦係指 納稅義務人已依法令規定提供齊備應設置之主要帳簿，而依 該主要帳簿之記載，已能合法完全勾稽者為前提，始有其適 用。如果納稅義務人所提示者，並非依法令規定應齊備之主 要帳簿全部，或依其提示之資料，因其記載不詳實，致無從 勾稽者，稽徵機關自得依查得之資料或同業利潤標準核定其 所得額，法意至明。
(六)原告雖稱其聘用之人員平時即需於業主之工廠內待命，業主 有工作需求時原告之人員即進行之，若有需外包廠商協力時 ，即通知外包廠商進行協助，故合約載明實作實算，且原告 已依商業會計法及稅法規定完成會計紀錄，並無欠缺帳證資 料無法勾稽情事云云。惟查，原告所能提出之帳證資料均已 於復查階段提出等情，業據原告訴訟代理人於本院審理時陳 述甚明(見本院卷第110頁)，然查，原告申報之直接人工與 外包工程之人工無法劃分，且所檢附外包工程合約書，未載 明機器維修單價及金額，僅註明實作實算，又原告聘請之工 人其中21人竟重複隸屬原告之直接人工及外包廠商之工人( 即外包人工)，無法看出各人究係從事何項工程及如何劃分 成本，此有被告提出之97年綜合所得稅BAN給付清單、外包 訂購單附卷(本院卷第54-55頁、第56-57頁、原處分卷第61- 63頁)可資對照。則原告提出之帳證資料既無法勾稽其營業 成本，被告乃於99年1月6日發函向原告調帳，原告於99年1 月22日申請延期，被告再於99年6月30日發函提出說明，惟 原告仍未提出可以勾稽之帳證資料，即便至復查決定(100年 10月27日)為止，原告僅就上述直接人工與外包人力何以竟 然重複乙節，仍無法提供足以合理說明並可勾稽之帳證資料 ，為被告訴訟代理人陳明在卷(本院卷第50頁)。衡諸原告自 承原告聘請之20幾名工人於中碳廠區待命，但中碳公司有可 能幾個星期都沒有交辦工作，此時原告要付這些工人薪資， 但若外包廠商要委託這些待命員工工作，原告並不干涉等語 (見本院卷第86頁)，原告之員工竟然可以在上班時間外另為 外包廠商工作，而原告仍照常支付此種員工薪資!殊難令人 理解，原告此種付薪方式，難認合理，此項成本自屬難以勾 稽甚明，並有被告所屬小港稽徵所99年1月6日財高國稅港營
所字第0990005064號函、99年1月22日財高國稅港營所字第0 990000421號函、99年6月30日財高國稅港營所字第09900064 62號函附卷(原處分卷第45-47頁)可憑。是被告認本件實際 成本無法勾稽查核，乃依產業用機械設備維修業同業利潤標 準毛利率20%，逕行核定營業成本為23,342,397元，營業毛 利為5,835,599元，惟經核算所得額，已超過按全部營業收 入淨額依同業利潤標準10%核定之所得額，被告乃逕依同業 利潤標準淨利率10﹪，核定營業淨利2,917,799元。另查獲 漏報利息16元及其他收入480元，併計課稅所得額為2,926, 946元，補徵稅額706,847元。揆諸所得稅法第83條第1項及 同法施行細則第81條第1項規定，並無違誤。原告主張其無 欠缺帳證資料無法勾稽情事云云，並無可採。
七、綜上，被告核定原告補徵稅額706,847元之處分，於法並無 違誤，復查及訴願決定遞予維持，並無不合。原告起訴意旨 求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩 造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不再逐一論 述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如 主文。
中 華 民 國 101 年 9 月 13 日 高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 孫 國 禎
法官 簡 慧 娟
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
┌─────────┬────────────────┐
│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
├─────────┼────────────────┤
│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ 訟代理人 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ 院認為適當者│ 。 │
│ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
├─────────┴────────────────┤
│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例│
│外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所│
│示關係之釋明文書影本及委任書。 │
└──────────────────────────┘
中 華 民 國 101 年 9 月 13 日
書記官 涂 瓔 純
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