臺灣臺中地方法院民事判決 101年度重國字第2號
原 告 李顏龍
訴訟代理人 李迎新
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
法定代理人 鄭義和
訴訟代理人 吳宣霆
上列當事人間請求國家賠償事件，本院於民國101年9月11日言詞
辯論終結，判決如下：
主 文
原告之訴及假執行之聲請均駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：
按依國家賠償法請求國家機關為損害賠償時，應先以書面向 賠償義務機關請求之，且須賠償義務機關拒絕賠償，或自提 出請求之日起逾30日不開始協議，或自開始協議之日起逾60 日協議不成立時，請求權人始得提起損害賠償之訴，國家賠 償法第10條第1項、第11條第1項前段分別定有明文。查原告 於民國（下同）100年10月25日向被告請求賠償，被告自該 日起逾30日不開始協議，業據原告提出國家賠償請求書為證 ，且為被告所不爭執，是依上開規定，原告自得提起本件國 家賠償訴訟，合先敘明。
乙、實體事項：
壹、原告主張：
一、訴之聲明：
(一)先位聲明：1、被告應給付原告新台幣（下同）2752萬800元 ，及自96年8月8日起至清償日止，按年息5%計算之利息。2 、被告應給付原告20萬4888元，及自100年10月26日起至清 償日，按年息5%計算之利息。3、願供擔保，請准宣告假執 行。
(二)備位聲明：1、被告應給付原告30萬48元，及自96年8月8日 起至清償日止，按年息5%計算之利息。2、願供擔保，請准 宣告假執行。
二、事實簡述：
(一)緣福祿壽三仙製藥廠有限公司（下稱福祿壽公司）因清償借 貸事，遭訴外人徐劉燕琴聲請強制執行（鈞院95年執字第38 616號，下稱系爭執行事件）。原告與福祿壽公司亦有清償 債務事並聲請強制執行，故經併入上開執行程序。被告以福 祿壽公司積欠營業稅本稅2742萬2622元、滯納金411萬3393 元、行政救濟利息1388萬2270元、滯納利息等合計4603萬92
63元（下稱系爭營業稅），及其他積欠營利事業所得稅、罰 鍰等尚未繳清為由，聲請參與分配。是在系爭執行事件中， 徐劉燕琴、原告、被告均為執行債權人。系爭執行事件於96 年5日1日將債務人福祿壽公司之執行標的拍定（廠房及土地 ），得拍賣價金1億2468萬8888元；執行處於96年7月19日作 成分配表，並定96年8月8日分配(證一)。嗣原告質疑系爭營 業稅債權已逾徵收期間消滅，不應列入參與分配，乃聲明異 議，惟被告為反對之陳述，故原告對被告提起分配表異議之 訴(鈞院96年度重訴字第362號)；於同時期，福祿壽公司亦 以爭營業稅債權已逾徵收期間消滅為由，向台中高等行政法 院提出債務人異議之訴（96年度訴字第374號）。然在債務 人異議之訴，福祿壽公司因無法舉證系爭營業稅消滅之事實 ，遭敗訴判決，被告遂以債務人異議之訴判決書呈予分配表 異議之訴之審理法院參酌，故分配表異議之訴審理法院據以 債務人異議之訴認定之事實，判原告敗訴。分配表異議之訴 嗣經最高法院判決確定後，鈞院執行處依確定判決結果，重 製分配表(證三)，並將系爭營業稅債權以優先普通債權次序 列入分配，被告並於99年1月15日領取系爭營業稅債權之分 配款。
(二)福祿壽公司債務人異議之訴上訴最高行政法院遭駁回確定後 ，福祿壽公司始發現81至85年度之五張營業稅繳款書、復查 申請書、擔保申請書及侯梅華等三人86年10月1日簽立之同 意書等文件(證四)；因上開文件，能證明福祿壽公司87年6 月12日設定登記之二筆抵押權擔保登記（即系爭抵押權）， 是為辦理營業地址變更，而擔保當時所負之稅捐債務，（即 台中市稅捐處86年7月17日所開徵之五張補稅單，下稱86年 處分案），並非擔保87年4月18日送達生效之系爭營業稅債 權，福祿壽公司認為系爭營業稅未提供擔保，不得暫緩執行 ，惟被告疏誤，未於五年徵收期間內移送執行，故系爭營業 稅於92年11月12日己逾徵收期間消滅，乃再向台中高等行政 法院提出再審之訴(98年度再字第51號)。於再審之訴99年5 月13日言詞辯論時，被告訴訟代理人李宥叡、林對鶴就系爭 抵押權擔保內容，推翻以前在台中高等行政法院96年訴字第 374號債務人異議之訴時之主張，自認：「最初原告公司（ 福祿壽公司）提供擔保是要對原先開出的5張營業稅單的稅 捐債權擔保沒有錯」(證五)。即被告坦承，福祿壽公司87年 6月12日設定之系爭抵押權，係為擔保86年處分案之稅捐債 務，並非擔保系爭營業稅債權。據此可知，被告在前分配表 異議之訴之抗辯陳報，顯然虛偽不實，致使法院錯判，而使 系爭營業稅不法債權，得以優先次序獲得分配。
(三)原告獲悉上述情形後，始知被告所屬人員是以隱匿事實證據 ，故意向法院虛偽陳報，來掩隱系爭營業稅債權消滅之事實 ，進而使法院錯判，而得違法參與分配獲取不法分配所得， 致使原告債權於系爭執行事件時，應受分配數額減縮受害， 故原告依侵權法則向被告請求國家賠償。
(四)被告所屬人員之侵權事實有二，即以消滅之系爭營業稅債權 ，違反稅捐稽徵法第23條「不得再行徵收」之規定，違法參 與分配；及系爭營業稅債權中之行政救濟利息之計算，違反 稅捐稽徵法第38條「加計利息」之規定，任意計算，違法擴 增行政救濟利息債權參與分配。因被告參與分配之系爭營業 稅債權中已含蓋違法擴增行政救濟利息部分，原告為訴訟經 濟考量，乃以先位、備位聲明主張請求審判。
三、先位請求之理由：
(一)本件訴訟之重要爭點在於福祿壽公司在87年6月12日設定之 系爭抵押權，其擔保之稅捐債權為何？系爭抵押權若非擔保 系爭營業稅債權；則系爭營業稅債權是否因而逾徵收期間消 滅。倘系爭營業稅債權確因逾徵收期間消滅，被告所屬人員 不察，故意或過失仍將之聲請列入系爭執行事件參與分配， 是否構成對普通債權人之侵權行為；及造成普通債權應受分 配數額減縮而受害，被告機關因而須負國家賠償之責任。(二)從證物四之五張補繳稅單得知，福祿壽公司於86年間自動補 報81至85年度營業稅，因其自行扣除進項稅額補繳稅款為台 中市稅捐處認為於法不合，乃對福祿壽公司補徵81至85年五 個年度稅款，開立五張補繳稅單共計2958萬7497元。福祿壽 公司不服處分於86年8月15日提出復查申請，嗣因福祿壽公 司要變更營業地址，惟當時之營業稅法規定，營利事業單位 辦理變更登記者，須繳清全部欠稅或提供足額擔保後始得辦 理。故當時福祿壽公司才商借侯梅華等三人之不動產為擔保 品，向台中市稅捐處申請為上述之2958萬7497元之稅捐債務 辦理提供擔保，此有86年10月1日之擔保申請書、同意書可 證明（證四）。經台中市稅捐處准許後，雙方訂立抵押權擔 保契約，並於86年10月28日送件地政機關辦理登記，此有地 政機關初審戳記可憑（證十一）。然地政機關核審時，認為 契約中擔保權利人為「台中市」並不適格，多次發函要求台 中市稅捐處更正（證十一），惟台中市稅捐處不服，乃函轉 財政部與內政部研議協商，此有公文可稽（證十三），歷時 八個月後經內政部議定，地政機關始同意以「台中市」為擔 保權利人辦理抵押權登記，此觀系爭抵押權契約書中刪去「 中華民國」改「台中市」可明（證十一）。所以系爭抵押權 之設定，係因福祿壽公司為變更營業地址需要，依當時營業
稅法之規定，為86年處分案2958萬7497元之稅捐債務而提供 擔保，自86年10月28日送件登記後，因擔保權利人歸屬事， 乃延宕至87年6月12日始完峻登記。
(三)然查，福祿壽公司之系爭營業稅處分是87年4月18日才送達 生效，故從時間點論，在86年10月間福祿壽公司與台中市稅 捐處為86年處分案之稅捐債務辦理抵押權擔保時，系爭營業 稅債務根本尚不存在，徵納雙方絕不可能將尚不存在之系爭 營業稅債務，列為系爭抵押權之擔保範圍。
(四)至於系爭抵押權契約之立約日期何以為87年6月5日；而不是 86年10月28日前，乃因依當時土地法第73條第2項規定，土 地權利（包括他項權利之設定）變更登記之申請，應於土地 權利變更後一個月內為之，聲請逾期者，每逾一個月得處應 納登記費額一倍之罰鍰。因此，系爭抵押權登記若仍以86年 10月28日為立約日，則因逾期申請8個月，依法將被處罰鍰 近25萬元，為避免罰鍰，徵、納雙方乃重新訂約送件登記。(五)從系爭抵押權之擔保金額論，依當時之營業稅法規定，辦理 營業變更登記需清繳全部欠稅或提供足額之擔保始得辦理， 而當時福祿壽公司已被台中市稅捐處補稅處分2958萬7497元 ，故福祿壽公司要變更營業地址，需提供足額之擔保，是福 祿壽公司乃以第三人之不動產設定擔保金額新台幣3000萬元 。而稅捐稽徵法第39條之提供擔保規定，為復查決定應納稅 額之半數，是若依被告主張系爭抵押權係為擔保系爭營業稅 債權，則福祿壽公司僅需提供系爭營業稅之原處分金額3945 萬0482元之半數即1972萬5241元即己足夠，福祿壽公司何必 要超額提供3000萬元做為擔保？是依法論理，系爭抵押權登 記係依當時之營業稅法規定而辦理，非是為系爭營業稅暫免 移送執行之故而設定擔保。
(六)依辦理擔保之時程論，按課稅處分作成後，如要為所負稅捐 債務提供擔保，須先向稽徵機關提出申請，等收到核准通知 後，再擬具抵押權登記文件送稽徵機關審核用印，待用印完 成後，再持之送地政機關辨理抵押權登記，於地政機關完成 登記後，再將他項權利證書送交稽徵機關，始完成擔保程序 。查，福祿壽公司系爭抵押權辦理之過程，是於86年10月01 日先向台中市稅捐處提出申請，核准用印後，於86年10月28 日送件地政機關辨理抵押權登記。福祿壽公司從提出申請、 核准、用印、送件，需28天始得完成，然依被告主張：「系 爭營業稅87年5月28日提出復查後，福祿壽公司旋以侯梅華 等之不動產設立擔保，於87年6月5日訂定抵押契約」。暫不 論復查期間依法不得移送執行；即不用提供擔保，依被告言 ，從87年5月28日福祿壽公司申請復查次日，至87年6月5日
雙方訂立系爭抵押權契約書，計有八日，期間有二日為例假 日，故僅有六個工作日，再扣除收文呈轉批閱時間，試問福 祿壽公司從提出擔保申請至被告收件核審，等被告核准後再 發函通知，收受核淮通知後再擬具擔保契約書送被告用印， 再等被告用印完成後，再送件地政機關完成登記，在這麼短 的六天時間，有可能完成嗎？有如此快速之行政效率？(七)又如果福祿壽公司87年5月28日申請復查後，旋即為系爭營 業稅暫緩執行完成擔保程序，則福祿壽公司於87年5月28日 至同年6月5日前，應有出具87年度之擔保申請書及第三人之 同意書給台中市稅捐稽徵處，於此同時，台中市稅捐稽徵處 亦應有核准函通知福祿壽公司，為何福祿壽公司之擔保申請 書、第三人之同意書、台中市稅捐稽徵處之核准函，都不見 了，被告都沒有存檔保留，這不違反檔案法之規定嗎？被告 業務移交時都沒覺得可議嗎？是被隱藏了，還是故意不拿出 來？還是根本就不是這回事，被告是故意將系爭抵押權張冠 李戴於系爭營業稅，所以87年間根本沒有福祿壽公司提出之 擔保申請書及第三人之同意書，被告（台中市稅捐處）也沒 有核准擔保之函文等資料。
(八)其實，福祿壽公司87年6月12日辦理之系爭抵押權登記究係 擔保何項稅捐債務之事實，由台中高等行政法院98年度再字 第51號再審之訴，被告訴訟代理人李宥叡於言詞辯論庭訊中 之供詞：「最初原告公司（福祿壽公司）提供擔保是要對原 先開出的5張營業稅單的稅捐債權擔保沒有錯，…」，已清 楚承認。綜上而論，系爭抵押權確非擔保系爭營業稅債務， 至臻明確。
(九)雖福祿壽公司與被告間曾就系爭營業稅是否逾徵收期間事， 於台中高等行政法院96年度訴字第374號為訴訟審理，福祿 壽公司敗訴確定後，更提出再審之訴（98年度再字第51號） 亦同遭敗訴判決。然細鐸上述兩件判決書內容，台中高等行 政法院96年度訴字第374號判決之所以認為「系爭抵押權係 擔保系爭營業稅債權」，乃審理法院無法從系爭抵押權登記 資料得知其所欲擔保之稅捐債務內容，再被告以「系爭抵押 權設定前福祿壽公司僅有系爭營業稅債務壹項，無其他稅捐 債務」等虛偽事實陳報審理法院，故審理法院推論，一般抵 押權之設立，係為擔保抵押債務人對抵押債權人現存之債務 ，債務人福祿壽公司未能舉證證明，系爭抵押權設立係為擔 保其他稅捐債務之事實，而系爭抵押權設定時，福祿壽公司 已負有系爭營業稅債務，所以，系爭抵押權係債務人福祿壽 公司為系爭營業稅債務而提供擔保，自符經驗法則，而為福 祿壽公司敗訴判決。而台中高等行政法院98年度再字第51號
再審之訴之所以判福祿壽公司敗訴，乃因再審之訴係對確定 判決之特別救濟程序，採二段式之審理程序，再審聲請人所 主張之事由，必須先經法院肯認符合再審程序所訂之再審理 由後，方有為確定判決再開審理程序之必要。福祿壽公司雖 發現有新證物而提出再審，然審理法院認為該發現之新證物 ，仍原審程序得提出之證據，卻因故未能提出，有違行政訴 訟法第273條後段但書之規定，故以其訴不合法而判決駁回 ，該再審判決並非肯認系爭抵押權為擔保系爭營業稅債權之 事實，乃係從認原確定判決事實認定而己。是「系爭抵押權 係擔保系爭營業稅債權」此項事實認定，係法院在無直接憑 據下，以經驗法則推論而得，並非事實真正。況依既判力理 論，「系爭抵押權係擔保系爭營業稅債權」僅是當時言詞辯 論時所存在之事實認定，如今被告在再審之訴言詞辯論中， 已推翻該項事實，並自承「系爭抵押權原非擔保系爭營業稅 債權，而是擔保86年處分案那五張稅捐債務」，由此益證上 開判決「系爭抵押權係擔保系爭營業稅債權」之事實是錯誤 的，此也說明被告於前揭訴訟顯係隱瞞事實證據、虛偽陳報 之訴訟詐欺手段，以遂其不法參與分配之目的。(十)至於為何福祿壽公司於88年6月21日曾提供內容為「本人… 同意將本人之名下不動產…續提供予福祿壽三仙製葯廠有限 公司，移轉設定擔保至案號Ｚ00000000000000000047850及 Ｚ00000000000000000101524恐口說無憑，特立本同意書，此 致，台中市稅捐稽徵處」之侯梅華等三人之同意書（證十四 ），予台中市稅捐處。查其原由，乃福祿壽公司86年處分案 申請復查後，台中市稅捐處88年1月16日作成「原處分撤銷 」之復查決定。福祿壽公司86年處分案撤銷後，前為擔保86 年處分案稅捐債務之系爭抵押權隨之失效。【按抵押權之從 屬性關係，所擔保之債權消滅後，從屬權之抵押權亦隨之消 滅，縱未塗銷登記，亦僅形式上存在，不能謂為有效】。然 當時，福祿壽公司已另有上開同意書所載之二筆稅捐處分正 處於訴願程序，福祿壽公司為免該二筆稅捐遭移送執行，所 以福祿壽公司乃再以系爭抵押權原提供擔保之不動產作為擔 保品，向台中市稅捐處申請為上開二筆稅捐債務提供抵押權 擔保設定，此從88年6月21日之申請書可考（證十五），所 以88年6月21日之同意書，是福祿壽公司申請提供擔保時之 必要附件。福祿壽公司雖有為上開二筆稅捐債務申請提供擔 保，但並未獲核准，亦無辦理抵押擔保設定事，所以福祿壽 公司之系爭營業稅，並未依稅捐稽徵法第39條規定完成擔保 程序。
對被告答辯（二）狀，答覆以下：
1.被告云：系爭營業稅於87年4月18日送達福祿壽公司，該公 司於同年5月28日提出復查申請，旋以訴外人侯梅華君等三 人名下之不動產設定抵押權予台中市稅捐處，擔保福祿壽公 司滯欠之「全部債務」，擔保債權範圍為該局對福祿壽公司 之「全部債權」，且於87年6月12日完成登記。原告昧於事 實，謂87年6月12日之抵押權設定並非擔保系爭營業稅債權 ，誣指被告訴訟代理人隱匿證據、為不實陳述。關於「最初 原告公司（福祿壽公司）提供擔保是要對原先開出的5張營 業稅單的稅捐債權擔保沒有錯，……」，此乃被告訴訟代理 人李宥叡在99年5月13日台中高等行政法院再審之訴言詞辯 論時所作之陳述，並記明於筆錄。是被告自已承認：福祿壽 公司86年10月間，為對台中市稅捐處86年7月17日開出之五 張補稅繳款單合計補稅2958萬7497元的之稅捐債務，辦理系 爭抵押權擔保，沒有錯。原告據此為憑，有何斷章取義、恣 意曲解之處。
2.要論斷章取義、恣意曲解系爭抵押權擔保之真實，應是被告 才是。查，於台中高等行政法院96年訴字第37 4號審理時， 就系爭抵押權擔保何項稅捐債務，被告陳述：「看不出原先 擔保什麼債務」，「我們電腦裡面徵銷檔，發現86年下半年 到87年初，原告公司（福祿壽公司）沒有開徵任何稅捐」、 「至於當初為何他會提供擔保的問題，納稅義務人如果提供 擔保一定是為了某一個目的」（原證十二，96年11月1日準 備程序筆錄）。由上述筆錄可知，被告對系爭抵押權擔保之 內容，自已都不清楚，而是以不實陳述，推測系爭抵押權是 要擔保系爭營業稅債權。迨至福祿壽公司尋獲系爭抵押權擔 保資料及86年處分案之五張補稅繳款單，提出再審時，被告 自知已無可隱瞞前訴訟不實供述，始自承如上。然而，現在 被告答辯狀（二）對系爭抵押權之擔保內容又全盤變異謂： 87年6月12日完成登記之抵押權擔保設定（即系爭抵押權） ，其擔保內容為，福祿壽公司欠繳之全部債務（見被告答辯 二狀第2頁第2行）、滯欠未繳清之全部債務（第7頁第20行 ）、對台中市政府地方稅務局所負之全部債務（第11頁第21 行）。綜上觀之，被告對系爭抵押權擔保內容，從不清楚擔 保什麼，再坦承是擔保別項稅捐債務，而現更以概括性擔保 範圍為主張，從被告對系爭抵押權擔保內容一再變更可知， 被告是有故意隱瞞系爭抵押權擔保內容之事實真相，以遂其 違法參與分配合法化之企圖。
3.被告以系爭抵押權契約書「債權債務範圍」欄記載「債權全 部」，乃更異主張系爭抵押權係福祿壽公司擔保對台中市稅 捐處所有全部債務，實是謬解。查，96年9月時，民法關於
抵押權法律大幅修正及增設，地政登記機關亦發佈新版抵押 權公式契約書，其中增設「擔保債權種類及範圍」欄，以改 善舊版公式契約書中對擔保債權範圍，無明確記載之失。另 舊版公式契約書「訂立契約人」項中之「債權債務範圍」欄 ，是要說明債權人對被擔保債權各別持有之比例，及債務人 對債務各別應負擔的比例，要此明確記載，係為將來分配時 有所依據，此欄非是要證明抵押權之擔保範圍，例「債權債 務範圍」欄之填寫；當債權人為多數時，則逐列分項記載各 債權人之債權額比例，若債權為一人獨享者，則記載為「債 權全部」，債務人之填載亦如上程式記載。因舊版公式契約 書「債權債務範圍」欄，其用詞有使人混淆誤解之處，故新 版公式契約書已除去「債權債務範圍」欄改為「債權額比例 」「債務額比例」。是被告以系爭抵押權設定契約書中「債 權債務範圍」欄，有「債權全部」「債務全部」之填載，推 論主張係債務人福祿壽公司同意就其對債權人台中市稅捐處 所負之一切債務提供擔保，此有誤解。
4.被告質疑系爭抵押權契約書應該記載「擔保福祿壽公司5筆 86年核定之81至85年度營業稅短報稅額」…云云。按系爭抵 押權之立契當事人為台中市稅捐處與福祿壽公司，被告及原 告皆未參與，其合意之內容，原是本件訴訟之爭點，假設當 時契約書有如被告所言記載「擔保福祿壽公司5筆86年核定 之81至85年度營業稅短報稅額」，則擔保內容明確，既不生 本件訴訟。然事實真相只有一個，依憑證據推敲，真相事實 不難釐清。
5.被告質疑系爭抵押權契約書之立約日期，應記載為86年10月 28日或較早之日期…云云。系爭抵押權為何自86年10月28日 送地政機關登記，而延宕至87年6月5日立約，87年6月12日 完峻登記，前已說明。至為何以87年6月5日為立約日，而不 以86年10月28日為之，乃因依土地法第73條第2項規定，登 記事項於立約後，每逾期申請一個月，將處罰應納登記費一 倍之罰鍰，因此，系爭抵押權登記若以86年10月28日為立約 日，則因已逾期申請8個月，依法將處罰鍰近25萬元，台中 市稅捐處為避免罰鍰，故雙方乃重新訂約送件登記。 6.於抵押權登記實務上，常有「存續期間」一項，實則抵押權 係以擔保債務之清償為目的，從屬於擔保債權而存在，該債 權未消滅前，抵押權應繼續存在，債權消滅時，抵押權始歸 於消滅，故抵押權本身實無存續期間可言（謝在全，民法物 權論下冊第126頁參照）。」台灣高等法院94年上字第526號 判決。「至民法物權編修正施行前已登記之普通抵押權，因 約定及登記存續期間無意義，且民法修正後普通抵押權亦無
存續期間之規定，故登記機關亦應否准當事人再次申辦普通 抵押權存續期間變更登記。」。依上而言，系爭抵押權契約 書「存續期間」欄所記載事項，於抵押權登記並無意義，且 觀之新版公式契約書也將「存續期間」刪除，是被告引此為 疑，實無意義。
7.按「概括最高限額抵押權，因債權人與債務人無為擔保債權 發生之基礎關係，自難認屬有效」（最高法院著有八十六年 度台上字第三一一四號裁判參照），「按設立抵押權所欲擔 保者為特定之確定債權，或特定範圍之不確定債權即一定法 律關係所生之債權，至若債權人與債務人訂定之抵押權其內 容為擔保一切債權者，乃概括性之抵押權，屬債權人與債務 人無為擔保債權發生之基礎關係，自難認屬有效」（最高法 院著有八十六年度台上字第三一一四號裁判參照），依上裁 判見解，「概括性之抵押權」應認係無效抵押權。然被告答 辯狀（二）對系爭抵押權擔保內容變異主張為，係擔保福祿 壽公司欠繳之全部債務、滯欠未繳清之全部債務、對台中市 政府地方稅務局所負之全部債務，依被告之主張，有以「概 括性抵押權」自認，如鈞院亦同此認定，系爭抵押權為「概 括性之抵押權」，為無效抵押權之屬，則本案關於系爭抵押 權擔保內容，已無審究必要，原告自不否認被告此項主張。 系爭抵押權非擔保系爭營業稅債權，雖福祿壽公司88年6月2 1日為擔保系爭營業稅而提出擔保申請，惟被告機關未予核 准，亦未移送執行，故系爭營業稅己逾五年徵收期間而消滅 ：「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算； 應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。…依第三 十九條暫緩移送執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第 一項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間」 。「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳 納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已 依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前 項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移 送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳 納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳 納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者」 ，為稅捐稽徵法第23、39條所規定。即稅捐之徵收期間為五 年，自原繳納期間屆滿之翌日起算，復查期間依法暫免移送 執行，故視為暫緩執行期間。行政處分合法提起訴願後，有 繳納應納稅額半數或提供相當擔保者，得暫緩執行至救濟程 序終結，故此救濟程序期間為暫緩執行期間。「暫緩執行」 及「停止執行」期間，於計算五年徵收期間時應予扣除之；
徵收期間屆滿後，未徵起者，不得再行徵收，稅捐債權歸於 消滅。準此，福祿壽公司系爭營業稅原限繳日期為87年4月 30日，故徵收期間起算日為87年5月1日。系爭營業稅案福祿 壽公司於87年5月28日申請復查，台中市稅捐處於87年12月 10日作成復查決定，是復查期間計有196日。系爭營業稅案 提起訴願後，福祿壽公司並未繳納復查決定之應納稅額繳納 半數，申請提供擔保亦未獲准，依法應即移送執行，即不得 暫緩執行，自無「暫緩執行」期間應予扣除。再系爭營業稅 自處分以來，並未發生停止執行情事，即無「停止執行」期 間應予扣除。是系爭營業稅五年徵收期間之計算，除復查期 間視為暫緩執行期間外，並無其他「暫緩執行」、「停止執 行」期間，故五年徵收期間自87年5月01日起算，扣除復查 期間196日，於92年11月12日即告屆滿。又稅捐之徵收時效 係採絕對消滅主義，故稅捐債權於徵收期間屆滿後即告消滅 不存在，且此項稅捐消滅，不待納稅義務人申請，稽徵機關 應依職權主動註銷之。再聲請強制執行須有執行名義始得為 之，強制執行法第4條所明定。系爭營業稅既已消滅，依法 不得再行徵收，即被告所屬人員不得將系爭營業稅於系爭執 行事件中聲請參與分配，既屬當然。
原告對福祿壽公司之債權請求，依法聲請強制執行並併案於 系爭執行事件執行程序，合法參與分配，是原告債權應受分 配數額之權益，依法應受保護。然被告所屬人員故意或過失 不察系爭營業稅已逾徵收期間而消滅，猶聲請列入參與分配 ，並因系爭營業稅為稅捐債權，依法得優先於普通債權受分 配。被告系爭營業稅債權受不法分配後，致原告普通債權受 分配額減縮受害。是被告所屬人員以類似製造「假債權」參 與分配行為，造成原告應受分配額減縮，構成對原告侵權行 為，因被告人員為公務員且為執行公務之侵權行為，原告爰 依國家賠償法之規定，請求被告機關負損害賠償責任。按「 他債權人參與分配者，應於標的物拍賣、變賣終結或依法交 債權人承受之日一日前，其不經拍賣或變賣者，應於當次分 配表作成之日一日前，以書狀聲明之」。「對於已開始實施 強制執行之債務人財產，他債權人再聲請強制執行者，已實 施執行行為之效力，於為聲請時及於該他債權人，應合併其 執行程序」。「參與分配之債權人，除依法優先受償者外， 應按其債權額數平均分配」。為強制執行32、33、38條所規 定。職是，強制執行事件中參與分配之債權人，其受償次序 及分配方法，法律既有規定，則其債權受償次序及應受償數 額之權益，自應為法律所保護。故有以違法債權參與分配而 受償者，即是侵害其他債權人債權受償之利益。「稅捐之徵
收，優先於普通債權」，故違法稅捐債權參與分配受償後， 必使後次序之普通債權受償數額減少而受損害，乃必然之因 果。「因故意或過失，不法侵害他人之權利者，負損害賠償 責任。故意以背於善良風俗之方法，加損害於他人者亦同。 違反保護他人之法律，致生損害於他人者，負賠償責任。」 民法第184條定有明文。「公務員於執行職務行使公權力時 ，因故意或過失不法侵害人民自由或權利者，國家應負損害 賠償責任。公務員怠於執行職務，致人民自由或權利遭受損 害者亦同。」國家賠償法第二條第二項定有明文。按「因故 意或過失，不法侵害他人之權利者，負損害賠償責任。故意 以背於善良風俗之方法，加損害於他人者亦同。民法第184 條第1項定有明文。本件被告二人共謀脫產，其間成立假債 權，並設定抵押權登記，並持上開不實之債權，向原法院民 事執行處聲明參與分配，而優先全數受償債權，以致後順位 之普通債權人即被上訴人，僅部分受償而分配得十萬六千七 百九十六元，扣除執行費六千一百七十四元，不足受償七十 九萬三千八百十一元而受有損害。上訴人係故意以背於善良 風俗之方法，加損害於被上訴人之財產上利益，對於被上訴 人因此不能受償之損害，自應負侵權行為損害賠償責任。又 債務人債務不履行，屬侵害債權，此債務不履行之責任，民 法已有特別規定，固不適用一般侵權行為法則。然此乃指債 權人與債務人間通常債務不履行情形而言。本件乃債務人即 上訴人乙○○與丙○○勾結偽造文書加害債權人即被上訴人 ，已超出通常債務不履行之範圍，應構成共同侵權行為，上 訴人所辯債權不得為侵權行為之客體云云，所辯自不足採。 」臺灣高等法院91年度上易字第922號民事判決著有的論。 「按國家賠償法第2條第2項規定之「不法」，係沿襲民法第 185條之規定，與公法上違法概念相當。所謂違法包括違反 法律、法規命令、行政規則、現仍有效之解釋、判例等。國 家賠償法係採過失賠償主義，依民法第184條第2項之規定， 違反保護他人之法律者，推定其有過失，國家賠償法第5條 有適用民法之規定，因此，公務員違法行為，當然違反保護 他人之法律，」。「按國家賠償法第2條第2項後段所稱之公 務員怠於執行職務之消極不作為國家賠償責任，自保護規範 理論擴大對人民保障而言，凡國家制定法律之規範，不啻授 與推行公共政策之權限，而係為保障人民生命、身體及財產 等法益，且該法律對主管機關應執行職務之作為義務有明確 規定，並未賦予作為或不作為之裁量餘地，如該管機關公務 員怠於執行職務行使公權力，復因具有違法性、歸責性及相 當因果關係，致特定人之自由或權利遭受損害者，即應負上
開消極不作為之國家賠償責任」（最高法院92年台上字第69 號判決參照）。另「按法律規範之目的在保障人民生命、身 體及財產等法益，且對主管機關應執行職務行使公權力之事 項規定明確，該管機關公務員依此規定對可得特定之人負有 作為義務已無不作為之裁量空間，倘該管機關公務員因故意 或過失怠於執行職務或拒不為職務上應為之行為，致特定人 之自由或權利遭受損害，被害人自得本於國家賠償法向國家 請求損害賠償。」（最高法院98年台上字第2489號判決參照 ）。「公務員於執行職務行使公權力時，因故意或過失不法 侵害人民自由或權利者，國家應負損害賠償責任。公務員怠 於執行職務，致人民自由或權利遭受損害者亦同。國家賠償 法第2條第2項定有明文。就「故意過失」，係針對公務員違 背其職務義務之行為而言，而非就其行為之加害作用，因此 ，故意過失之成立，並非以公務員預見損害之發生為必要， 且不因公務員是否知曉其所違背職務義務之相對人（即被害 人）為何人而受影響；「公務員怠於執行職務」則包括二項 要素：一為公務員有依法執行職務之義務，二為該義務之保 護範圍不僅包括公共利益，尚包括特定人或可得特定多數人 之利益（參廖義男，國家賠償法，第60頁）。次按，公務員 應遵守誓言，忠心努力，依法律命令所定，執行其職務。（ 參公務員服務法第1條），故公務員如有違背其職務義務之 行為，應被推定具有故意過失。因此，主張成立國家賠償責 任之被害人，僅須舉證證明公務員有違背其職務義務之行為 而使其受害，不須更證明行為人有故意過失。如國家機關欲 免責，必須提出其所屬公務員違背職務義務之行為有不可歸 責事由之證明（參廖義男，國家賠償法，第60頁）。易言之 ，公務員違法行為，當然為違反保護他人之法律，如欲免除 賠償責任，應由賠償義務機關及公務員舉出反證，俾推翻法 律之推定（參吳庚，行政法之理論與實用，第699頁）。「 民法第184條第1項前段之規定，固係以權利之侵害為侵權行 為要件之一，非侵害既存法律體系所明認之權利，不構成侵 權行為。惟同法條後段規定故意以背於善良風俗之方法加害 於他人者，亦同。則侵權行為係指違法以及不當加損害於他 人之行為而言，至於侵害係何權利，要非所問。所謂違法以 及不當，不僅限於侵害法律明定之權利，即違反保護個人法 益之法規，或廣泛悖反規律社會生活之公序良俗者，亦同。 故同法第184條第2項之所謂法律，係指一切以保護他人為目 的之法律規範而言。」「按因故意或過失不法侵害他人之權 利者，負損害賠償責任；故意以背於善良風俗之方法加損害 於他人者亦同；違反保護他人之法律，致生損害於他人者，
負賠償責任，民法第一百八十四條第一項、第二項前段分別 定有明文。依此規定，侵權行為之構成有三種類型，即因故 意或過失之行為，不法侵害他人權利，或因故意以背於善良 風俗之方法加損害於他人之一般法益，及行為違反保護他人 之法律，致生損害於他人，各該獨立侵權行為類型之要件有 別。此於原告起訴時固得一併主張，然法院於為原告請求有 理由之判決時，依其正確適用法律之職權，自應先辨明究係 適用該條第一項前段或後段或第二項規定，再就適用該規定 之要件為論述，始得謂為理由完備」。被告人員違法將系爭 營業稅參與分配，係侵害原告之債權。債權具不可侵犯性， 是法律所賦予的，亦是民事權利的一種。有謂「債權不該當 侵權行為的客體」，其觀點在，因債權不具公示性，要讓第 三人承擔對債權的侵權責任未免過於苛刻，應謹慎為之。然 於個案情形下，如強制執行事件時，第三人（或為債權人） 於執行程序中，已就債務人、債權人、及參與分配之債權、 優先權、抵押權…相關資訊，皆能取得時，此時參與分配之 債權已具公示性，第三人不能謂不知。倘若第三人已知他人 參與分配債權存在，猶仍以消滅之債權或製造假債權參與分 配，能不謂其目的係要讓他人之債權不能實現受償？而僅認 為是對執行債務人之不當得利，而間接使參與分配之債權不
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