臺灣高等法院高雄分院民事判決 99年度重上字第81號
上 訴 人 許泰榮
許李絹代
許喜緣
共 同
訴訟代理人 尤挹華律師
郭正鵬律師
上 訴 人 許喜雅
許萍君
上 列5 人
共 同
訴訟代理人 張名賢律師
被 上訴 人 許明賢
許吳秀琴
共 同
訴訟代理人 吳秋麗律師
上列當事人間因請求返還不當得利事件，對於民國99年7 月21日
臺灣高雄地方法院97年度重訴字第127 號第一審判決提起上訴，
本院於101 年9月12日辯論終結，判決如下：
主 文
原判決關於命上訴人連帶給付被上訴人許吳秀琴超過新台幣参佰柒拾陸萬玖仟柒佰陸拾陸元本息部分及該部分假執行之宣告，暨訴訟費用之裁判，均廢棄。
上開廢棄部分，被上訴人許吳秀琴在第一審之訴及假執行之聲請均駁回。
其餘上訴駁回。
第一、二審訴訟費用，由被上訴人許吳秀琴負擔十分之四，餘由上訴人負擔。
事 實 及 理 由
一、被上訴人起訴主張：
㈠被上訴人許明賢之父許茂盛、被上訴人許吳秀琴之夫許茂信 與訴外人許茂治（即上訴人許李絹代之夫，其餘上訴人之父 ）為兄弟，生前曾與訴外人李雄次、李蓮種、葉清進共同出 資購買坐落高雄縣大社鄉○○段545 、566 、559 地號等三 筆土地（下稱Ａ土地），出資比例許茂治2.5/10、許茂盛2/ 10、許茂信1/ 10 、李雄次1/10、李蓮種1.5/10、葉清進2/ 10。除葉清進外，其餘五人之應有部分合計8/10，均借名登 記於許茂治名下。嗣因許茂治於89年3 月7 日死亡，借名登 記關係已告終止，上訴人竟將上開559 號土地，逕行抵繳其 等應繳之遺產稅884 萬6400元，致無法將該筆土地返還被上
訴人，而許茂盛、許茂信應有部分比例分別為許茂治應有部 分之2.5/10、1.25/10 ，許明賢、許吳秀琴自得以該抵繳之 稅額，按此比例計算許明賢、許吳秀琴得請求賠償之金額， 依序分別為221 萬1600元、110 萬5800元，扣除上訴人已給 付許明賢31萬元、給付許吳秀琴15萬5000元，上訴人尚應給 付許明賢、許吳秀琴各190 萬1600元、95萬0800元。 ㈡坐落高雄縣大社鄉○里段1083、1088、1089、1090、1094、 1095、1096、1097等8 筆土地（下稱Ｂ土地），原登記許茂 治、許茂信及許茂全之應有部分各16/72 ，因訴外人許本出 售其應有部分予許茂治、許茂信，每人各購買8/72，礙於當 時法令規定農地不可細分，經許茂治、許茂信協議，將其中 1096、1097地號土地許茂治所購買之應有部分均各8/72，借 名登記於許茂信名下；另就1083、1088、1089、1090、1094 、1095地號土地許茂信所購買之應有部分均各8/72，登記於 許茂治名下。嗣1089、1090地號土地於82年間被政府徵收， 借名登記關係即告終止，而借名登記於許茂治名下應有部分 8/72，原應領取徵收補償金42萬3072元，許茂治領取後未交 付許吳秀琴，於許茂治死亡時即由上訴人繼承其不當得利返 還債務。其餘1083、1088、1094、1095地號土地之借名登記 關係於許茂信死亡時亦告終止，上訴人竟將1083、1094、 1095地號等三筆土地，以每平方公尺2 萬元之代價逕行抵繳 其等應繳之遺產稅，致無法將土地返還許吳秀琴。而許茂信 借名登記之應有部分為8/72，按此應有部分計算許吳秀琴就 1083、1094、1095地號土地各受有181 萬7778元、410 萬22 22元、197 萬5308元之損害，合計789 萬5308元。是Ｂ土地 部分，許吳秀琴得向上訴人請求連帶給付831 萬8380元。 ㈢上訴人將1095地號土地許茂信應有部分中之293/7200土地抵 繳遺產稅，其餘應有部分507/7200土地辦理繼承登記在上訴 人許泰榮名下，許吳秀琴亦得請求許泰榮將此部分應有部分 移轉登記。
爰依繼承、債務不履行、侵權行為及不當得利之法律關係， 擇一求為判決：㈠上訴人應連帶給付被上訴人許明賢190 萬 1600元、給付被上訴人吳秀琴926 萬9180元，及均自起訴狀 繕本送達上訴人許李絹代之翌日起至清償日止，按週年利率 5%計算之利息。㈡上訴人許泰榮應將坐落高雄縣大社鄉○里 段1095地號，面積2427平方公尺，應有部分507/7200土地移 轉登記予被上訴人許吳秀琴。㈢願供擔保請准宣告假執行。二、上訴人則抗辯：
㈠Ａ土地並無借名登記關係存在，如有借名登記之事實，則兩 造間已就遺產被上訴人應負擔部分、過戶費用統一計算、土
地價值如何認列，達成合意，計算結果，上訴人應分別給付 許明賢31萬元、許吳秀琴15萬5000元，上訴人已為給付，該 款項係扣除因借名登記增加遺產稅後經兩造合意負擔遺產稅 之結果，是上訴人已給付許明賢之31萬元，給付許吳秀琴之 15萬5000元，均屬兩造合意扣除遺產稅後之餘額，上訴人已 為給付，債務已消滅。如認兩造未就559 地號土地之價額、 遺產稅負擔達成合意，則土地價值應以市價計算，非以公告 現值計算；因借名登記而增加之遺產稅，應視為借名登記所 生之費用，亦應由被上訴人按比例負擔，上訴人得主張抵銷 。
㈡Ｂ土地並無互為借名登記之事實，如有「互為借名登記」之 情形，因該借名登記，許茂治之遺產稅增加780 萬2221元， 類推適用民法第546 條規定，上訴人得請求許吳秀琴返還； 另借名登記於許茂信名下之1096、1097地號土地部分，已由 許吳秀琴協議分割予其子許榮哲，已返還不能，1096地號土 地至少有142 萬5000元之價值、1097地號土地至少有188 萬 4000元價值，計330 萬9000元之價值，許吳秀琴自應返還予 上訴人，合計許吳秀琴應返還上訴人共計1111萬1221元，經 與許吳秀琴請求之926 萬9180元抵銷後，被上訴人已無任何 請求權。
三、原審對於被上訴人之請求，為被上訴人全部勝訴之判決，上 訴人不服，提起上訴請求：㈠原判決不利於上訴人部分及假 執行之宣告均廢棄。㈡被上訴人在第一審之訴及假執行之聲 請均駁回。被上訴人則聲明駁回上訴。
四、兩造不爭執事項：
㈠兩造各自之被繼承人許茂盛（92年5 月15日死亡，見原審卷 二第39頁）、許茂信（81年8 月4 日死亡，見原審卷二第40 頁）、許茂治（89年3 月7 日死亡）為兄弟關係，均已死亡 ，兩造各為法定繼承人，許茂盛就大安段土地之權利，繼承 人間協議由許明賢繼受，而許茂信就Ａ、Ｂ土地之權利，繼 承人間協議由許吳秀琴繼受。
㈡Ａ土地中之559 地號土地於91年3 月8 日以每平方公尺2 萬 8500元作價抵繳遺產稅，合計抵繳之遺產稅額為884 萬6400 元；許泰榮曾給付許明賢、許吳秀琴各31萬元、15萬5000元 。
㈢Ｂ土地中各筆土地原登記許茂治、許茂信及許茂全之應有部 分均各16/72 ，許茂全於78年6 月23日將其應有部分移轉登 記予許本，許本於同年8 月12日將其中1096、1097地號土地 應有部分16/72 移轉登記給許茂信，合計許茂信原登記之16 /72 ，應有部分共計32/72 ；許本於同年月12日另將其1083
、1088、1089、1090、1094、1095地號土地應有部分16/72 移轉登記給許茂治，合計許茂治原登記之16/72 ，應有部分 共計32/72 。
㈣上訴人於91年4 月25日將1083、1094、1095地號土地以每平 方公尺2 萬元作價抵繳遺產稅，依序各抵繳727 萬1111元、 1640萬8888元、1815萬5308元，合計抵繳之遺產稅額為4183 萬5307元（見原審卷二第302 頁）。
㈤前開1089、1090地號土地於82年12月1 日以每平方公尺4000 元被政府徵收，許茂信8/72應有部分土地，原得領取徵收補 償金42萬3072元。
五、兩造爭執事項：
㈠許茂盛、許茂信與許茂治間就Ａ土地應有部分有無借名登記 關係存在？
㈡許茂信與許茂治間就Ｂ土地應有部分有無互為借名登記關係 存在？
㈢被上訴人就上訴人以559 地號土地抵繳遺產稅，許吳秀琴就 上訴人以1083、1094、1095號土地抵繳遺產稅，得否請求上 訴人賠償損害或返還利益及其金額若干？
㈣許吳秀琴就蘇茂治收取1089、1090地號土地徵收補償金，得 否請求上訴人返還利益或賠償損害及其金額若干？ ㈤許吳秀琴得否請求許泰榮將1095地號土地應有部分507/7200 移轉登記予許吳秀琴？
㈥上訴人得否主張抵銷及其金額若干？
六、本院判斷：
㈠許茂盛、許茂信與許茂治間就Ａ土地應有部分有無借名登記 關係存在？
⒈被上訴人主張Ａ土地係許茂盛、許茂信與許茂治與李雄次、 李蓮種、葉清進等人出資購買之事實，業據提出出資比例表 為證，並舉證人李蓮種證稱：出資比例表是許茂治親筆所寫 ，文件上記載許茂治、許茂盛、許茂信、李雄次、葉清進與 我本人共同購買文件上所載土地。其中20% 以葉清進名義登 記，另外80% 以許茂治名義登記。許茂治、許茂盛、許茂信 、李雄次、葉清進與我本人股權比例分別為25% 、20% 、10 % 、10% 、20% 、15% 。該文件是在77年間我們合買土地時 由許茂治寫給我們，證明我們每個人都有股權，股權比例照 該文件所載，當時土地買賣都是由許茂治、葉清進二人負責 接洽。在買土地之前，許茂治就問過我們每個人要出多少錢 、佔多少股權，因為都是由許茂治接洽，且我們大家都是親 戚，所以許茂治說要登記在他名下，我們也都同意，許茂治 就寫這份文件給我們，土地是由許茂治的兒子許泰榮在使用
，所以稅金也從未要求我們繳交。合夥的錢是匯款到許茂治 在楠梓三信的帳戶，當時匯款時除了上開土地外，因為我們 還有合夥買其他土地，許茂治是所有土地的錢合在一起向我 收取等語（見原審卷一第118 至第120 頁）。查，出資比例 表記載許茂治、許茂盛、許茂信、李雄次、李蓮種、葉清進 等人合資購買大社鄉○○段之面積、各人所投資之股份比例 、投資金額之內容，核與李蓮種證述情節相符（見原審卷一 第12頁），是被上訴人主張許茂盛、許茂信與許茂治間就Ａ 土地確有借名登記關係存在，許茂盛、許茂信分別將Ａ土地 應有部分各2/10、1/10借名登記於許茂治名下乙節，堪信為 真實。
⒉依卷附上訴人不爭其真正之545 、559 、566-11地號土地交 易明細表、及許明賢支票及存摺上21萬3487元之支票分配款 、125 萬1971元支票分配款（原審卷一第225 、226 頁、卷 二第15、389 頁）所示，該交易明細表分別記載大安段545 地號、566-11地號（以上兩筆不在本案請求範圍）及559 地 號土地之分配款金額，核與被上訴人所提出之出資比例表（ 原審卷一第12頁）所載之投資標的相符，若被上訴人無投資 之事實，何以上訴人會按照該比例開立21萬3487元支票作為 給付566-11土地之分配款，並給付125 萬1971元之支票作為 545 、559 地號土地之分配款給許明賢？並出具交易明細表 給許明賢簽收之理？益證被上訴人主張許茂盛、許茂信與許 茂治間就Ａ土地應有部分確有借名登記關係存在等情非虛。 ㈡許茂信與許茂治間就Ｂ土地應有部分有無互為借名登記關係 存在？
⒈被上訴人主張許茂信與許茂治原為Ｂ土地之部分共有人，於 78年間共同出資購買Ｂ土地他共有人之應有部分16/72 ，每 人各購買8/72，礙於當時法令規定農地不可細分，經許茂治 、許茂信協議，將其中1096、1097地號土地許茂治所購買之 應有部分均各8/72，借名登記在許茂信名下；將1083、1088 、1089、1090、1094、1095地號土地許茂信所購買之應有部 分均各8/72，借名登記在許茂治名下之事實，業據提出共同 投資協議書為證，並經證人即許茂全之子許志文證稱：許吳 秀琴曾經拿投資協議書給我看，我知道許茂信、許茂治有合 夥買大社鄉○里段1083、1088、1089、1090、1094、1095、 1096、1097等8 筆土地，當時是我父親許茂全沒有錢，把土 地賣給我二伯許茂治、三伯許茂信，許茂治、許茂信共同購 買上開八筆土地後，聽我父親說一人登記一半辦理土地登記 ，因為我父親與許茂治跟許茂信是兄弟，為了稅金的問題， 所以先過戶給許本，許本再過戶給許茂治、許茂信等語（見
原審卷一第121 至122 頁），核與被上訴人所提出之共同投 資協議書相吻合。且Ｂ土地原登記為許茂治、許茂信、許茂 全與訴外人盧樹根共有，應有部分依序各為16/72 、16/72 、16/72 、24/72 （許茂治於67年間將1090地號土地其應有 部分中之4/72移轉登記予其配偶許李絹代），許茂全於78年 6 月23日將其Ｂ土地之各筆土地應有部分移轉登記予許本， 許本於同年8 月12日將1096、1097地號土地應有部分均各16 /72 移轉登記予許茂信（連同許茂信原持分16/72 ，許茂信 之應有部分合計32/72 ），另於同年月12日將其1083、1088 、1089、1090、1094、1095地號土地應有部分均各16/72 移 轉登記予許茂治，（除1090號土地許茂治原持分12/72 ，加 計16/72 ，應有部分合計為28/72 外，其餘土地連同許茂治 原持分16/72 ，許茂治之應有部分合計32/72 ），有土地登 記簿可稽（見原審卷一第16至49頁）。是許茂信與許茂治間 就每人所購買Ｂ土地之應有部分，有互為借名登記關係存在 ，其中1083、1088、1089、1090、1094、1095地號土地許茂 信所購買之應有部分均各8/72，係借名登記在許茂治名下之 事實，洵堪認定。至許吳秀琴雖未能提出共同投資協議書原 本，但不影響許茂信與許茂治間就Ｂ土地有借名登記關係存 在之事實。又許志文證述『聽我父親說一人登記一半辦理土 地登記』，應係指許茂全出售其應有部分16/72 ，由許茂信 與許茂治分別購買一半之謂，此由許茂信就Ｂ土地中之1096 、1097地號土地及許茂治就1083、1088、1089、1090、1094 、1095地號土地之應有部分均各自增加16/72 （包含其二人 本人購買之應有部分8/72計算）即明，上訴人執許志文此部 分證詞，辯稱許茂信與許茂治業已辦理土地應有部分登記完 畢，自無借名登記云云，洵不足取。
⒉據證人黃慶元證稱：我在自己的土地上種植鳳梨、荔枝，亦 曾向許茂治、吳秀琴承租高雄縣大社鄉○里段1088、1083、 1089、1090、1094、1095等6 筆地號土地，租期自87年起至 95年止，每兩年給付1 次租金，並訂立土地租賃契約書，租 金自87年起每兩年給付3 萬元，都是給付給許茂治、吳秀琴 兩人，每人1 萬5000元。我第一期的租金是拿到許茂治家中 給許茂治，由許茂治他們去平分。後來許茂治過世後，我就 把租金拿給吳秀琴，只有第一次租金付給許茂治，以後租金 都是付給許吳秀琴，我承租時許茂治、吳秀琴告訴我說該6 筆土地，他們兩人一人一半，許茂治告訴我說，那1089、10 90號兩筆土地已經被徵收，到時如果被徵收了，不能要求任 何補償等語（見原審卷一第153 至154 頁），足認許茂治與 許吳秀琴於87年間曾共同將1083、1088、1089、1090、1094
、1095地號等6 筆土地，出租予黃慶元，租金每兩年3 萬元 ，許茂治及許吳秀琴各分得租金1 萬5000元。設若許吳秀琴 就上開6 筆土地並無實質共有權，許茂治豈會與之共同出租 該土地並均分每月租金，益證許茂信與許茂治間就Ｂ土地確 實有借名登記關係存在。又許茂治、許茂信於78年間購買他 共有人之應有部分而辦理移轉登記時，究否會受當時法律規 定農地不可細分之限制，事涉專業判斷，未必為許茂治與許 茂信所知悉，縱令不受該限制，亦不能據此指共同協議書並 非真正，上訴人執而抗辯共同協議書係被上訴人所編造，要 無可取。
⒊上訴人另以：依黃慶元所提出之土地租賃契約，租賃之土地 尚包括登記於許吳秀琴名下之1096、1097地號土地，則黃慶 元係同時向許茂治、許吳秀琴承租土地，租金因此由雙方分 配，不能解為有借名登記云云為辯。惟查，Ｂ土地原登記許 茂信、許茂治及許茂全之應有部分各16/72 ，因許茂全出售 其應有部分，由許茂信與許茂治分別購買8/72，並互為借名 登記，則其二人就Ｂ土地之實際應有部分均同為24/72 ，故 而黃慶元向其二人承租Ｂ土地時之租金係由其二人平分，自 無不合。上訴人執此抗辯許茂信與許茂治間並無借名登記關 係存在，應不足取。
㈢被上訴人就上訴人以559 地號土地抵繳遺產稅，許吳秀琴就 上訴人以1083、1094、1095號土地抵繳遺產稅，得否請求上 訴人賠償損害或返還利益及其金額若干？
⒈借名登記契約當事人約定一方將自己財產以他方名義登記， 他方允就該財產為出名登記之契約，側重於借名者與出名者 間之信任關係，應類推適用有關民法委任之規定。許茂信、 許茂治、許茂盛依序於81年8 月4 日、89年3 月7 日、92年 5 月15日死亡，類推適用民法第550 條規定，許茂信與許茂 治間就Ａ、Ｂ土地應有部分之借名登記關係，於81年8 月4 日許茂信死亡時即已消滅；許茂盛與許茂治間就Ａ土地應有 部分之借名登記關係，於89年3 月7 日許茂治死亡時即已消 滅。
⒉按因可歸責於債務人之事由，致給付不能者，債權人得請求 賠償損害，民法第226 條第1 項定有明文。許茂信與許茂治 間就Ａ、Ｂ土地應有部分之借名登記關係，於81年間許茂信 死亡時即消滅，許茂盛與許茂治間就Ａ土地應有部分之借名 登記關係，於89年間許茂治死亡時即消滅，則返還借名登記 物之義務，於許茂治死亡後，由其繼承人即上訴人繼受，但 上訴人因繼承許茂治遺產被課徵遺產稅，而將Ａ土地中之55 9 地號土地以每平方公尺2 萬8500元抵繳部分遺產稅884 萬
6400元；將Ｂ土地中之1083、1094、1095地號土地以每平方 公尺2 萬元作價抵繳遺產稅，依序各抵繳727 萬1111元、16 40萬8888元、1815萬5308元，合計抵繳部分遺產稅4183萬53 07元，已如前述，則上訴人應連帶返還借名登記物之義務， 即因可歸責於上訴人之事由致給付不能，自應負連帶賠償責 任。上訴人以其因繼承許茂治遺產而須將前開土地列為遺產 申報，其已努力向國稅局申請將系爭土地列為債務以達免徵 遺產稅之目的，然經財政部台灣省南區國稅局所駁回，固據 提出訴願申請書、更正申請書、財政部台灣省南區國稅局公 函為證。惟上訴人係遲至96年5 月1 日始向財政部臺灣省南 區國稅局提出申請，已因法定救濟期間經過後逾五年而不得 救濟，有財政部臺灣省南區國稅局函在卷可稽（本院卷第43 頁）。是上訴人所辯其就系爭土地列為債務以達到免徵遺產 稅之目的，已盡真摯之努力，無歸責事由云云，並不足採。 ⒊被上訴人主張上訴人以Ａ土地中之559 地號土地、Ｂ土地中 之1083、1094、1095地號土地作價抵繳部分遺產稅，既經國 稅局評估按公告現值核算其抵繳應納之部分遺產稅額，則所 抵繳之遺產稅額884 萬6400元，即為559 地號土地之客觀交 易價值，伊所受之損害額，自應按該土地所抵繳之遺產稅額 計算。上訴人則以：559 地號土地係道路用地，91年3 月8 日雖以其公告現值為基礎計算其價額，惟其市價僅有公告現 值約16% 。且上訴人得以559 地號土地之公告現值計算土地 價額以抵繳遺產稅，係因上訴人為遺產繼承人身分及稅法規 定，乃專屬於上訴人之特別利益（以低價物抵繳高稅額）， 被上訴人既不具此身分，縱受有損害，因與上訴人所受利益 並無因果關係，非屬不當得利，被上訴人雖請求賠償其損害 ，但不得依559 地號土地抵繳遺產稅之全額為計算標準，而 應依抵繳稅額當時之市價計算云云，並引用財團法人高雄市 不動產估價師公會就559 地號土地所鑑定之價格266 萬9440 元，作為被上訴人所受損害之計算標準。查，559 地號土地 為都市○○○○道路用地，抵繳遺產稅時尚未開闢計劃道路 ，經鑑價結果，雖低於公告現值，然鑑價僅係供参考之用， 並非唯一絕對之價格，此徵諸社會或法院拍賣實務之情形自 明，即土地買賣價格高低取決於市場需求，本屬契約自由， 倘對於買賣之土地有特殊需求之買方，自會經由市場競價提 高買賣價格，則該土地於客觀上即存有可能較鑑價所估價為 高之價值。換言之，被上訴人如取回借名登記之559 地號土 地應有部分，其出售該土地之價格，即可能高於上開鑑價。 倘依一般土地買賣之考量僅及於市場行情之情況，其土地售 價，即可能相當於或高或低於市場行情，故土地之售價係取
決於買賣各方自主決定，並無絕對之標準。國稅局因納稅義 務人以土地抵繳遺產稅，採公告現值作為土地抵繳遺產稅額 之計算標準，已考量並涵攝土地買賣之價格可能相當於或高 或低於市價諸情，而為一客觀之量化計價，即藉此具體化該 抵繳土地之價額，就系爭已經抵繳遺產稅之土地而言，較諸 嗣以理論上之估價方法鑑估該土地之價額，公告現值應較能 顯示當時應有之價額，且係實際上呈現交換價值，應屬客觀 可採。是被上訴人因559 地號土地抵繳遺產稅所受之損害， 自應按該土地所抵繳之遺產稅額884 萬6400元計算。又上訴 人就559 地號土地應連帶返還之義務，因可歸責於上訴人之 事由致給付不能，自應負連帶賠償責任，業如前述，上訴人 以「其將559 地號土地以低價物抵繳高稅額，乃專屬之利益 ，非屬不當得利」為由，抗辯被上訴人請求賠償損害，不得 依該土地抵繳之遺產稅額為計算標準，而應依抵繳時之市價 即上開嗣後之鑑估價額226 萬9400元計算云云，依上開說明 ，核不足取。
⒋被上訴人因Ａ土地中之559 地號土地抵繳遺產稅所受損害之 金額，分述如下：
⑴許明賢所受損害之金額，應以559 地號土地所抵繳之遺產稅 額884 萬6400元，按其父許茂盛之應有部分比例為許茂治所 持有之0.25計算為221 萬1600元（0000000 ×0.25=000000 0 ）。因上訴人已給付許明賢31萬元，經扣除此金額，許明 賢得請求上訴人賠償之金額為190 萬1600元（0000000-0000 00=0000000）。
⑵許吳秀琴所受之損害金額，應以559 地號土地所抵繳之遺產 稅額884 萬6400元，按許吳秀琴之夫許茂信之應有部分比例 為許茂治所持有之0.125 計算為110 萬5800元（0000000 × 0.125=0000000 ），因上訴人已給付許吳秀琴15萬5000元， 經扣除此金額，許吳秀琴得請求上訴人賠償之金額為95萬08 00元（0000000-000000=950800 ）。 ⑶上訴人辯稱：其就559 地號土地係以市值141 萬5424元換算 被上訴人受侵害之價值分別為：許明賢35萬3856元、許吳秀 琴17萬6928元，而分別給付許明賢31萬元、許吳秀琴15萬50 00元，兩造已就該債務會算完畢，被上訴人不得再請求給付 云云。被上訴人則主張：許明賢係於96年3 月間因許泰榮交 付559 地號土地之道路費用價金31萬元，及同段他筆545 、 566 地號部分土地之交易價款，合計125 萬1971元時，才知 土地已處分，但被上訴人懷疑上訴人隱瞞交易價格，經調取 相關資料發現559 地號土地非如上訴人所主張之金額，而是 以公告現值抵繳遺產稅，自不能以被上訴人分別簽收31萬元
、15萬5000元，即認兩造間已就559 地號土地達成消滅全部 債務之協議等語。按依債務本旨，向債權人或其他有受領權 人為清償，經其受領者，債之關係清滅，民法第309 條第1 項定有明文。查，被上訴人因上訴人以559 地號土地抵繳遺 產稅所受之損害，應按該土地所抵繳之遺產稅額884 萬64 00元計算，即許明賢、許吳秀琴分別受有190 萬1600元、95 萬0800元之損害，業如前述。而上訴人交付許明賢簽收之交 易明細上記載559 地號道路費用31萬元（原審卷第225 頁） ，並未記載該31萬元如何算出，故至多僅能證明許明賢有簽 收該筆款項之事實，不能證明許明賢同意就559 地號土地與 上訴人合意以31萬元作為分配款，或被上訴人對於559 地號 土地之分配款有與上訴人和解之意思。是上訴人未能舉證證 明其與許明賢、許吳秀琴間已達成各給付31萬元、15萬5000 元即消滅全部債務之協議，則許泰榮以低於抵繳稅款之金額 計算559 地號土地之價值，而僅向許明賢、許吳秀琴分別給 付31萬元、15萬5000元，應僅就已給付部分發生清償效力， 不能以此遽認兩造間已就559 地號土地之債務會算並給付完 畢。
⒌許吳秀琴因Ｂ土地中之1083、1094、1095地號土地抵繳遺產 稅所受損害之金額析述如下：
⑴Ｂ土地中之1083、1088、1089、1090、1094、1095地號土地 ，許茂信所有之8/72應有部分借名登記在許茂治名下乙節， 業如前述，即該土地許茂治應有部分雖登記為32/72 ，許茂 信雖登記為16/72 ，惟許茂治、許茂信實際上應有部分均為 24/72 。又許茂信與許茂治間就Ｂ土地應有部分之借名登記 關係，於許茂信死亡時即消滅，返還上開借名登記物之義務 ，於89年間許茂治死亡後，由其繼承人即上訴人繼受，惟上 訴人於91年間將登記在許茂治名下之1083、1094地號土地應 有部分32/72 及1095地號土地應有部分2693/7200 ，以每平 方公尺2 萬元之價格，用以抵繳部分遺產稅，係因可歸責於 上訴人之事由，致無法返還予許茂信之繼承人許吳秀琴；及 1095地號土地許茂信借名登記予許茂治名下之應有部分其中 293/7200（按：上訴人以應有部分2693/7200 抵繳遺產稅， 惟上訴人實際應有部分僅為2400/7200 ，即上訴人係將許茂 信借名登記之應有部分其中293/7200用以抵繳遺產稅），造 成許吳秀琴受有損害，其損害金額分述如下：
①1083地號土地部分：以1083地號土地面積818 平方公尺，依 每平方公尺2 萬元，按許茂信應有部分借名登記比例8/72計 算，許吳秀琴所受損害應為181 萬7778元（818 ×20000 × 8/72=0000000）。
②1094地號土地部分：以1094地號土地面積1846平方公尺，依 每平方公尺2 萬元，按蘇茂信應有部分借名登記比例8/72計 算，許吳秀琴所受損害應為410 萬2222元（1846×20000 × 8/72=0000000）。
③1095地號土地部分：上訴人雖以應有部分2693/7200 抵繳遺 產稅，惟上訴人實質應有部分僅為2400/7200 ，故上訴人係 將許茂信借名登記之應有部分其中293/7200抵繳遺產稅，以 1095地號土地面積2427平方公尺，依每平方公尺2 萬元，按 此應有部分293/7200計算，許吳秀琴所受損害應為197 萬53 08元（2427×20000 ×293/7200=0000000）。 ㈣許吳秀琴就許茂治收取1089、1090地號土地徵收補償金，得 否請求上訴人返還利益或賠償損害及其金額若干？ 按因不可歸責於債務人之事由，致給付不能者，債務人免給 付義務。債務人因前項給付不能之事由，對第三人有損害賠 償請求權者，債權人得向債務人請求讓與其損害賠償請求權 ，或交付其所受領之賠償物，民法第225 條第1 項、第2 項 定有明文。次按政府基於公權力徵收土地而給予債務人之補 償費，雖非侵權行為之賠償，惟係債務人於其所負債務陷於 給付不能發生之一種代替利益，此項補償費，債權人非不得 類推適用民法第225 條第2 項之規定，請求讓與或交付其所 受領之補償費。查，1089、1090地號土地於82年間被政府徵 收，則許茂治應返還許茂信借名登記於其名下之應有部分移 轉登記之義務，即因不可歸責於許茂治之事由致給付不能， 而許茂治就登記於其名下之應有部分32/72 ，已領取補償金 169 萬2286元，為兩造所不爭，則許茂信之繼承人許吳秀琴 ，本於繼承及債務不履行之法律關係，自得請求許茂治給付 該代替利益，即按許茂信借名登記於許茂治名下之應有部分 8/72計算之補償金為42萬3072元（0000000 ÷4=423072）。 上訴人為許茂治之繼承人，於許茂治死亡後負有返還該補償 金之責任，是許吳秀琴請求上訴人連帶如數給付，自屬有據 。
㈤許吳秀琴得否請求許泰榮將1095地號土地應有部分507/7200 移轉登記予許吳秀琴？
許茂治死亡後，上訴人就1095地號土地以許吳秀琴應有部分 293/7200土地抵繳遺產稅，其餘應有部分507/7200土地，辦 理繼承登記於許泰榮名下，有土地登記謄本在卷可稽（見原 審卷一第507 頁），許吳秀琴依繼承及借名登記物返還請求 權，請求許榮泰將此部分土地應有部分507/7200移轉登記予 許吳秀琴，即屬有據，應予准許。
㈥上訴人得否主張抵銷及其金額若干？
⒈上訴人辯稱：因許茂盛、許茂信將Ａ土地應有部分借名登記 於許茂治名下，致增加之遺產稅，應視為借名登記所生之費 用，亦應由被上訴人按比例負擔，上訴人得主張抵銷。被上 訴人則主張：Ａ土地中之559 地號土地依遺產稅核定通知書 是免稅，另545 、566 地號土地於許茂治死亡後，已予以出 售，並分配款項與被上訴人，而分配當時已就被上訴人應分 擔遺產稅予以扣除後始為分配，不應再主張扣抵遺產稅。查 ，559 地號土地，國稅局遺產稅核定通知書記載為免稅，此 為上訴人所不爭（原審卷二第7 頁），該筆土地既未課徵遺 產稅，即無因借名登記致而增加遺產稅之情，要無必要費用 返還之問題；且據上訴人自陳Ａ土地如有借名登記之事實， 則兩造間已就遺產被上訴人應負擔部分、過戶費用統一計算 ，達成合意等情（本院卷第49頁），並有兩造所不爭執之交 易明細可稽（原審卷一第225 頁），是被上訴人主張兩造於 許茂治死亡後，因545 、566 地號土地出售而分配款項與被 上訴人時，已就被上訴人應分擔遺產稅予以扣除，洵非無據 。上訴人雖辯以：如認兩造未就559 地號土地之價額、遺產 稅負擔達成合意，則應回歸未合意前之狀態，即因借名登記 增加之遺產稅，亦應由被上訴人依比例負擔云云。惟559 地 號土地既屬免稅，本無增加遺產稅而應由被上訴人分擔之問 題，而兩造雖未就559 地號土地之價額達成合意，但不能因 此推翻Ａ土地其餘部分兩造間有就遺產稅增加被上訴人應負 擔部分達成合意之事實。是被上訴人主張上訴人不應再主張 扣抵遺產稅，應屬可採。故上訴人此部分抵銷抗辯並不合法 。
⒉上訴人辯稱：Ｂ土地因借名登記於許茂治名下而增加遺產稅 780 萬2221元，類推適用民法第546 條規定，上訴人得請求 許吳秀琴返還；另借名登記於許茂信名下之1096、1097地號 土地部分，已由許吳秀琴協議分割予其子許榮哲，已返還不 能，1096地號土地至少有142 萬5000元之價值、1097地號土 地至少有188 萬4000元價值，計330 萬9000元，許吳秀琴自 應返還予上訴人，合計許吳秀琴應返還上訴人共計1111萬12 21元，經與許吳秀琴請求之926 萬9180元抵銷後，被上訴人 已無任何請求權。經查：
⑴按借名登記契約與委任契約性質類似，應類推適用有關委任 之規定。民法第546 條第1 項前段規定：受任人因處理委任 事務，支出之必要費用，委任人應償還之。許茂信與許茂治 間就每人所購買Ｂ土地之應有部分，有互為借名登記關係存 在，其中1083、1088、1089、1090、1094、1095地號土地許 茂信所購買之應有部分各為8/72，係借名登記在許茂治名下
，嗣1089、1090地號土地於82年間被政府徵收，其餘1083、 1088、1094、1095地號土地於許茂治死亡時，因登記為許茂 治所有，經國稅局核定為應繳納遺產稅，上訴人因繼承遺產 而增加遺產稅之支出，自得類推適用有關委任之規定，請求 許茂信之繼承人許吳秀琴償還。查，許茂治死亡時，其名下 財產課稅遺產淨額為1 億4078萬2150元，應納稅額為5588萬 4076元（計算式為：遺產淨額×稅率- 累進差額= 應納稅額 ，關於94年12月31日以前之遺產稅計算，遺產淨額1 億元以 上，稅率為50% ，累進差額為1450萬7000元），有國稅局遺 產核定通知書附卷可稽（原審卷二第64頁）。許茂治名下之 1083、1088、1094、1095地號土地，其應有部分均為32/72 ，經國稅局核定金額依序為727 萬1111元、216 萬元、1640 萬8888元、1815萬5308元，合計4399萬5307元（原審卷二第 64頁、原審卷二第302 頁）。而許茂信登記於許茂治名下上 開土地之應有部分均各8/72，即各該應有部分占許茂治應有 部分比例1/4 ，故許茂信登記於許茂治名下土地之價額應為 1099萬8827元（00000000÷4=00000000，元以下四捨五入） 。則許茂治遺產淨額1 億4078萬2150元，扣除許茂信登記在 許茂治名下土地（應有部分）之價額1099萬8827元後，其餘 額1 億2978萬3323元（000000000-00000007=000000000），