高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第十六號
原 告 甲○○
訴訟代理人 丁○○ 律師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 乙○○ 局長
訴訟代理人 戊○○
丙○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年六月十四日台財訴
第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告將其所有坐落高雄市三民區○○○路五十五號一、二樓房屋（下稱系爭房 屋）出租予華僑商業銀行（下稱僑銀），出租期間自民國（下同）七十九年十一 月一日起至八十四年十月三十一日止，雙方議定押租金為新台幣（下同）一一○ 、○○○、○○○元，承租人不另支付租金。被告初查乃按押金總額以郵政儲金 匯業局一年期定期儲金利率百分之九‧五計算租賃收入為一○、四五○、○○○ 元，減除財政部頒訂必要費用標準百分之四十三後，歸課原告租賃所得為五、○ 九一、二四○元，併計八十年度綜合所得課稅。原告不服，申請復查，經被告決 定以原核定租賃所得五、○九一、二四○元係歸課錯誤，乃更正為五、九五六、 五○○元。原告仍表不服，向財政部提起訴願，經決定以原告所提新事證尚有重 行查明之必要，將原處分撤銷，囑由被告另為處分。然被告據此予以重核，惟結 果仍未變更，原告不服，復提起訴願，嗣經決定以被告核定租賃所得五、九五六 、五○○元有更不利於原告之情事，與最高行政法院（改制前行政法院）六十二 年判字第二九八號判例意旨未合，乃將原處分撤銷，囑由被告重行審酌後另為適 當之處分。經被告重核結果，核定租賃所得為五、○九一、二四○元，原告猶表 不服，再次提起訴願，惟遭決定駁回，遂提起本件訴訟。乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按「人民有依法律納稅之義務」、「本憲法所稱之法律，謂經立法院通過，總 統公布之法律」、「關於人民之權利義務應以法律定之」、「應以法律規定之 事項，不得以命令定之」，憲法第十九條、第一百七十條及中央法規標準法第 五條第二款、第六條分別定有明文。據此，納稅為關係人民之義務，若無法律 明文，不得向人民課以納稅之義務。依租稅法律主義，人民僅依法律所定之納
稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期限等項而負納稅之義務，若法律無明 文規定，縱符課稅之目的，亦不得以比照方式或逕行訂定行政命令課徵租稅， 前經司法院大法官會議釋字第二一七號、一五一號及二一○號解釋在案；又「 憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納 稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民 以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於 法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」司法院大法官 會議釋字第三八五號著有解釋；再「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類 所得合併計算之：‧‧‧第五類：租賃所得及權利金所得‧‧‧三、財產出租 ，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者，均應就各該 款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財產出租人或出 典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不 在此限。」為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款所明定；另所得稅 法施行細則第一百零八條及財政部八十年一月九日台財稅第八○○六六○二九 七號函釋與所得稅法第十四條第一項第五類第三款及第一百二十三條規定相牴 觸，並違反憲法第十九條租稅法律之原則，應為無效。（二）本件行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款所定「按當地銀行業通行之 一年期存款利率」，經向原告往來之高雄市彰化銀行前鎮分行（下稱彰銀前鎮 分行）查證結果：七十九年十月五日至八十年七月十七日利率為百分之九‧五 ，同月十八日至九月十一日為百分之九‧二五，同月十二日至二十四日為百分 之八‧九五，同月二十五日至十一月十九日為百分之八‧六五，同月二十日至 十二月底為百分之八‧二七，足見本件被告以百分之九‧五計算押租金利息收 入，係按該銀行一年期最高存款利率計算，果真「苛政猛於虎」！故本件押金 利息收入，縱以「當地銀行業通行之一年期存款利率」計算，亦應予重新核算 ，以符實際；次按「本法第一百二十五條所稱省區內銀行業通行之存款利率， 應按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，折算月利及日率。」固為所得稅 法施行細則第一百零八條所明定，惟查該施行細則係依所得稅法第一百二十一 條規定訂定，而該法條僅授權財政部訂定所得稅法施行細則、營利事業登記規 則及固定資產耐用年數表、遞耗資產耗竭率表等，並未授權財政部就所得稅法 第一百二十三條所定「當地銀行業通行之存款利率」另訂法規解釋；況何謂「 當地銀行業通行之存款利率」及其擬定之程序，該所得稅法第一百二十三條業 已明確規定「本法所稱當地銀行業通行之存款利率，應由省級稽徵主管機關， 於每年度開始前依該省區銀行業通行之存款利率，擬定統一標準，報由財政部 核定公告之。」。再查關於人民權利義務事項應以法律定之；應以法律規定之 事項不得以命令定之，分別為中央法規標準法第五條第二款及第六條所明定， 此為法律保留原則；所得稅法施行細則第一百零八條規定及財政部八十年一月 九日台財稅第八○○六六○二九七號函釋之內容已涉及人民納稅之權利義務事 項，並無法律之授權，顯然違反憲法保障人民財產權之意旨，司法院大法官會 議釋字第三六七、三九○、四○二號著有解釋，是被告依據所得稅法施行細則 第一百零八條及財政部八十年一月九日台財稅第八○○六六○二九七號函釋規
定，按更不利於原告之「利率」即郵政儲金匯業局一年期定期存款利率設算本 件租賃所得，非僅牴觸所得稅法第十四條第一項第五類第三款及第一百二十三 條「按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入」之規定，且違背法 律保留原則，原處分即有違法。再者，所得稅法施行細則第一百零八條固為所 得稅法第一百二十一條授權而訂定，惟本件原處分係依同法第十四條第一項第 五類第三款所定「按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入」，該 法條並未授權以命令即所得稅法施行細則為補充規定，蓋所稱「當地銀行業通 行之存款利率」，同法第一百二十三條已有明定「應由省級稽徵主管機關，於 每年度開始前，依該省區內銀行業通行之存款利率，擬定統一標準，報由財政 部核定公告之」，是原處分機關及財政部對於本件押金利率之計算，不符上揭 法條所定程序，不證自明。按關於人民權利義務事項，應由法律定之，法律雖 得授權以命令為補充規定，惟授權之目的、範圍及內容必須具體明確，然後據 以發布命令，方符憲法保障人民權利之意旨，司法院大法官釋字第三九○、四 ○二號著有解釋。就事實而言，當地銀行業通行之一年期存款利率較郵政儲金 匯業局之一年期定期存款利率為低，為不爭之事實，原處分以較高之郵政儲金 利率計算本件租賃所得，已嚴重損害原告之權益。所得稅法第一百二十一條雖 授權財政部擬訂該法施行細則，惟其授權之目的、範圍及內容，欠缺具體明確 ，且該法施行細則第一百零八條規定之利率，已涉及人民納稅之義務事項，自 應由法律定之，此為法律最重要之部分，即法律保留原則。（三）所得稅法第十四條第一項第五類第三款並未限制出租人之押金用途，財產出租 人收取押金，如何運用係屬人民財產自主權。人民財產權應予保障，所有人於 法令限制之範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人干涉，分 別為憲法第十五條及民法第七百六十五條所明定。在私權自治原則下，納稅義 務人要將押金單獨、合併或分散運用；要運用於流動資金以備萬一；或存放銀 行定期存款、活期存款；立即投入投資證券市場，或暫時觀望；先應急償還債 務或其他家庭支出，待其他收入再用於歸還押金等等，均屬人民財產自主權， 也不因資金之替代運用，而影響押金存在之事實。稅法不能限定納稅義務人押 金運用之方式，稽徵機關無權也無須干預。「在運用上」也無所得額標準之規 定，乃本有所得就課稅，無所得則免稅。就實質課稅原則，稽徵機關在未查獲 財產出租人有漏報所得之前，利用間接所得舉證困難的弱點，任意按當地銀行 業通行之一年期存款利率，計算租賃收入補徵稅款，顯然有欠妥適。（四）所得稅法第十四條第一項第五類第三款但書所謂「運用所產生之所得申報者」 ，應包括免稅所得：
⑴依所得稅法第四條、第四條之一、第四條之二規定免稅所得及前獎勵投資條 例、現行促進產業升級條例，對免計所得額均定有明文。 ⑵司法院大法官釋字第二一○號解釋略謂獎勵投資條例施行細則第二十七條認 該款所稱「各種利息」，財政部（七○）台財稅第三七九三○號函並認「不 包括私人間借款之利息」。縱符獎勵投資之目的，惟逕以命令訂定仍與當時 有效之首述法條「各種利息」之明文規定不合，有違憲法第十九條租稅法律 主義之本旨。
⑶所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定將運用所產生之所得申報者，並 無將免稅所得或免計所得額排除不適用之明文。故依上揭所得稅法及獎勵投 資條例、促進產業升級條例之立法精神及參照大法官釋字第二一○號解釋意 旨，應包括申報所得及依法免稅所得或免計所得額之情形在內，始符租稅法 律主義及租稅公平原則。
⑷所得稅法第四條第一項第十六款規定個人及營利事業出售土地，其交易之所 得，屬於免稅所得。本件押金運用於投資興建大樓之土地，其交易之所得依 法已課徵土地增值稅，亦屬所得稅之一種。在不重複課稅原則下，及適用上 開法條、大法官解釋之意旨，實已符合同法第十四條第一項第五類第三款規 定將運用所產生之所得申報者條文之立法原意。 ⑸更何況所得稅法第四條、第四條之一、第四條之二、獎勵投資條例、促進產 業升級條例所規定之免稅所得或免計所得額，當事人均免予再申報所得為法 所認許。如須申報，請被告負責舉證仍應申報所得之實例，及未申報時被處 罰之個案，以資佐證該條款所指「將運用所產生之所得申報者」，並不包括 免稅所得或免計所得額之法律。
（五）租賃所得─押金，或租賃所得之代替─運用押金，選擇兩者其中之一申報課稅 ，應由取得押金之人自行決定。又所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定 ，有關收有押金之運用情形陳述如下：
⑴押金之如何運用，沒有限制類別及範圍，應包括償還貸款在內。 ⑵押金運用之方法不一，選擇任何其中之一種申報課稅，乃該法條所允許。 ⑶租賃所得或租賃所得之代替互為適用，乃經財政部六十九年十月十五日台財 稅字第三八五六二號函示在案。
⑷原告興建博愛大樓時，因資金短絀，乃先以該大樓用地向銀行貸款，俟收受 押金後再償還土地之貸款。本件押金投資購買土地及於該土地上興建博愛大 樓，為整體而不可分割的投資案，於房地出售、出租時，已依現行稅法分別 課予土地增值所得、財產交易所得、租賃所得之稅捐，雖稅目、稅率名稱不 同，但權利義務絕對相關聯；蓋無該土地，即無法興建博愛大樓出售、出租 ，遑論繳納財產交易及租賃所得稅，故本於法律適用之整體性及權利義務之 平衡，當不得任意割裂運用，始符合上揭釋字第三八五號解釋意旨，以免造 成重複課稅。
⑸前述運用情形均依法於年度申報課稅時，分別申報如左： ①土地交易時所收價款，計徵土地增值稅達一、○九五、七三四元。 ②運用該土地興建房屋出售時，所收價款，申報財產交易所得達一○、六三 九、一七○元。
③未出售之房屋出租時所收租金，申報租賃所得達五、八七四、一○一元。 ④買賣股票時所取得股利：申報股利所得達一三、二五四、○三六元。（六）再將原告將其所有系爭房屋出租予僑銀所收取之押金一億一千萬元運用情形詳 列如左：
⑴第一筆押金，七十九年十月二十七日轉帳六千萬元資金運用如下﹕ ①償還彰銀前鎮分行五千九百五十萬元，說明如左：
Ａ向彰銀前鎮分行償還原告（原處分及訴願決定書均誤載為黃薇如）借貸 之二千萬元、黃陳節借貸之一千萬元、陳吉原借貸之二千萬元，合計五 千萬元。訴願決定書及重核決定書均稱「另黃陳節君六、○○○、○○ ○元提領現金，難以證明確用於償還貸款」一節，與事實不合，蓋七十 九年二月八日黃陳節向彰銀貸款一千四百萬元，其中一○、七四○、五 五六元償還僑銀（包括利息七四○、五五六元），有彰銀出具之證明及 存摺為證；而黃陳節等三人貸款五千萬元用於償還黃陳節向僑銀苓雅分 行貸款之八千萬元，購買系爭大樓之建地，該土地坐落於三民區○○段 七九六地號，係向李鄭甘妹、劉秀英、李月娥等三人購置，用以興建博 愛新世紀大樓，有土地買賣合約書及土地登記簿為憑，又訴願決定書第 十一頁第十一行所載「黃陳節華僑銀行八○、○○○、○○○元貸款核 撥後‧‧‧旋由劉秀英君等人陸續提兌完竣」，該款項既由博愛大樓之 地主劉秀英所提兌，即足以證明確為購地款，從而同行文字指稱「該兌 領款項訴願人並不能證明是否屬購地款」一節，即前後矛盾，並與證據 法則有違。另該博愛大樓興建完成後，即連同土地出售，並報繳土地增 值稅一、○九五、七三四元，且於七十九年度出售該棟大樓八個樓層及 第十層樓的一半時，已申報財產交易所得一○、六三九、一七○元；又 除本大樓之一、二樓即本件押租之樓層外，第五樓層及第十層樓之一半 ，雖有出租，惟每年皆申報有租賃所得，自七十九年度至八十八年度共 申報租賃所得達四、二九五、三七六元。則系爭用於購地建屋款之押金 如再設算租金所得課稅，必然造成重複課稅，故被告稱「土地交易所得 依法既免徵所得稅，則系爭押金仍應設算租金收入」一節，與「以管窺 天，以蠡測海」之淺陋何異？蓋土地交易所得縱使免稅，然該押金用以 興建博愛大樓出售、出租時，已繳納財產交易及租賃所得，果若再設算 租金收入，即與上揭所得稅法第十四條第一項第五類第三款之立法意旨 有違。以鐵路局對於領有殘障手冊者可享半票優待之規定為例：茲有坐 輪椅之殘障者，因未帶殘障手冊，鐵路局昧於事實，拒售半票。公務員 之未能基於事實，合情、合理、合法通權達變，令人扼腕！本件部分押 金用於購地建屋，建屋出售後已繳土地增值稅、財產交易所得稅和租賃 所得稅，事實勝於雄辯，已符合所得稅法第十四條第一項第五類第三款 之規定，被告未能就事實依法認定，逕自捨棄原告所提具體明確之事實 證據，未能詳予審查更為法令上之曲解，令人遺憾。 Ｂ償還彰銀前鎮分行九百五十萬元，是七十九年二月五日以宗育公司名義 貸出，當日存入黃陳節在彰銀前鎮分行甲存一三七六帳號，其支出情形 如左：
ａ二月五日七百萬元轉入好友王百祿台企五一九三四─八股票專戶，因 未買股票復於二月八日轉回黃陳節在宏華證券開設之台企二五五二二 ─七帳戶，當天支付股款，有台企銀行帳頁、彰銀一三七六帳戶帳頁 及台企銀行轉帳憑條為證。
ｂ分別於二月五日與二月六日支付興建博愛大樓水電工黃守信共五○、
○○○元及二九、二○○元，計七九、二○○元工程款，有黃守信領 款帳頁及彰銀帳頁為證。兌領支票因彰銀裝訂成冊，影印不易，有彰 銀八十八年十二月二十九日彰前鎮字第九九九號函為證。 ｃ餘款二、四二○、八○○元，連同其他資金四六六、二○○元，合計 二、八八七、○○○元於二月六日以陳金足名義購買股票，有彰銀帳 頁為證。
②其餘五十萬元於同年十月二十七日支付利息三二三、三三四元，有彰銀前 鎮分行開立之證明附案可稽。至於同年十一月一日支付博愛大樓工地主任 陳建斌、許清江、工地管理員李新旭、李明哲、李伯伯及會計陳小姐等薪 資計壹拾柒萬餘元，依一般營造業之薪資標準，已屬偏低，且為必要之人 事費用，縱無書面憑證，惟該事實為一般人所周知，不證自明，鈞院自得 本於職權予以認定，並依所得稅法施行細則第十七條第一項規定予以減除 。
⑵第二筆押金，七十九年十月二十九日二千萬元部分： ①轉存訴外人李明哲、林景崧、陳景琴、李陳淑琴、黃高設等五人名下定存 各三百萬元，合計一千五百萬元，隨即以質借方式運用該資金，事證俱在 ，勾稽清楚，決定書卻泛稱：「核與本件押租金款項無關‧‧‧」，其論 據含糊不清，如此不負責任的說法，怎能令人信服！又決定書第十五頁稱 ：「八十年二月二十一日自陳鐘棠君帳戶質借二六○萬元入黃薇如君帳戶 支付股款之事，核與前述第二筆資金二、○○○萬元，由陳景琴、林景崧 君（原告註：誤載為陳景崧）質借三○○萬元之去路為重複主張，所訴均 不足採」一節，查原補充訴願理由書三之（一）Ｅ係用以印證二之（一） 之５後段資金流向之說明，從補充訴願理由書附件二十七乙、二十七乙６ 、二十七戊，可知原告並未重複主張運用該筆資金，決定書及答辯書所云 顯示審核機關之不察！
Ａ於七十九年十一月二十九日由黃高設合庫二八七帳戶質借二百五十萬元 ，由林景崧三○─九帳戶質借二百四十萬元，合計四百九十萬元，存入 甲○○合庫甲存四二三八帳戶，有黃、林帳頁及甲○○帳頁為證，已經 合庫查證屬實為當天支付：
ａ投資市議員林崎所經營之大眾火鍋城，股金一百萬元，結果虧損掉， 有林崎所立證明書、林崎兌領之支票及銀行帳頁為證。 ｂ另三百九十萬元轉入黃薇如（原告之女）高雄市五信三民分行九九五 ─一宏聯證券專用帳號買股票，有合庫查證屬實之銀行帳頁為證。 Ｂ於八十年二月十三日從李明哲二九─五帳戶質借二百七十萬元，陳景琴 帳號質借二百三十萬元（運用到系爭押金部分僅一百五十萬元），合計 五百萬元，轉入甲○○合庫四二三八帳戶，並於同日支付投資洪秀華與 白子良經營之白子良專業設計有限公司，結果因被倒帳而血本無歸，有 白子良聲明及合庫帳頁為憑。白子良報繳之營利事業所得稅繳款資料正 向國稅局申請中。
Ｃ於八十年四月一日由李陳淑琴三一─七帳戶質借二百七十七萬元，與其
他資金三百八十七萬元，合計共六百六十四萬元，轉入甲○○合庫四二 三八帳號，當天轉入黃薇如五信九九五─一股票專戶，從事股票買賣， 該股票買賣輾轉至今，每年皆申報股利所得。原決定書第六頁謂：「六 、六四○、○○○元，經查係累積相當時日進出之存款金額，與系爭金 額應無涉‧‧‧」一節，據查李陳淑琴曾分別於八十年四月一日及五月 十七日質借二百七十七萬元及二百五十七萬元，而二百五十七萬元部分 僅運用到二十三萬元押租金，有合庫三一─七存摺影本附卷可稽，原決 定書第六頁倒數第六行依據合庫南高雄支庫八十六年二月十四日合金南 高存字第○五九九號函指稱「李陳淑琴則未質借」一節，顯然原處分及 訴願機關均未就原告所提事證作實體審查。蓋原告接獲上述合庫函件後 ，曾於八十八年十二月二十四日向合庫提出陳情更正，並經合庫於同日 函復更正在案。至於決定書所稱「八、三九○、七○○元亦由渠等帳戶 轉存入黃陳節君帳戶，並非訴願人所稱買賣股票結清轉入」及「四、四 ○○、○○○元及支付退屋款七五○、○○○元，均係他筆款項存入‧ ‧‧與系爭款項無關，不足採信」一節，查原告原主張第二筆資金有部 分款項退還林美華購屋款，已在八十九年元月補充訴願理由書中更正， 至於李明哲等五人之資金，亦於補充訴願理由書中，依各人質借運用情 形，補充說明，勾稽得清清楚楚，決定機關仍作上述決定，顯見其未作 實體審查，其駁回理由均抄襲自被告之答辯書！ Ｄ於七十九年十二月五日由黃高設二八─七帳戶質借二百五十萬元（運用 到系爭押租金部分僅五十萬元），林景崧三○─九帳號質借二百五十萬 元（運用到本押租金部分為六十萬元），合計五百萬元，轉存原告合庫 四二三八帳號，當天轉入黃薇如五信九九五─一股票專用帳號支出股款 。
Ｅ於八十年一月十六日，自陳景琴帳戶質借一百五十萬元，與其他資金一 百五十萬元，計三百萬元，開具台支乙張；同日由陳鐘棠及李阿斷帳號 分別提領一百萬元及二百萬元，計三百萬元，亦開具台支乙張，合計六 百萬元，交給黃啟明先生，原擬與其投資公共工程，該台支兌領人為高 雄市政府工務局代表戶高銀營業部六六○二─七，因未得標，黃君乃於 八十年一月十九日開具支票返還該款項，並存入陳鐘棠彰銀前鎮分行一 六四六八帳號，旋於同月二十一日質借二百六十萬元，其中二百五十萬 元轉入黃薇如五信九九五─一帳號支付股款。而該二百五十萬元運用到 本押租金中之二百一十八萬元，其中陳景琴部分為一百五十萬元、陳鐘 棠為五十萬元、李陳阿斷為十八萬元。
Ｆ於八十年三月二十七日，由李明哲帳戶質借二百六十五萬元（運用到系 爭押租金部分僅三十萬元），與其他資金合計五百三十三萬元，轉存黃 芳仁合庫四二三八帳號，其中二百三十三萬元入黃薇如五信三民九九五 ─一帳戶；另於八十年五月十七日由李陳淑琴帳戶質借二百五十七萬元 （運用到系爭押租金部分僅二十三萬元），與其他資金合計三百九十六 萬元，存入原告合庫四二三八帳號，轉存黃薇如五信三民九九五─一帳
號購買股票。
Ｇ經查此一千五百萬元輾轉買賣股票至今，資金流向勾稽明確，並已將股 利所得年年申報所得稅，依法應不再核計租金所得甚明。 ②七十九年十月二十九日開立台支五百萬元存入黃陳節彰化銀行一三七六帳 號，其給付情形如下：
Ａ同日支二百七十三萬元轉入黃薇如五信九九五─一帳號宏聯證券股票專 用戶，此有彰銀帳頁及兌領之支票影本為證。
Ｂ同年十一月一日，一百八十萬元轉入黃薇如五信九九五─一帳號股票專 用戶從事股票買賣，原告迄今仍持有該等股票，每年並依規定申報所得 稅。原告於訴願時就本部分原主張支付林美華退屋款，乃因本件時隔多 年，致部分資金流向無從記憶，嗣向彰銀查證方知其明細（已在訴願補 充理由書中更正）。
⑶第三筆押金一七、四三六、○○○元部分：
①於七十九年十月三十日轉存黃裕茂、陳鐘棠、李陳阿斷等三人在彰化銀行 各定存三百萬元，合計九百萬元。嗣以質借方式運用該資金，該事證明確 ，決定書竟稱「核與本押租金無關」，不知那門邏輯！又黃裕茂定存部分 ，截至七十九年十一月二十八日止（同月三十日並無進出款項，決定書係 誤載），質借二百六十九萬元，非訴願決定書所載二、五一四、七五○元 ；陳鐘棠定存部分，截至八十年一月十六日止（因七十九年十一月二十六 日並無進出款項），質借三、五一八、六九二元，超過定存三百萬元部分 ，為該定存之利息及他項資金存入所致，故決定書所載二、六四五、五八 九元與存摺登載不符；李陳阿斷部分，截至七十九年十二月十三日計質借 二百二十萬元，決定書所載截至同月十八日止提領計二、六五五、六○○ 元均與存摺登載之日期及金額不符。另原告於訴願書主張黃裕茂等人之九 百萬元，從事股票買賣至八十年九月二十四日止質借八百四十萬元，支付 購地款，係該筆押租金中九百萬元，存入黃裕茂等三人帳戶後，輾轉運用 之事實，然在八十九年元月之補充訴願理由書中，已就存入黃裕茂等三人 之押租金，依最先質借之三百萬元部分，詳細說明其資金流向。原告於訴 願補充理由書中主張本件第三筆押金一七、四三六、○○○元，除於黃裕 茂等三人名下定存九百萬元之外，另以原告名義於僑銀高雄分行定存八百 四十萬元，該款項運用情形詳如前所述，其中從事股票買賣部分，存褶內 均有登載「股款支出」，是原決定書指稱「投入股市一節，迄未提示相關 證明文件供核」，乃因訴願決定機關「只見輿薪，不見秋毫」之故！本部 分資金運用如左：
Ａ於同年十一月二十六日分別自黃裕茂帳戶質借一百萬元、陳鐘棠帳戶質 借二百五十萬元，合計三百五十萬元存入黃陳節彰銀甲存一三七六帳戶 ，有存摺及帳頁影本為證，用以支付：
ａ林美華原購買博愛大樓第十層樓，第二期退屋款一百五十萬元，有協 議書、林美華兌領支票影本及銀行帳頁為證。且林美華預購房屋所繳 分期款，已用於建屋款，房屋興建完成後，已申報財產交易所得、租
賃所得。是決定書稱「縱所稱屬實，亦非運用押金產生所得且已申報 」一節，與事實不合。
ｂ給付予市議員蔡媽福合夥經營東石港海產餐廳股金二百萬元，有蔡君 開立之證明書、支票影本及銀行帳頁為證，經營結果亦血本無歸。 Ｂ於七十九年十二月五日自李陳阿斷帳戶質借一百六十萬元，給付林美華 第三期退屋款一百五十萬元，有林女士兌領之支票影本及銀行帳頁為證 ，及正男興業陳添枝先生建築五金款八一、○○○元。 Ｃ於七十九年十二月十三日自李陳阿斷帳戶質借六十萬元，存入黃陳節彰 銀一三七六帳號，與其他資金計一百二十三萬元，轉入黃薇如五信九九 五─一號股票專用戶，當日支付股款。
Ｄ於八十年一月二十八日自黃裕茂帳戶質借一百四十萬元（運用到系爭押 租金部分僅三十一萬元），與其他資金一百萬元，合計二百四十萬元， 存入黃陳節彰銀一三七六帳號，其中二百三十二萬元，轉入黃薇如五信 九九五─一股票專用戶，當日支付股款。
②以原告名義存入僑銀高雄分行定存八百四十萬元部分，支出情形如左： Ａ於八十年四月二十二日質借二百萬元，開具台支與黃陳節彰銀前鎮分行 一三七六帳號七百七十萬元，合計九百七十萬元，轉入黃紹庭（原告之子 ）高市五信三民分行二一四一─九帳號（宏聯證券專用戶），當日支付股 款。
Ｂ於八十年四月三十日結清時，六百萬元開具台支兩張，各三百五十萬元 及二百五十萬元，另提現金四十萬元，其支出情形： ａ其中三百五十萬元及現金四十萬元，計三百九十萬元，轉入黃陳節彰 銀前鎮分行一三七六帳號，支給：
Ⅰ二百九十七萬元轉入黃薇如五信三民九九五─一帳號，購買股票。 Ⅱ五十五萬元轉入吳阿仁五信三民一三三七─三股票專用戶帳號，俾 供原告從事股票買賣。
Ⅲ三十四萬元償還四月二十九日向鄰居（三多三號一八四號）蕭林玉 秀女士調借現金三十四萬元，該三十四萬元存入黃陳節彰銀前鎮分 行一三七六帳戶，連同自李陳阿斷一六四六九─九帳戶質借二十四 萬元及原告彰銀前鎮分行一○七一四─九帳戶提領十四萬元，合計 七十二萬元，轉入黃薇如五信三民九九五─一宏聯證券股票專用戶 ，支出股款。
ｂ二百五十萬元部分，於八十年四月三十日存入李陳阿斷彰銀分行一六 四六九─九帳號，有台灣銀行公文為證，其資金用於償還該帳戶於同 月二十二日質借四百八十二萬元，而該借款連同陳鐘棠同分行一六四 六八帳戶借二百六十五萬元及黃裕茂一六四七六─六帳戶，合計一千 零七萬元，存入黃陳節彰銀前鎮分行一三七六帳戶，其中七百七十萬 元轉入黃紹庭五信三民二一四一─九宏聯證券股票專用戶，支付股款 。
⑷七十九年十一月二日，一千零十萬元部分，轉其中一千萬元於同年十一月七
日連同利息九六九、一六七元，匯還慶豐銀行高雄分行，該款項係七十九年 四月十六日林美華購買博愛大樓十樓時，以原告名義向該銀行之前身國泰信 託高雄分公司之貸款三千萬元（附股東協調會紀錄及與林美華協調會記錄） ，事證彰彰明甚，是被告稱「該三○、○○○、○○○元核撥後即轉入同行 黃陳節第Ａ00000000帳戶，當日另提二○六、六一○、○○○元交 存定期存款，核與訴願人主張不符‧‧‧」一節，與事實不符。蓋該定期存 款於同年四月十八日與股東許永敏等人結帳時，給付股東等投資博愛大樓之 股本及盈餘分配，有股東會議紀錄、轉帳傳票、許永敏簽名傳票以及慶豐銀 行之貸款付息證明可稽。又該林美華購屋分期所付款項，已用於建屋經費， 故而該一千萬元清償上揭貸款即運用於建屋款，且該十樓出售二分之一時， 即已繳納財產交易所得，有七十九年度所得稅申報核定單為證，未出售部分 ，雖有出租，亦於每年報繳不動產租賃所得稅，八十六年度申報租賃所得一 ○二、六○○元，八十七年度七八○、七○○元，有八十六、七年度申報核 定單為證，實已符合所得稅法免再核計押租金利息所得之規定。 ⑸七十九年十一月十五日轉帳二百四十萬元存入彰銀前鎮分行黃陳節帳戶，原 告於翌日給付左列款項：
①給付水泥工洪順德工資八萬元，有其兌領之支票正反面、銀行帳冊、會計 帳頁等影本及洪順德領款證明書為證。
②給付威泰鋁帷幕公司羅維煥工程款八三一、○○○元，有該公司工程請款 單、收據、銀行帳頁、兌領之支票正反面影本為證，從而被告不得以該威 泰鋁帷幕公司未將該八三一、○○○元之工程款列帳及未發現其已開立發 票為由，不予採認原告主張之理由及提供之事證。 ③以二張支票（編號0000000─一一）給付高雄三菱電梯公司承攬昇 降管道內之隔間工字鐵之工資款三一、五○○元及一五○、○○○元（原 訴願書漏列），領款人為該公司劉經理之妻劉郭金花，有其出具之證明書 及彰銀交易明細單、兌領支票正反面影本等為證。 ④餘額一、三○七、五○○元存入黃薇如五信九九五─一股票專戶購買股票 ，有銀行帳頁及文票為證（可向彰銀求證），況且五信（宏聯證券公司） 股票專用戶審理機關查證易如反掌。
⑤決定書第八頁就本部分押租金指稱「訴願人主張系爭資金均用以支付包商 、建材商等興建房屋有關之各項支出，惟均未能提出確實資料供核，且經 查威泰鋁帷幕公司七十九年度帳冊及發票並未有工程款八三一、○○○元 之相關記載，所稱無足採」，又第十六頁謂「二、四○○、○○○元存入 黃陳節彰銀帳戶後，併同其他款項於七十九年十一月十六日，轉存四、九 ○○、○○○元入同銀行黃陳節支存帳戶，隨即於同一日提款三、八四○ 、○○○元至黃薇如帳戶，已較押金金額為多，‧‧至所提洪順德、劉郭 金花、‧‧‧之證明書，乃臨訟補具，不足採據‧‧‧」等節，查該二百 四十萬元中的部分金額，確實用於支付包商、材料商等建屋款項，訴願決 定機關不得因本部分押金併同其他款項於七十九年十一月十六日提款三百 八十四萬元，高於押租金為由，據以認定上述工程款之給付，非屬本件押
金之運用；該押租金係民法第四百七十四條消費借貸所稱之金錢，並無專 屬性，同日在同一帳戶進出款項，難道無法靈活運用支出嗎？又威泰鋁帷 幕公司七十九年度帳冊，未登載八三一、○○○元工程款或未就本工程款 開立發票，稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法及稅捐稽徵法第 四十四條已有明文規範，不能以此遽予推論原告未給付該項工程款；況本 款項運用於博愛大樓興建工程部分，有受款人工程請款單、領款收據及兌 領之支票、銀行帳冊等為證；另購買股票部分，有銀行帳頁及支票附案可 稽，該等事證如何「臨訟補具」？至於三菱電梯劉郭金花出具之領款證明 書，乃係更確實證明原告給付其工程款之支票業已兌領而已，訴願決定機 關不應抄襲被告答辯書所稱「臨訟補具」，而不予查證，即全然推翻原告 之事證，此與刑法第一百二十四條所定「枉法裁判」，有何不同？ ⑹帳戶餘額六四、○○○元，存放銀行所生利息，每年皆已申報所得稅。（七）本件系爭押租金用於興建博愛大樓之各項工程款及土地款計六四、七五二、七 ○○元，博愛大樓部分樓層已出售並確已由原告申報財產交易所得一○、六三 九、一七○元，未出售部分而出租他人者，亦經原告申報租賃所得在案，自七 十九年度到八十七年度共申報租賃所得為四、二九五、三七六元；另有七百二 十萬元，係由原告轉投資大眾火鍋城、白子良設計公司及東石港餐廳等，均屬 綜合所得稅中之營利所得部分，僅因經營不善，致營利所得為虧損（即依法合 併核課綜所稅營利所得為○元），以上合計七一、九五二、七○○元，均屬原 告能確實證明押租金用途，並將運用所得申報部分，已符合所得稅法第十四條 第一項第五類第三款但書規定，應免予再設算租賃所得，從而訴願決定機關及 被告之決定均有違誤，應予撤銷。又其餘三五、○○八、○○○元，以黃陳節 （原告之妻）、黃薇如（原告之女）及黃紹庭（原告之子）等，從事股票買賣 ，其所運用從事購買股票之支出，大部分尚存有證券公司開戶之專用股票存摺 為證，而其兌領支票者，原告已會同上開行庫人員查明無訛，惟因該等兌領支 票，檔存於該行庫中，並已裝訂成一大冊，無法影印，原告已函請彰銀前鎮分 行及合庫南高雄支庫出具兌領支票者證明，且每年均申報股利所得稅在案，原 告自八十三年度至八十八年度申報股利所得高達九、一四二、九三五元（八十 年度至八十二年度部分正向國稅局申請資料中）。黃薇如自八十一年度至八十 八年度申報股利所得三、四二七、二四三元（八十年度部分正向國稅局申請資 料中），黃紹庭部分與原告合併申報，是故該押租金從事股票買賣部分，每年 皆依規定申報股利所得稅，符合首揭所得稅法免再課徵押租金利息所得之規定 。
（八）由於原告收取之押金係民法第四百七十四條消費借貸所稱之金錢，具有支付工 具及交易媒介之貨幣屬性，所得稅法及其施行細則均未詳細規定應如何證明押 金之用途，而貨幣本身具有高流通性，因原告買賣股票及投入房地產資金進出 過程均如前述，並提出各項文件予以佐證，被告調查時又未通知原告前往逐筆 核對及提示用途說明，何況被告已查證部分押金在原告之乙存或定存帳戶中存 放或流轉，必定產生利息所得課稅，亦不予認定，逕以「並無確實資料供核」 等概括性之詞句核課稅捐，致造成重複課稅，依法不合。
（九）又依據營利事業所得稅查核準則第七十二條第八款規定：「出租財產所收取之 押金，按月或按年計算銷售額者，出租人及承租人得分別以租金收入（支出） 及利息支出（收入）列帳。」可見營利事業出租財產所收取之押金，其列帳方 式為借記利息支出，貸記租金收入，同時增加利息支出及租金收入相抵後已無 課稅所得可言，並未規定要舉證押金用途及已運用所產生之所得申報者，才可 免設算租賃收入，同屬出租財產收取押金，對於個人或營利事業採差別課稅方 式，已違反課稅公平原則。如再按被告增加限制押金運用於償還建屋購地貸款 所產生之免稅所得及運用於償債、購買股票及返還股東股本及紅利並未產生利 得課稅，押金就要設算租賃所得課稅，更違反所得稅法「有所得才課稅，無所 得則免申報免課稅」之課稅原則。
（十）再者，依財政部六十九年十月十五日台財稅第三八五六二號函釋：「主旨：納 稅義務人以財產出典所得之典價投資於生產事業，其所獲分配之股利如為符合 獎勵投資條例第十二條規定准予延緩課稅之記名股票，無須另按利率計算申報 租賃收入。說明：二、依所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定，以財產 出典而取得典價者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率計算 租賃收入，但出典人能確實證明該項典價之用途，並已將運用所產生之所得申 報者，不在此限。本案納稅義務人某某君以財產出典取得之典價，投資於生產 事業，該項投資所獲分配之股利實即租賃所得之代替，如為符合獎勵投資條例 第十二條規定之增資股票，依法應於以後年度轉讓時合併申報課稅，無須另按 前引法條規定計算租賃收入，以免發生重複課稅。」，按上揭函釋意旨，係就 出典取得典價部分所為釋示，而同列於該條款之收有押金者，依類推解釋原則 ，應為相同之適用，則本件所收之押金，投資於不動產事業及金融證券事業， 就該投資交易所獲得之所得，實即該押金租賃所得之代替，並業已依法申報課 稅，則無須再另按該法條規定計算租賃收入，以免發生重複課稅。原告選擇採 運用押金所得之代替方式申報課稅，符合上開所得稅法第十四條第一項第五類 第三款規定之立法原意及財政部六十九年十月十五日台財稅第三八五六二號函 釋意旨，該押金之運用過程及運用所產生所得已申報之佐證資料，於行政訴訟 狀及附件中已確實證明，從而本件押金不應再計算租賃收入，以符上揭大法官 會議解釋及所得稅法第十四條第一項第五類第三款之立法意旨。（十一）綜上所述，本件原告業依行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款規定 確實證明本項押金之用途，並已將運用所產生之所得申報，事證均彰彰明甚 ；在復查階段，被告固執己見，原處分未獲變更，原告乃就原處分質疑各點 ，再補充理由及證據，向財政部提起訴願，詎料該部均未就各項訴願理由及 事證重行審理，並全抄襲被告之答辯書作成訴願決定書，「官官相護」之程 度，令人匪夷所思！行政機關於適用行政法規而為行政處分時，雖難免因有 違誤而侵害人民之權益，為糾正該違誤之行政處分，行政救濟制度乃應運而 生，進而有各級行政救濟機關的設置，其功能乃在加強維護人民之權益。惟 就本件而言，自八十二年十月十四日第一次復查，至八十九年六月十四日訴 願決定，歷經七年有餘，原告期期以為如此「曠日費時」，乃因審慎審議或 因調查證據所必然，惟經校閱訴願決定書全部文字，竟全抄襲自被告之答辯
書，且「隻字不漏」，行政救濟機關如此率由舊章，因循苟且，更遑論保障 人民之權益了！
二、被告主張之理由：
（一）按「財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，或以財產出典而取得典價者 ，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入。但財 產出租人或出典人能確實證明該項押金或典價之用途，並已將運用所產生之所 得申報者，不在此限。」、「本法所稱當地銀行業通行之存款利率，應由省級 稽徵主管機關，於每年度開始前依該省區內銀行業通行之存款利率，擬定統一 標準，報由財政部核定公告之。」、「本法第一百二十三條所稱省區內銀行業 通行之存款利率應按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，折算月率及日率 。」，為行為時所得稅法第十四條第一項第五類第三款、第一百二十三條及同 法施行細則第一百零八條所明定。
（二）查所得稅法所稱「當地銀行業通行之存款利率」，因銀錢業存款利率，隨存款 時間長短而有所不同，為切合實際，並求劃一，特予明定所得稅法第一百二十 三條。所得稅法施行細則第一百零八條乃基於所得稅法第一百二十一條之授權 ，依所得稅法第一百二十三條規定統一訂為按郵政儲金匯業局之一年期定期存 款利率計算，該施行細則並不違反原告所訴稱法律保留原則，被告押租金設算 依該規定，按財政部八十年一月九日台財稅第八○○六六○二九七號函通報八 十年一月一日郵政儲金匯業局一年期定期存款利率百分之九‧五設算，並無違 誤。