臺灣彰化地方法院刑事判決 97年度訴字第283號
公 訴 人 臺灣彰化地方法院檢察署檢察官
被 告 劉俊華
指定辯護人 林群期律師
上列被告因違反稅捐稽徵法案件，經檢察官提起公訴（95年度偵
字第888 號、96年度偵字第9862號、第11760 號），本院依簡式
審判程序判決如下：
主 文
劉俊華商業負責人以明知為不實之事項，而記入帳冊，處拘役肆拾日，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日，減為拘役貳拾日，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。緩刑貳年。
犯罪事實及理由
一、犯罪事實：劉俊華係納稅義務人「華鏹企業有限公司」（設 於桃園縣蘆竹鄉○○路○ 段9 號7 樓之10，下稱華鏹公司） 之登記及實際負責人，亦為商業負責人，竟基於為華鏹公司 逃漏營業稅捐、明知為不實之事項而記入帳冊之犯意，明知 華鏹公司與「德嘉建設開發有限公司」（下稱德嘉公司，登 記負責人為黃洽錠，本院另行審結）實際並無生意往來，竟 於民國93年3 月間某日，在臺南市某處，向自稱「邱祐任」 之成年男子，取得如附表所示虛設行號德嘉公司虛偽開立之 不實統一發票4 紙，總計進項金額為新臺幣（下同）371 萬 5,520 元後，充作華鏹公司93年6 月間之營業進項憑證，登 載於華鏹公司之帳冊（起訴書誤為「登載於會計憑證」，業 經公訴人於本院審理時予以更正），且於93年7 月16日持向 稅捐稽徵機關虛報扣抵稅額，以此不正當方法，逃漏營業稅 額合計18萬5,776 元。
二、本院對於被告劉俊華所犯前揭犯行，有管轄權之說明：按數 人共犯一罪者，為相牽連案件，數同級法院管轄之案件相牽 連者，得合併由其中一法院管轄，刑事訴訟法第7 條第2 款 、第6 條第1 項分別定有明文，且所謂數人「共犯」一罪者 ，並不以判決結果認定有共犯者為限，祇須從偵查結果，形 式上認係具有廣義共犯關係，亦即具有共同正犯、教唆與被 教唆關係及正犯及幫助犯之犯罪關係者，均屬相牽連之案件 （最高法院97年度台上字第3142號判決參照）。相牽連案件 由其中一個法院以一個審判程序審理，其目的無非在於「訴 訟經濟」、「裁判一致性」之考量，本院認為，只要個案中 符合上開立法目的，且與「法定法官原則」無違，自得有此 牽連管轄之適用，不能拘泥於立法技術是否將實質上之共犯 「正犯化」，而異其處理，應從實質之觀點加以審認。經查
：本案被告自德嘉公司取得不實之統一發票，而德嘉公司之 營業地為彰化縣員林鎮、登記負責人即同案被告黃洽錠之住 所地址為彰化縣埔心鄉，均在本院轄區，本院對於同案被告 黃洽錠自有管轄權，而依起訴書記載之犯罪事實及論罪法條 形式上觀之，黃洽錠虛開發票給華鏹公司，核其所為，係犯 幫助納稅義務人華鏹公司逃漏稅捐罪，被告收受不實發票申 報扣抵稅額之行為，則係犯為華鏹公司逃漏稅捐罪，渠等所 犯之法條雖然相異，但黃洽錠所犯之幫助逃漏稅捐罪，乃立 法者將幫助行為予以「正犯化」，實質上仍係幫助犯，與正 犯行為，具有緊密之連結，不能因立法者將此行為正犯化， 就否定兩者具有正犯與幫助犯之關係；另就訴訟經濟、裁判 一致性之觀點而言，德嘉公司虛開發票給華鏹公司，不論是 虛開發票或取得發票，均屬同一社會基本事實，分由不同法 院審理，將有可能導致裁判歧異，且兩案之證據資料亦有完 全共通性，為免訴訟資源之耗費、當事人應訴之煩，自有牽 連管轄之重要因素；再就「法定法官原則」而言，此種「實 質共犯」之解釋觀點，並未逸脫於「數人共犯一罪」之文義 ，而無恣意創設管轄權之疑慮，亦在當事人得以預見之範圍 。是依起訴書所載，本案被告與黃洽錠間具有正犯（為華鏹 公司逃漏稅捐罪）與幫助犯（幫助納稅義務人華鏹公司逃漏 稅捐）之關係，應屬刑事訴訟法第7 條第2 款之「數人共犯 一罪」之情形無誤，本院對於被告所犯本案犯行應有管轄權 。
三、前揭犯罪事實，業據被告劉俊華迭於偵查及本院審理時坦承 不諱，且德嘉公司為虛設行號公司，未與華鏹公司有任何交 易往來等情，亦據德嘉公司之登記負責人即同案被告黃洽錠 於偵查中證述綦詳（見法務部調查局彰化縣調查站卷㈠第6 頁至第10頁、第12頁至第17頁、臺灣彰化地方法院檢察署96 年度交查字第25號卷㈡第153 頁至第166 頁），而本案查核 經過，並經證人即稅務員劉諭靜於偵查中證述無誤（見法務 部調查局彰化縣調查站卷㈠第91頁至第95頁、同上檢察署95 年度偵字第888 號卷㈡第4 頁至第7 頁），且有專案申請調 檔統一發票查核名冊（見法務部調查局彰化縣調查站卷㈡第 125 頁以下）、財政部臺灣省北區國稅局桃園縣分局97年12 月4 日北區國稅桃縣三字第0971036836號函所檢附之華鏹公 司93年5 、6 月份之營業人銷售額與稅額申報書（401 ）、 進項憑證明細資料表（見本院卷㈢第91頁至第93頁）、財政 部臺灣省中區國稅局員林稽徵所101 年7 月23日中區國稅員 林三字第1010014259號函及所檢附之相關資料（見本院函查 資料卷㈡第69頁至第180 頁）在卷可資佐證，足見被告前揭
任意性之自白與事實相符。本件事證明確，應依法論科。四、本案新舊法比較：
㈠被告劉俊華行為後（論罪部分均詳下述），商業會計法第71 條第1 款關於商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託 代他人處理會計事務之人員以明知為不實之事項，而記入帳 冊之法定刑於95年5 月24日修正施行，修正前為：「處5 年 以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」， 修正後則為「處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣 60萬元以下罰金」，比較修正前後之規定，以修正前規定較 有利於被告，依刑法第2 條第1 項前段規定（被告行為後刑 法第2 條亦經修正，詳後述），應適用修正前商業會計法第 71條規定，對於被告較為有利。
㈡又修正前之稅捐稽徵法第47條第1 項「本法關於納稅義務人 、扣繳義務人及代徵人應處『徒刑』之規定，於下列之人適 用之：一、公司法規定之公司負責人…」之規定，業經司法 院大法官會議於100 年5 月27日以釋字第687 號解釋「至『 應處徒刑之規定』部分，有違憲法第7 條之平等原則，應自 本解釋公布日起，至遲屆滿一年時，失其效力」；該條第1 項並於101 年1 月4 日修正為「本法關於納稅義務人、扣繳 義務人及代徵人應處『刑罰』之規定，於下列之人適用之： 一、公司法規定之公司負責人…」（即有期徒刑、拘役及罰 金均可），已自同年月6 日起施行。且上開大法官會議解釋 ，就公司法規定之公司負責人應處以刑罰之理由，於解釋理 由書中揭示「無責任即無處罰之憲法原則」，必以公司負責 人有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，致使短 漏稅捐之結果時，始有依該條應受刑事處罰之餘地。因此， 最高法院以往有關對於該條負責人處刑係基於所謂「轉嫁代 罰性質」之判例，嗣俱經最高法院於100 年6 月14日100 年 度第五次刑事庭會議以「不合時宜」為由，決議不再援用。 而公司負責人既有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之 行為，始依該條應受刑事處罰，因此，公司負責人犯上開罪 名，自亦有成立集合犯、想像競合犯之餘地，並得科處拘役 、罰金，是對公司負責人刑罰之範圍已有修正，經比較後， 應以101 年1 月4 日修正後稅捐稽徵法第47條對被告有利， 應適用修正後之現行規定。
㈢再者，行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後 之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法 第2 條第1 項定有明文（刑法第2 條係規範行為後法律變更 所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2 條本身雖經修 正，但該條文既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法
之問題，應逕適用裁判時之刑法第2 條規定以決定適用之刑 罰法律）。又比較新舊法時，應就罪刑有關之共犯、未遂犯 、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、 自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一 切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較後，再適用有利於行 為人之法律處斷，而不得一部割裂分別適用不同之新舊法（ 最高法院24年度上字第4634號判例意旨、95年度第8 次刑事 庭會議決議參照）。查被告行為後，刑法業於94年2 月2 日 修正公布，並自95年7 月1 日起施行，修正前商業會計法第 71條第1 款商業負責人明知不實事項而記入帳冊罪、（修正 後）稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款、第41條之逃漏稅捐罪 ，法定刑罰金部分，依修正前刑法第33條第5 款規定：「罰 金：（銀元）一元以上」，而銀元與新臺幣間之折算，依現 行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例規定，以銀元一元折算 新臺幣三元；修正後第33條第5 款則規定：「罰金：新臺幣 一千元以上，以百元計算之」，經比較新舊法之規定，修正 後刑法第33條第5 款所定罰金之最低數額，較之修正前提高 ，自以修正前刑法第33條第5 款規定有利於被告。五、論罪科刑：
㈠按營業稅、營利事業所得稅結算申報書上雖有不實記載，惟 因該項書表係申報稅捐所必須附帶填寫者，公司、行號向稅 捐稽徵機關申報營業稅及營利事業所得稅，係履行其公法上 納稅之義務，並非業務行為，尚難認被告作成不實營業稅、 營利事業所得稅結算申報書並持以申報，係明知不實之事項 而登載於業務上作成之文書並加以行使，並不構成刑法第21 6 條、第215 條行使業務登載不實文書罪（最高法院84年度 台上字第5999號判決、72年度台上字第5453號判決意旨參照 ），是核被告劉俊華所為，係犯（修正前）商業會計法第71 條第1 款之記入不實罪、（修正後）稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款、第41條之逃漏稅捐罪。又被告取得不實之同一發 票，將之記入華鏹公司帳冊，及申報93年6 月份之營業稅， 因各僅有1 個記入、申報之行為，並無連續犯之問題。再被 告取得不實之統一發票後，將此虛偽交易之事項記入會計帳 冊，其目的係作為進項稅額供作扣抵稅額，藉此逃漏營業稅 ，則被告在取得不實之統一發票，並使不實交易事項記入會 計帳冊之際，實際上已開始籌備逃漏營業稅之資料，是被告 上開行為在自然意義上雖非完全一致，然二者仍有部分合致 ，且犯罪目的單一，認應評價為「行為單數」，被告所犯記 入不實罪、逃漏營業稅之犯行，屬一行為觸犯數罪名之想像 競合犯，應依刑法第55條規定，從一重之商業會計法第71條
第1 款之記入不實罪處斷，公訴人認應構成刑法修正前之牽 連犯，容有誤會。
㈡爰審酌被告身為華鏹公司之負責人，不知合法經營、誠實報 稅，因此逃漏如犯罪事實欄所載之營業稅，業已紊亂稅捐稽 徵機關對於稅額查核之正確性及國家稅收，惟被告犯後均能 坦承犯行，且本案經檢察官起訴繫屬於本院後，因歷經多次 併案審理，導致審理範圍未能確定，此一非歸責於被告之事 由導致本案訴訟期間甚長，已然對於被告之心理、家庭生活 、工作產生影響，此侵害程度未必亞於實體有罪判決，本院 應在量刑中予以考量，而本案逃漏營業稅之金額非多，被告 又已補繳稅額（見本院卷㈣之繳款書）、公訴人、被告及其 辯護人均請求本院從輕量刑等一切情狀，量處如主文所示之 刑。再被告行為後，中華民國九十六年罪犯減刑條例於96年 6 月15日制定公布，96年7 月16日起施行，被告所犯前揭之 罪，其犯罪時間，係在96年4 月24日以前，且所犯罪名非屬 同條例第3 條不予減刑範圍，爰依同條例第2 條第1 項第3 款規定，就所宣告之刑減刑二分之一如主文所示。另修正前 刑法第41條第1 項前段規定：「犯最重本刑為5 年以下有期 徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告 ，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行 顯有困難者，得以1 元以上3 元以下折算1 日，易科罰金」 ，而被告行為時之易科罰金折算標準，依95年7 月1 日修正 條文施行前罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段之規定（該條 業經總統於95年5 月17日公布刪除，並自95年7 月1 日失效 ），就其原定數額提高為100 倍折算1 日，則被告行為時之 易科罰金折算標準，應以銀元100 元至300 元折算1 日，經 折算為新臺幣後，係以新臺幣300 元至900 元折算為1 日； 惟修正後之刑法第41條第1 項前段則規定：「犯最重本刑為 5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑 或拘役之宣告者，得以新臺幣1,000 元、2,000 元或3,000 元折算1 日，易科罰金」，比較修正前後之易科罰金折算標 準，依刑法第2 條第1 項前段之規定，應適用修正前刑法第 41條第1 項前段及修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條之規 定，就上開宣告及減得之刑，諭知其易科罰金之折算標準， 以示懲儆。
六、末查，本件被告劉俊華前曾於77年間，因搶奪等案件，經判 處有期徒刑12年確定（嗣經減為應執行有期徒刑8 年確定） ，而於79年2 月8 日縮刑期滿執行完畢，迄今未曾因故意犯 罪受有期徒刑以上刑之宣告，此有臺灣高等法院被告前案紀 錄表1 份在卷可稽，其因一時失慮，致罹刑章，犯罪後已坦
承犯行，且已補納營業稅，經此偵審教訓，自當知所警惕， 信無再犯之虞，因認前開宣告之刑以暫不執行為適當，併宣 告緩刑2 年，以啟自新（依最高法院95年度第8 次刑事庭會 議，應適用新法之規定）。
七、同案其餘被告，本院另行審結，併此敘明。據上論斷，依刑事訴訟法第273 條之1 第1 項、第299 條第1 項前段，（修正前）商業會計法第71條第1 款，（修正後）稅捐稽徵法第47條第1 項第1 款、第41條，刑法第2 條第1 項、第11條前段、第55條、第74條第1 項第2 款，修正前刑法第41條第1 項前段，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第9 條，判決如主文。
本案經檢察官葉柏岳到庭執行職務。
中 華 民 國 101 年 9 月 10 日
刑事第五庭 法 官 陳德池
以上正本證明與原本無異。
如不服本件判決，得自收受送達之日起10日內，向本院提起上訴。
中 華 民 國 101 年 9 月 10 日
書記官 黃國源
附錄論罪科刑法條全文：
修正前商業會計法第71條
商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有下列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果 。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之 結果。
修正後稅捐稽徵法第47條
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於下列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。
前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人
為準。
稅捐稽徵法第41條
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。附表：華鏹公司取得不實統一發票
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│不實發票之營業人名稱│發票日期 │發票編號 │虛偽銷項總額 │逃漏營業稅額│
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│德嘉公司 │93年6 月 │ZU00000000 │93萬5,620 元 │4 萬6,781 元│
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│ │ │ZU00000000 │94萬5,200 元 │4 萬7,260 元│
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│ │ │ZU00000000 │89萬2,200 元 │4 萬4,610 元│
│ │ ├──────┼───────┼──────┤
│ │ │ZU00000000 │94萬2,500 元 │4 萬7,125 元│
│ ├─────┼──────┼───────┼──────┤
│ │合計 │ │371 萬5,520 元│18萬5,776 元│
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