高雄高等行政法院判決
106年度訴字第77號
民國106年6月7日辯論終結
原 告 黃晨瑩
訴訟代理人 簡秀紋 會計師
被 告 財政部高雄國稅局
代 表 人 洪吉山
訴訟代理人 吳素芬
李俊賢
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國105年12月
28日台財法字第10513961830號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要
緣被告依查得資料，以原告未依規定申請營業登記，於民國 102年4至12月間銷售機械設備，銷售額合計新臺幣（下同） 5,552,381元，逃漏營業稅277,619元，經審理違章成立，除 核定補徵營業稅額277,619元外，並就行為罰及漏稅罰擇一 從重後，按所漏稅額277,619元處1倍之罰鍰計277,619元。 原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回 ，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
（一）原告主張102年4月至12月銷售機械設備與○○企業有限公 司（下稱○○公司）為原告之一時貿易所得行為。原告於 十餘年前拼組裝吊車及機具等生財器具均原擬為自用，但 因無暇兼顧故閒置，於102年4月到12月期間，恰逢因○○ 公司營運上有所需求，雙方成立買賣契約，有財產買賣契 約書可稽。原告除了出售上開財產設備外，並無再出售其 他設備物品，該次非經常性買進賣出之財產交易，因閒置 太久了，無意有利得，此單憑原告一己之力之一時貿易行 為，為原告單純一次性，一時性，偶發性之機會（因以為 該批設備從此報廢了，也不去管他了）之交易行為，並非 重覆性、繼續性，週而復始一再發生性質之交易，原告以 為該批設備可能放到報廢或壞掉反正不用了，但幸好○○ 公司營運上有所需要，千載難逢的機會，接洽後全部收購 ，況原告並非營業人，被告主張該行為適用營業稅法之規 定與事實不合。
（二）該案源自被告審查一科查核○○公司102年度營利事業所 得稅時與被告審一科承審人員協商後取得共識，○○公司 同意剔除該機械設備之折舊費用，同意補稅，審一科承審 人員並口頭同意該案以原告一時貿易所得行為移送被告苓 雅稽徵所查核。但為何協商結果起變化，不予遵守卻推說 忘記了，被告不是都要求協商結果雙方一定要誠信遵守嗎 ？為何被告自己不遵守呢？把協商機制形同虛設可以隨時 改變，造成○○公司同意剔除該機械設備之折舊費用後補 稅，然又要原告補徵營業稅及罰鍰，變成雙重課稅，早知 如此，當初就不應該信任被告之協商，不同意被告剔除該 機械設備折舊補稅，至此原告還是認為本行為為一時貿易 所得。
（三）原告係以個人出售機械設備商品，非為定義下之營業人， 原告主張該次出售機械設備商品之行為係符合所得稅法第 14條第1項：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類 第1類營利所得：……及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」 及所得稅法施行細則第12條：「本法第14條第1項第1類所 稱一時貿易之盈餘指非營利事業組織之個人買賣商品而取 得之盈餘，其計算……。」之規定。又依財政部80年7月 17日台財稅第000000000號函有關個人一時貿易資料申報 表之適用範圍，僅限於營利事業向依法免辦營業登記且非 經常買賣商品之個人購買商品者使用。又加值型及非加值 型營業稅法（下稱營業稅法）第28條：「營業人之總機構 及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵 機關申請稅籍登記」。然原告並非營業人，不適用辦理登 記，且類推財政部95年12月29日台財稅字第09504564001 號令「自97年1月12日起請將個人每年度銷售房屋（含法 拍屋）達6戶以上先行納入查核，惟在審酌其交易頻率及 查明係以營利為目的始得依法課徵營業稅。」及財政部95 年12月29日台財稅字第09504564000號令（下稱95年令釋 ）「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售 ，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵 營業稅人以營利為一、設有固定營業場所（除有形營業場 所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備「 營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱 用員工協助處理房屋銷售事宜。其他經查核足以構成以營 利為目的之營業人。」又財政部97年11月5日台財稅字第 09704555660號令（下稱97年令釋）「一、個人出租自有 建物或承租他人建物再出租予第三人，有下列情形之一者 ，自98年1月1日起應辦理營業登記，課徵營業稅：(一)設
有固定營業場所（含設置有形之營業場所或設置網站）( 二)具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）(三) 僱用人員協助處理房屋出租事宜。二、未符合上述情形者 ，應依所得稅法第14條規定，按租賃所得課徵個人所得稅 。……」綜觀以上幾個函令，在在顯示財政部為減低徵納 雙方之紛爭以利國家稅務行政之推行皆有條件的訂定何者 是符合營業人條件，進而才應辦稅籍登記。然原告係以個 人出售機械設備商品，既無固定營業場所，又無營業牌號 ，且無雇用員工之個人一時貿易行為，為何要辦營業登記 （稅籍登記）。
（四）查訴願決定書第3頁第17行「……查○○○君於○○公司 93年成立時即擔任負責人至今，該公司設立時營運項目為 …批發工程等，98年變更為……製造……加工處理……製 造等，○○○君擔任○○公司負責人時間，與渠等2人所 稱102年度出售予○○公司之機械設備，係10餘年前拼組 裝時間相當，……另前訴願人即○○○君出售之機械…… 分別為……（接第4頁第6行）…其數量及性質顯與個人出 售生活用品迥異與一般商品出售有別，而為○○公司營運 所需……○○公司之登記地點雖為高雄市○○區○○○路 000巷00號，然施作地點係位於屏東縣○○鄉○○村○○ 路00巷000號……加以○○○君105年7月21日至原處分機 關時自承（系爭機械設備出售前之存放地點都在屏東縣○ ○鄉○○村○○路00巷000號，因為公司一直都在施工， 所以是隨時點收）等語……105年7月21日至原處分機關口 述所製之談話日誌附卷可稽，是訴願人及○○○君於擁有 系爭機械設備後與○○公司間或有承攬合作或獨立從事經 濟活動之可能，……渠等2人自擁有至出售系爭機械設備 前，為獲取收入已持續從事一定經濟活動。從而，訴願人 於102年間銷售系爭機械設備，係屬營業行為無疑，自應 依營業稅法第28條規定辦理營業登記後繳納營業稅……所 稱係屬一時性之交易，而非屬持續性之營業交易等語即難 採據等由駁回其復查之申請」綜觀上述所言：購買該機械 設備之○○公司係一營運正常之公司且其一直都在施工營 運，但其施工營運所用之設備，為該公司自行另有之其他 設備，原告不知也不能置疑。至102年間銷售系爭機械設 備前，該批機械設備屬原告個人所有，亦未參與該公司之 運作，（與○○公司間或有承攬合作或獨立從事經濟活動 之可能）此句…或有…或獨立…之可能等字句充滿不確定 及純屬臆測之斷並未查核證據。原告自擁有至出售系爭機 械設備前，從未獲取收入，也無從事一定經濟活動，況且
105年7月21日至被告時自承（即談話筆錄）最後第3頁答 話人並未簽名或蓋章，表示該談話筆錄未為答話人所承認 ，因該筆錄內容與答話人意思表示不一致，也未使原告閱 覽及朗讀其內容，與行政程序不符。被告口述所製之談話 日誌問存放地點在哪裡，都在屏東縣○○鄉○○村○○路 00巷000號，為何會變成施作地點係位於屏東縣○○鄉○ ○村○○路00巷000號。
（五）原告係個人自然人，非營利事業組織，亦無具備營業牌號 或場所，並非構成所得稅法第11條所稱之營利事業條件。 又所得稅法第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘指非營 利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，原告是適用的 。而營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月20萬元為 財政部75年7月12日台財稅第0000000號函所明釋，但其先 決條件須為營利事業組織且辦妥營業登記，20萬元為使用 統一發票或使用收據之分界點，原告非營利事業組織，自 無適用。又原告之銷售機械設備之行為，為一時偶發性之 交易，因無長期持續性行為之意思存在（臨時起意），所 以為一時貿易之盈餘行為。另營運地點，被告誤載為施作 地點（應予陳明），由此知被告並無現場勘查而善盡調查 有利原告之情事，可見談話筆錄有瑕疵，只於書面以誤載 帶過（在刑事案件就嚴重了），人民之財產權為憲法所保 障的一樣重要，復查決定書及訴願決定書都如此書寫誤載 嗎？原告認為被告所言皆不實，其所言皆出現（或有）（ 可能）等不確定之概念，純屬臆測，不當連結。況筆錄製 作完成，原告主張影本帶回給律師參考，被告不同意就收 回，且其內容原告主張有部分沒說。原告與被告於法務科 本有協商同意繳稅，但協商繳稅理由及事實太過牽強原告 不同意。所有國稅局之協商都是公司寫同意書給承辦員而 已，並無局長簽名，既已經國稅局承辦員同意，原告即認 協商成功，信賴保護，否則每案必與國稅局長親自公開透 明簽約才行，讓原告納稅人知道是有效的協商，否則造成 誤解，且成無效協商而同意書已拿去用。又被告指派查核 人員協商，於外觀上已被原告認為有權處理協商事宜，且 在辦公時間及辦公處所內，有信賴保護之原則，且其亦無 反對協商之意思，如不為肯認，然以後是否協商皆由局長 親自主持簽約或在法官面前主持，重點是如此行為，已為 被告認為須相互遵守誠信原則，形成信賴保護。另依最高 行政法院82年度判字第1855號判決：是否為營利之性質， 並非就其表面觀察，應視其實質如何而認，係以賺取利潤 為目的。且營利行為有周而復始一再發生之性質者，雖未
具備某些形式要件，蓋不失其為營業人之事實，而非所得 稅法施行細則第12條所謂之一時貿易之行為。(1)經常性 持續性之經濟活動（以每一事業設想在制度性上都想永續 經營為目的，而原告不是，只想出脫此批機械設備而已， 非常明顯以後也沒有了）。(2)交易筆數(雖多筆因沒錢才 分期買賣，但同屬一大批同性質機械分次分期買賣而已。 (3)交易目的及動機（目的不是為了營利，而是了結剩餘 財產之動機），任何人在成立獨資或公司之事業組織之初 衷上，皆想將事業在制度面上為永續的持續性的經營且以 營利為目的。此為經濟學及會計學上之永續經營之裡念（ 繼續性經常性）。而原告此次交易原意，只是將10幾年前 已要報廢閒置之機械，因臨時有機會，才出售給○○公司 ，也不想賺錢（賣給○○公司1人股東即原告），只求能 出脫廢物利用而已，只此一批分期賣出，此後不再有交易 行為，不再持續永續經營（然只有此批機械設備以後沒有 了）。
（六）罰鍰部分：被告依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第 1項第1款擇一重裁罰，依所漏稅額277,619元處1倍之罰鍰 277,619元，如獲判決訴願決定及原處分均撤銷，則罰緩 部分亦撤銷。綜上事實理由，原告之出售機械設備等商品 係非經常性買進賣出之財產交易，因閒置太久了，也無意 有利得，為一生1次除了出售上開財產設備外並無再出售 其他設備物品，此單憑原告一己之力之一時貿易行為，為 原告單純一次性、一時性、偶發性之機會（因以為該批設 備從此報廢了，也不去管他了）之交易行為，並非重覆性 、繼續性、週而復始一再發生之交易，原告以為該批設備 可能放到報廢或壞掉反正不用了，但幸好○○公司營運上 有所需要，千載難逢的機會，接洽予於全部收購，原告認 為此出售行為為一時貿易行為，也願意依被告審一科承審 人員協商後取得共識之稅捐稽徵機關與納稅義務人計算個 人綜合所得稅於予繳納。另訴願決定書第7頁第7行「查稅 捐稽徵機關與納稅義務人依協談作業（要點）達成之協談 結果對稅捐稽徵機關及納稅義務人並無拘束力僅供雙方參 考，況依○○公司出具之同意書觀之，該同意書雖載明( 同意折舊調減856,380元)等語，僅係○○公司向原處分機 關所為單方意思表示，未見原處分機關有同意○○公司剔 除系爭機械設備之折舊費用，即核認渠等銷售系爭機械設 備之行為，屬個人一時貿易所得之行為。」之說明，肯認 原告與被告有過協商而其協商內容亦為該出售機械設備行 為，為一時貿易行為，否則○○公司不可能無其他任何理
由，憑白無故剔除該機械設備折舊費用856,380元予以補 稅，原告認為被告應要有誠信原則處理行政處分。綜上原 因，被告認原告仍有漏稅，並裁處罰鍰，實有違誤，訴願 決定未予糾正，亦有未合。並聲明求為判決撤銷訴願決定 及原處分。
三、被告則以：
（一）查本件源自被告所屬審查一科查核○○公司102年度營利 事業所得稅時，依○○公司結算申報之財產目錄查核，查 得當年度有新購入機械設備12,530,000元（含稅），係分 別向時任負責人○○○（為原告之配偶）及原告購進（金 額分別為6,700,000元及5,830,000元），渠等2人與○○ 公司並訂有出售前述機械設備之財產買賣契約書，有○○ 公司102年度營利事業所得稅之財產目錄及財產買賣契約 書附卷可稽，被告依前述財產買賣契約書審理結果，查獲 原告未依規定申請營業登記（配偶○○○部分為另案之處 分，亦併同提起行政訴訟），於102年4至12月銷售前述貨 物（機械設備）計5,552,381元（不含稅），未依規定開 立統一發票並申報銷售額，違章事證明確，核定補徵營業 稅277,619元，依法並無不合。
（二）按營業稅法有關稅捐主體資格之認定，係著重其表現在外 之行為，凡具備從事貨物或勞務銷售行為之權利主體，即 屬營業人，且不以公、私法人團體之事業為限，即個人以 營利為目的之私營事業亦包括在內，法律並無明文排除自 然人不得設立獨資商號。且觀同法第1條及第3條第1項業 已明定營業之定義及營業稅之課稅範圍，只要營業人有銷 售貨物或勞務及進口貨物之行為，除有該法第8條免徵營 業稅之適用外，均應就其銷售行為依法課徵營業稅，以期 公允，亦即營業稅係對營業人之銷售行為課稅，而不問銷 售行為是否以營利為目的，至營業人銷售貨物是否獲利， 係屬嗣後結算損益課徵全年度所得稅之範疇，與銷售時依 法核課營業稅無涉。又一時偶發性之交易，因無長期持續 行為之意思存在，且在稽徵技術上，如何發現此等交易而 掌握其稅源，有其實際上之困難，故無將其視為「營業行 為」而課徵營業稅（如拾荒者出售回收物與回收業者）。 次查，○○公司於102年度向○○○及原告購進系爭機械 設備，並以固定資產入帳，是於審酌系爭出售行為究屬營 業稅法上之銷售行為或所得稅法上之一時貿易盈餘，即應 予以併同考量，較為適當。系爭機械設備依其出售之時間 、名稱、數量、金額及出售者，分別為：(1) 102年4月25 日：7T門型吊車1台、2,000,000元（含稅）、原告。(2)
102年4月30日：自動切割機500A 4台、300,000元（含稅 ）、原告。(3)102年5月13日：自動切割機300A 3台、180 ,000元（含稅）、原告。(4) 102年7月19日：CO2電焊機 600A 15台、1,050,000元（含稅）、原告。(5) 102年7月 31日：交流電焊機300A 8台、96,000元（含稅）、原告。 (6)102年9月13日：交流電焊機400A 2台、50,000元（含 稅）、原告。(7) 102年9月30日：交流電焊機500A 4台、 120,000元（含稅）、原告。(8) 102年10月28日：自動切 割機6台、210,000元（含稅）、原告。(9) 102年12月2日 ：防火架38台、1,824,000元（含稅）、原告。(10) 102 年1月18日：堆高機7T 1台、1,500,000元（含稅）、○○ ○。(11) 102年2月18日：堆高機3T 1台、700,000元（含 稅）、○○○。(12) 102年3月29日：20T門型吊車1台、4 ,500,000元（含稅）、○○○。則依前述事實加以審酌， 應認原告及○○○實屬營業稅法上之營業人且系爭出售行 為實屬營業稅法上之銷售行為，理由如次：（一）原告及 ○○○實屬營業稅法上之營業人：原告及○○○所出售系 爭機械設備金額共計12,530,000元（含稅），經依前述查 獲期間計算每月平均銷售額為1,044,166元（12,530,000 元/12個月），已遠超過財政部75年7月12日台財稅第0000 000號函釋訂定之營業人使用統一發票銷售額標準（平均 每月20萬元），縱分別以原告及○○○之出售行為各自計 算，每月平均銷售額分別達到647,778元（5,830,000元/ 9個月）及2,233,333元（6,700,000元/3個月），亦超過 前揭使用統一發票標準，況由原告及○○○於查獲期間銷 售系爭重型機械設備之數量（多達12類、84台）及次數（ 多達12次），及以○○○設立之○○公司為交易對象取得 高達12,530,000元（含稅）之銷售對價等事實以觀，渠等 所為之交易，自與一時偶發性之交易有別。營業稅法第6 條規定之營業人既無明文排除自然人不得設立獨資商號， 則原告及○○○既為獲取收入，獨立、繼續的從事一定之 經濟活動，即合於事業之要件而應論為營業人。（三）系爭出售行為實屬營業稅法上之銷售行為：原告及○○○ 所出售系爭機械設備，性質上屬工程用之重型機具，其數 量多達12類、84台，顯與所得稅法第4條第16款有關個人 出售家庭日常使用之衣物、家具免納所得稅之規定迥異， 亦與一時偶發性之交易型態有別。又原告及○○○始終未 曾否認系爭出售行為之真實，如前論述，系爭出售行為顯 與所得稅法上之一時貿易盈餘有別，因營業稅法係對營業 人之銷售行為課稅，而不問銷售行為是否以營利為目的，
且本件亦無該法第8條免徵營業稅之適用，是渠等所為系 爭交易實屬營業稅法上之銷售行為，依法即應予以課稅， 自屬當然。（三）系爭機械設備實為○○公司營運所需： ○○公司為○○○於93年設立迄今之1人公司，該公司於 設立時之營運項目為建築及礦業用機械批發、重型機械安 裝工程、焊接工程、廢棄物清理工程等，98年變更為金屬 結構製造、未分類其他金屬加工處理、未分類其他金屬容 器製造、其他未分類金屬製品製造等，營業地址雖登記為 「高雄市○○區○○○路000巷00號」，但營運地點（被 告誤載為施作地點，應予陳明）卻為「屏東縣○○鄉○○ 村○○路00巷000號」。原告及○○○於105年7月21日至 被告備詢時，稱系爭機械設備之購進來源已不記得，存放 地點則位於屏東縣○○鄉○○村○○路00巷000號（為○ ○○戶籍地址，於89年即已遷入），有被告依據原告及○ ○○前述期日至被告之口述所製之談話日誌附卷可稽，則 衡情以出售數量多達12類、84台，全數係由原告及○○○ 10餘年前拚組裝而成，以系爭機械設備及數量並非少數， 需先經拆解後拚組裝，其後再為置放或施作，是所需作業 、置放、保養空間之大，顯而易見，且存放地點與○○○ 遷籍地址、○○公司營運地點相同，加以○○○最清楚○ ○公司之營運狀態及需要，○○公司於102年購進系爭機 械設備前，101年之財產目錄上僅有2台鑽孔機、1台測量 儀器及1台自用小客車屬可移動式外，其餘則為工寮、分 離式冷氣、貨櫃、冷氣機等固定財產（100年未列報）， 對照○○公司100及101年營業稅申報之銷售額均達8仟餘 萬元，以前述有限設備如何能達此營運績效？綜合前情以 觀，原告及○○○於擁有系爭機械設備後，與○○○1人 經營之○○公司間或有承攬、合作或獨立從事經濟活動之 可能，如何區分彼此間之營業利潤顯非易事，依一般社會 經濟觀念，渠等自擁有至出售系爭機械設備前為獲取收入 ，已持續從事一定經濟活動，且於102年間銷售系爭機械 設備實現獲利，是渠等已屬營業稅法上之營業人，所為交 易係屬營業行為無疑，自應依營業稅法第28條規定，辦理 營業登記後，繳納營業稅。
（四）至原告主張系爭機械設備原擬自用，但因無暇兼顧而閒置 ，趁○○公司有營運需要而全數售出，非屬經常性買進賣 出之交易亦無利得，實屬一己之一時貿易所得乙節，○○ 公司本為○○○1人所經營，系爭機械設備又為○○公司 營運所需，原告及○○○本可直接提供或隨時出售與○○ 公司，又何須閒置，然後再趁○○公司有營運需要而全數
售出，所訴顯屬空言主張，不足為採。原告又主張○○公 司施工營運所用為該公司自行另有之其他設備，至原告出 售系爭機械設備前，亦未參與該公司之運作，被告所為談 話日誌未為答話人（原告及○○○）所承認，且與答話人 意思表示不一致，亦未使原告閱覽及朗讀其內容，與行政 程序不符乙節，如前論述，○○公司於102年購進系爭機 械設備前，帳上幾無營運機器，卻又有高額營運之銷售額 ，是原告主張已難置信，又原告及○○○於105年7月21日 至被告備詢，然於被告就其陳述意見製作談話筆錄時，卻 又拒絕於筆錄簽名，當時陪同渠等前來備詢者，尚有本次 訴訟代理人簡秀紋，簡秀紋於本案復查階段多次陳述前述 財產買賣契約書當然屬實且表示既有契約書可查，即無查 資金之必要，且前述被告所屬審查一科查核○○公司102 年度營利事業所得稅時，即由簡秀紋代為處理，顯見簡秀 紋對本案之熟稔，是於被告當場交付談話日誌與原告、○ ○○及簡秀紋時，大可立即表示內容是否符合渠等真意， 惟於當場除不表明外，亦未具體表示是否願意作為渠等之 代理人等情，是渠等未盡協力義務說明，復又拒絕就所為 之陳述意見具結，今再質疑談話日誌之真實性及客觀性， 即已顯失立場，殊難憑採。
（五）至原告主張於被告所屬審查一科查核○○公司102年度營 利事業所得稅時，已與承辦人員取得共識，即○○公司同 意剔除系爭機械設備之折舊費用並補稅，承辦人員口頭同 意就本案以一時貿易所得移送查核，為何可不遵守承諾而 改為本件未辦營業登記之營業稅處分，懇請依協商機制改 課一時貿易所得乙節，按法人為法律上之獨立人格者，其 與為法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體，不容 混為一談，最高行政法院著有50年判字第110號判例，足 資參照。又同意書性質上僅屬同意人單方之意思表示，接 受同意書之行政機關仍應依職權調查證據，不受當事人所 具同意書之拘束。本件原告爭執之同意書，依卷附內容， 核係由○○公司單方向被告為意思表示之陳明，並其不僅 外形上無任何被告之署名，更無關於被告同意○○公司所 表示內容之文字。且依行政程序法第36條：「行政機關應 依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利 及不利事項一律注意。」之規定，被告本應依其調查證據 之結果而為事實認定，不得因○○公司於同意書為「同意 調整折舊費用」之記載，即當然應認原告及○○○之交易 行為屬所得稅法上之一時貿易盈餘。被告所屬人員縱如起 訴意旨所稱有認系爭交易行為屬所得稅法上之一時貿易盈
餘情事，亦屬其個人意見，此等意見既未形成為被告之意 思而對外表示，被告本不受其拘束，則雖○○公司於同意 書為「同意調整折舊費用」之表示，亦不因之而存有使原 告等產生信賴之國家行為，自不生起訴意旨所訴依協商機 制改課一時貿易所得之情。
（六）原告又主張係個人出售機械設備，為所得稅法第14條第1 項第1類營利所得之個人一時貿易盈餘，並非營業稅法第2 條及第6條定義下之營業人，原告銷售系爭機械設備，既 無固定營業場所及營業牌號，亦無僱用員工協助處理，自 無申請稅籍（營業）登記之必要，此觀95年及97年令釋皆 訂有符合營業人條件並申辦稅籍登記之規定即知乙節，查 95年及97年令釋係財政部就個人以營利為目的出售或出租 房屋是否認屬營業稅法之營業人及申請稅籍（營業）登記 ，所為為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實， 而訂頒之解釋性規定，其係就「個人以營利為目的出售或 出租房屋」所為解釋，與本件係「個人出售機械設備」有 間，本不得比附援引，況95年之令釋尚有「其他經查核足 以構成以營利為目的之營業人」之查核條件，亦不足引為 對原告有利之論據。如前論述，原告及○○○於查獲期間 銷售系爭重型機械設備之數量（多達12類、84台）及次數 （多達12次），及以○○○設立之○○公司為交易對象而 取得高達12,530,000元（含稅）之銷售對價等事實，雖無 固定營業場所及營業牌號，然因系爭重型機械設備存放地 點與○○○遷籍地址、○○公司營運地點相同，原告及○ ○○即可自行處理，自無僱用員工協助處理之虞，是雖無 明顯識別立即認定渠等為營業稅法之營業人，然依其所為 交易模式及行為，與一時偶發性之交易有別，自已構成以 營利為目的之營業人。綜上，原告於102年4至12月銷售機 械設備計5,552,381元（不含稅），未依規定開立統一發 票並申報銷售額，違章事證明確，逃漏營業稅277,619元 ，被告依法核定補徵營業稅，尚無違誤，請予維持。（七）罰鍰部分：查本件原告未依規定申請營業登記，於102年4 至12月銷售貨物(機械設備)計5,552,381元（不含稅）， 未依規定辦理營業登記、開立統一發票並報繳營業稅之違 章事證，既如前述，業經被告依職權詳實調查明確，是原 告已違反營業稅法上應給予他人憑證及申報銷售額並繳納 稅款之義務，過失之情甚然，依行政罰法第7條規定，仍 應受罰，被告除核定補徵營業稅277,619元外，關於原告 未依規定開立統一發票並申報銷售額部分，已同時觸犯營 業稅法第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條規定，依行
政罰法第24條擇一從重處罰規定，應依法定罰鍰額最高之 規定裁處。經按營業稅法第51條第1項第1款所定按漏稅額 277,619元處最高5倍之罰鍰1,388,095元，再與依稅捐稽 徵法第44條所定經查明認定總額5,552,381元處5%之罰鍰 277,619元比較結果，則以依營業稅法第51條處罰較重， 應依法定罰鍰額最高之營業稅法第51條規定裁處，經參據 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考 表）中，有關營業稅法第51條規定之違章情形後，裁處罰 鍰277,619元（277,619元×1倍），是揆諸上開規定及說 明，被告原處分已充分考量原告違章情節而為適切之裁罰 ，洵屬適法允當，並無不合。至原告主張依訴願決定亦肯 認原告與被告有過協商，協商內容亦為出售系爭機械設備 屬一時貿易行為，否則○○公司不可能無任何其他理由即 平白無故剔除該機械設備之折舊費用856,380元，被告應 依誠信原則處理行政處分，原告願意依與被告所屬審查一 科承辦人員協商之共識，即本案為一時貿易所得，計算原 告之個人綜合所得稅並繳納，請求撤銷罰鍰乙節，一如前 述，本件原告爭執之同意書，僅係○○公司單方向被告為 意思表示之陳明，不僅外形上無任何被告之署名，更無關 於被告同意○○公司所表示內容之文字。被告所屬人員縱 有所稱有認系爭交易行為屬所得稅法上之一時貿易盈餘情 事，亦屬其個人意見，此等意見既未形成為被告之意思而 對外表示，被告本不受其拘束，縱○○公司於同意書為「 同意調整折舊費用」之表示，不因之而存有使原告等產生 信賴之國家行為，復依最高行政法院50年判字第110號判 例意旨，亦不生所訴可依協商機制改課一時貿易所得之情 等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本件如事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並 有財產買賣契約書、○○公司財產目錄、營業稅違章補徵核 定通知書、核定稅額繳款書、105年度財高國稅法違字第041 05100092號裁處書、罰鍰繳款書、復查決定書、訴願決定書 等附卷(原處分卷第31-39、181-183、85-91、294-301、343 -359頁)可稽，洵堪認定。本件兩造之爭點為：被告認原告 未依規定申請營業登記，於102年4至12月間銷售系爭機械設 備，合計5,552,381元未繳納營業稅，核定補徵原告營業稅 額277,619元，並依營業稅法第51條第1項第1款規定，按所 漏稅額處以1倍之罰鍰277,619元，有無違誤？茲分述如下：（一）補徵營業稅部分：
１、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依 本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之
納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「有 左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、 私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機 關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業 、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定場所。」營 業稅法第1條、第2條第1款及第6條分別定有明文。可知營 業稅係以營業人為納稅義務人，對銷售貨物或勞務及進口 貨物之行為課徵之稅捐。而此所稱之營業人，自係以營業 稅法第6條所規範者為範圍。又該條關於營業人範圍之規 定，既均係針對「事業、機關、團體、組織」等為規範， 且所謂「事業」，實質上亦未排除未為商業登記之個人， 僅係其須具備「獨立且繼續從事一定之銷售貨物或勞務」 等營業行為之要件，是以營利為目的，從事一定銷售貨物 或勞務為業務者，縱係未為商業登記之個人，仍該當營業 稅課徵之主體。次按「營業人之總機構及其他固定營業場 所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記 」「（第1項）營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關 得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之… …三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申 報銷售額者。」行為時營業稅法第28條、第43條第1項第3 款亦有明文。復按，個人一時貿易之盈餘，所得稅法並未 為定義規定，然由其文義及所得稅法、營業稅法整體規定 觀之，所謂個人一時貿易應指偶發性、可立即完成交易情 形，如要求該個人須先行辦理營業登記始得進行該交易， 過於嚴苛，且個人一時貿易金額，通常亦非鉅大，要求為 該一時貿易辦理營業登記，不符稽徵成本，故立法上免辦 理營業登記而逕以個人綜合所得稅之營利所得申報即可。 故如非偶發性、可立即完成交易者，而屬經常性或持續性 之交易，自無許該交易個人不辦理營業登記再行營業之理 ，否則其他營業人須辦理營業登記始能營業，有失公平， 故應認非屬個人一時貿易，應依營業稅法之規定辦理營業 登記再為交易，至辦理營業登記後，有無完成交易、交易 次數之多寡，均不影響其依法辦理營業登記之義務（最高 行政法院96年度判字第719號判決意旨參照）。 ２、經查，本件源自○○公司於102年度4月至12月間向原告及 其配偶○○○購進系爭機械設備，並以固定資產入帳，原 告分別於⑴102年4月25日出售1台7T門型吊車，計2,000, 000元（含稅）；⑵102年4月30日出售4台自動切割機500A 共，計300,000元（含稅）；⑶102年5月13日出售3台自動 切割機300A，計180,000元（含稅）；⑷102年7月19日出
售15台CO2電焊機600A，計1,050,000元（含稅）；⑸102 年7月31日出8台交流電焊機300A，計96,000元（含稅）； ⑹102年9月13日出售2台交流電焊機400A，計50,000元（ 含稅）；⑺102年9月30日出售4台交流電焊機500A，計12 0,000元（含稅）；⑻102年10月28日出售6台自動切割機 ，計210,000元（含稅）；⑼102年12月2日出售38台防火 架，計1,824,000元（含稅）與○○公司。另其配偶○○ ○（○○公司負責人）亦分別於102年1月18日、2月18及 3月29日分別出售1台堆高機7T，計1,500,000元、1台堆高 機3T，計700,000元，1台20T門型吊車，計4,500,000元（ 含稅）與○○公司，有財產買賣契約書在卷（原處分卷第 31-39、185-189頁）可參，經被告審認上開工程用之重型 機具之種類及數量尚非一般個人自用所需，卻為原告配偶 設立之○○公司營運所需，且○○公司於102年購進系爭 機械設備前，其公司101年之財產目錄上僅有2台鑽孔機、 1台測量儀器及1台自用小客車屬可移動式外，其餘則為工 寮、分離式冷氣、貨櫃、冷氣機等固定財產（100年未列 報），及原告與配偶○○○於查獲期間銷售系爭重型機械 備之數量（多達12類、84台）、次數（多達12次），並以 原告配偶○○○設立之○○公司為交易對象取得高達12,