臺中高等行政法院判決
101年度訴字第258號
101年9月13日辯論終結
原 告 林張雪珠
訴訟代理人 黃勝雄 律師
被 告 苗栗縣政府稅務局
代 表 人 邱顯德
訴訟代理人 劉杏雲
吳美倫
上列當事人間因地價稅事件，原告不服苗栗縣政府中華民國101
年5月11日苗府訴字第14號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決
如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告所有坐落苗栗縣竹南鎮○○段70-12、70-14、70-16、7 0-28、70-30、70-32、70-34、70-38、70-43、70-47、70-5 0地號等11筆土地（下稱系爭土地），乃分割自崎頂段70地 號，已重測為東崎頂段541、547、579、555、557、559、56 2、561、571、573、602地號，其應有部分面積共169,221.3 3平方公尺，原為山坡地保育區農牧用地，課徵田賦。嗣系 爭土地供「崎頂花園新城山坡住宅社區」作為整體開發之國 土保安用地使用，已無課徵田賦之適用，被告所屬竹南分局 乃自99年起改按一般用地稅率課徵地價稅，被告所屬竹南分 局乃依法核定原告民國（下同）100年地價稅額計新臺幣（ 下同）2,988,350元。原告不服，主張：（一）系爭土地業 經編定為「山坡地保育區」、「國土保安用地」，因此足認 系爭土地為農業用地。（二）該土地應是作農業使用，依農 業發展條例第3條第12款前段、區域計畫法施行細則第15條 第16款、非都市土地開發審議作業規範壹、總編第19點規定 ，其顯然係供作保育使用，符合作農業使用之定義，至於現 場是否違規使用，應作實地勘查。（三）非都市土地開發審 議作業規範係依區域計畫法第15條之2第2項規定而訂定，係 屬區域計畫法之延伸。申請開發者除依法向政府繳交開發影 響費外，尚須依非都市土地開發審議作業規範第17條之規定 於基地內劃設必要之保育區。保育區面積之計算不得包括道 路、公共設施或必要性服務設施、公用設備，且不得於保育 區內劃設建築基地。開發基地不等同於建築基地。開發基地
是一整體，包括不可開發區（含保育區）及可開發區（公共 設施用地及社區建築用地）。編為各種使用地，應受各種使 用地之管制。系爭土地既已編定為「國土保安用地」，即應 作為國土保安之用，係屬保育之功能，而依法不能建築之土 地，符合農業使用之定義，若經實地勘查，現場並無違規使 用，應屬符合課徵田賦之適用，而非地價稅之課徵範圍，忽 略其使用管制而以編定原因否准其適用課徵田賦，係增加法 律所無之要件，實有不當云云，申請復查。案經被告審查認 為：系爭土地雖編定為國土保安用地，惟實與開發社區計畫 具有不可分離關係，依行政院農業委員會98年12月16日農企 字第0980167116號、100年1月20日農企字第1000102587號函 釋及依財政部99年1月7日第09804765270號函釋，此國土保 安用地並不適用課徵田賦要件。參照上開行政院農業委員會 98年12月16日農企字第0980167116號函釋及財政部99年1月7 日第09804765270號函釋，均審認系爭土地雖為國土保安用 地，實與開發社區計畫具有不可分離關係，此國土保安用地 並不適用課徵田賦要件，被告所屬竹南分局改按一般用地稅 率課徵應屬適法，本案系爭土地100年地價稅按一般用地稅 率課徵地價稅，並無不合；系爭土地係經苗栗縣政府核准分 區及用地變更，限依其「崎頂花園新城山坡地住宅社區」開 發計畫變更編定為鄉村區國土保安用地，已未符土地稅法施 行細則第21條第1項所稱農業使用之國土保安用地，依財政 部94年11月28日臺財稅字第09404785690號函釋：原課徵田 賦之非都市土地依法編定之農業用地，於辦理變更用地編定 為非農業用地，應自核准變更編定日之次年期起改課地價稅 。被告所屬竹南分局核定自99年起改按一般用地稅率課徵地 價稅，實已兼顧誠信原則並選擇對申請人權益損害最少者為 之，遂作成101年2月4日苗稅法字第1002046057號復查決定 （下稱原處分），予以維持。原告仍表不服，向苗栗縣政府 提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：
（一）按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家 課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時， 應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件， 以法律明定之，迭經大法官解釋在案（司法院釋字第620 號解釋）。亦即租稅法律須符合明確性原則，使人民有預 測可能性。按「人民有依法律納稅之義務。」「財政部依 本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減 免納稅義務人法定之納稅義務。」「涉及租稅事項之法律 ，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法
目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」 為中華民國憲法第19條及稅捐稽徵法第11條之3、第12條 之1第1項所明定，又對於稅法、法規命令及行政規則之解 釋與適用，應落實依上開規定，本於租稅法律主義之精神 及公平原則等為之，以確保課稅公平與正義，並保障納稅 義務人權利，（財政部100年1月14日臺財稅字第10004501 830號參照），並不得增加法律所無之要件（司法院釋字 第64號解釋意旨參照）。
（二）政府就人民持有之財產課稅，所根據者為應益課稅原則。 應益課稅原則，指人民就其所持有之財產之租稅負擔，應 依其財產之應有收益或孳息、或期待收益或期待孳息來衡 量其納稅能力，而定其適當之納稅義務。如人民持有之財 產並無實際收益，甚至有損失者，則應從應有收益之觀念 ，課徵較輕之稅。又租稅法之規定，在掌握人民之納稅能 力，所重視者為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外 觀之法律行為形式。此一原則在德國稱為「經濟觀察法」 ，在日本稱為「實質課稅原則」，我國一般亦稱為「實質 課稅原則」，我國稅捐稽徵法第12條之1，亦明定課稅時 ，有「實質課稅原則」之適用，俾符憲法第19條之規定。 系爭土地受上開編定為農業用地之限制，毫無應有收益或 孳息可收或可期待之可言，反而遭受損失甚巨，應適用稅 捐稽徵法第12條之1「實質課稅原則」之規定，課徵較輕 之田賦。從而，系爭土地依法應依上開法條之規定徵收田 賦，不應課徵地價稅。
（三）土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條 規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」依同法第22條第1 項第4款及平均地權條例第22條第1項第4款之規定，非都 市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦； 而都市土地「依法不能建築，仍作農業用地使用者」，亦 同。都市土地已規定地價者，原應改課徵地價稅，惟依法 不能建築之都市土地，仍作農業用地使用者，收益有限， 為減輕農民負擔，仍課徵田賦（立法院公報第65卷第71期 第8頁、第11頁、第18頁；第65卷第95期第28頁;第66卷第 44期第6頁、第26頁；第66卷第51期第19至20頁;第75卷第 45期第39頁參照），依土地稅法第22條第1項、平均地權 條例第22條第1項之規定，應課徵田賦之條件為：（1）非 都市土地依法編定之農業用地。（2）未規定地價兩項， 別無附帶其他限制之條件，因此，只要符合上開兩項條件 之一之土地，即應課徵田賦，不得課徵地價稅。上開規定 ，法律上亦無明確授權主管機關得以命令為補充之規定，
依法主管機關即不得以主觀意思就上開應課徵田賦之要件 之外另作解釋而排除其適用。否則，即屬逾越法律解釋之 範圍，而增加法律所無之要件及義務，違反憲法第19條之 租稅法律主義，為法所不許（司法院釋字第674號解釋意 旨參照）。
（四）財政部99年1月7日第09804765270號函釋，係依行政院農 委會98年12月16日農企字第0980167116號函釋辦理。該行 政院農委會函釋略稱：「系爭土地與平均地權條例（同農 業發展條例）所定『保育使用』之農業用地有別」等語。 （該委員會100年1月20日農企字第10000102587號函釋意 旨亦同）。故財政部乃依此函釋而否准系爭土地為農業用 地之認定及相關法規之適用。原告所有系爭土地依法被編 定（使用分區：鄉村區、使用地類別：國土保安用地）， 為不可開發區及保育區，但其土地相關使用分區及使用地 類別之編定及利用項目與前述「保育使用」之目的相同性 並無差異。依行政行為之平等原則、比例原則及誠信原則 ，應選擇對人民權益損害最少者為之而課徵田賦。系爭土 地既然依規定不可開發，又必須作為保育使用，其目的作 為在於防止天然災害之發生，若予以課徵地價稅者，尚難 認符前揭平等、比例與誠信原則，且造成原告之權益損害 甚鉅。
（五）按土地稅法第22條第1項前段規定：「非都市土地依法編 定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦……。」並無因 其編定原因如何者，則不適用之規定，故只要是非都市土 地而被編定為農業用地者，無論其被編定之原因為何？均 應徵收田賦，乃屬法理之所當然。系爭土地被編定為國土 保安用地，經苗栗縣政府以96年9月20日府地用字第09601 39456函核准分區及用地變更，限依其「崎頂花園新城山 坡地住宅社區」開發計劃作「綠地、保育區使用」，並函 請苗栗縣竹南地政事務所在土地登記簿上其他登記事項欄 予以記明。因此，系爭土地既依開發計劃所定之用途而編 定為「國土保安用地」並限定作「綠地、保育區使用」， 不能再作為建築使用，乃符合土地稅法第22條第1項所稱 「依法編定之農業用地」之定義，不因其係屬「崎頂花園 新城山坡地住宅社區」整體開發計劃之範圍而改變其限於 農業使用之農業用地本質，原告亦未曾就系爭土地加以開 發變更使用，迄今實際上仍維持原來種樹（森林）之農業 使用及原始之地形地貌狀態，仍屬依法編定之農業用地， 且依開發計劃其用途亦編定為農業使用，不在住宅建築用 地之範圍，是則，無論其被編定之依據為何，均應依土地
稅法第22條第1項前段之規定對之徵收田賦，不應課徵地 價稅，始符合租稅法律明確性原則。
（六）關於「農業用地」及「農業使用」之定義，於土地稅法第 10 條第1項第1款規定：「本法所稱農業用地，指非都市 土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列 使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。 」農業發展條例第3條第10款規定：「農業用地：指非都 市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使 用之土地：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者 。……」農業發展條例第3條第12款前段規定：「農業使 用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧及保 育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。」上開各相關 法條，就「農業用地」及「農業使用」之定義，均作具體 而明確之規定。均無「農業用地」如係附屬在「住宅社區 」整體開發之一部分，而有不可分離之關係者，應認定已 非農業用地而為「實質用途係屬住宅使用」，縱然其實際 仍維持原來之農業使用並維持原始農業使用之地形地貌， 亦不得視為農業用地而課徵田賦，應認定係「住宅使用」 用地，改按一般用地課徵地價稅之規定。法律上亦無明確 授權主管機關得以命令為補充之規定、依法主管機關即不 得就土地稅法第22條第1項規定應課徵田賦之要件、自行 擴張解釋「農業用地」及「農業使用」之定義而增加適用 之要件、排除應課徵田賦規定之適用，否則，即屬逾越法 律解釋之範圍而增加法律所無之要件及義務，違反憲法第 19條租稅法律主義。自屬法所不許。系爭土地之用途係依 法被編定為「鄉村區」、「國土保安用地」之農業使用， 符合課徵田賦之要件，應適用課徵田賦之規定。（七）系爭土地係依開發計劃依法編定為不可開發之國土保安用 地，僅能作農業使用，不能作為建築基地，亦不得作為建 築基地之法定空地使用，係屬土地稅法第22條第1項規定 所稱「依法編定之農業用地」，原告亦未曾加以開發變更 使用，迄今實際上仍維持原來種樹之農業使用狀態，應適 用課徵田賦之規定課徵田賦，不應課徵地價稅： ⒈非都市土地開發審議作業規範係依區域計畫法第15條之2 第2項規定而訂定，係屬區域計畫法之延伸。申請開發者 除依區域計畫法規定應向直轄市、縣（市）政府繳交開發 影響費外，尚須依非都市土地開發審議作業規範第17之規 定，於基地內劃設必要之保育區，以維持基地自然淨化空 氣、涵養水源、平衡生態之功能。保育區面積之計算不得 包括道路、公共設施或必要性服務設施、公用設備，且不
得於保育區內劃設建築基地。開發基地並不等同於建築基 地。開發基地是一整體，包括不可開發區（含保育區）及 可開發區（公共設施用地及社區建築用地）。可開發區中 的社區建築用地始為真正的建築基地，不可開發區仍限定 應維持農業使用。
⒉崎頂花園新城山坡地住宅社區固為整體開發，開發基地業 已分別編定為不可開發區及可開發區。可開發區中的社區 建築用地始為真正的建築基地。建築基地又受建蔽率及容 積率之管制。系爭土地不在建築基地之範圍而被編定為國 土保安用地之保育區不得作為建築基地之法定空地，原告 實際上亦仍維持農業使用種樹，未曾改變。因此，系爭土 地係屬「依法編定之農業用地」應依土地稅法第22條之規 定課徵田賦，不應課徵地價稅。
⒊財政部97年6月19日臺財稅字第0970164510號針對立法委 員函詢之答覆函，依其說明第3點所示：依非都市土地開 發審議作業規範，對於不可開發區及保育區列為國土保安 用地，固仍符合農業用地之定義，是如未有變更為非農業 使用之事實者，仍可適用土地稅法第22條規定，徵收田賦 。系爭土地原告亦仍維持原來種樹（森林）之農業使用及 原始地形地貌之狀態，未曾作任何之開發改變，尤無變更 為非農業使用情事，此為被告所承認之事實。核與財政部 99年1月7日臺財稅字第0980476527號函釋所指之高爾夫球 場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等已有積極開發變更 為非農業使用之事實及性質均不同，尚難比附援引。因此 ，系爭土地依土地稅法第22條之規定及財政部上開對立法 委員函詢答覆函釋示，應課徵田賦，不應課徵地價稅。（八）查土地稅法施行細則第21條第1項規定：國土保安用地為 農業用地。土地稅法第10條第1項所規定農業用地之定義 ，必須係供農業或農業有關之使用時，始得稱為農業用地 。又，內政部係非都市土地開發審議作業規範之主管機關 ，其所屬營建署98年9月24日營署綜字第0980059615號函 說明二略以：有關非都市土地開發案件所劃設之保育區， 依上開規定，其70%應維持原始之地形地貌，而其劃設係 為基地之水源涵養及生態保育為目的，是否與平均地權條 例第3條第3款所定「保育使用」之農業用地有別，而依稅 法相關規定課徵稅賦，因涉前揭條例及有關稅法規定之實 務認定，仍應由業管機關卓處云云。惟並未謂依非都市土 地開發案件所劃設之保育區，應認定為非農業用地課徵地 價稅。又，財政部97年6月19日臺財稅字第0970164510號 函釋示：依非都市土地開發審議作業規範，對於不可開發
區及保育區列為國土保安用地，固符合農業用地之定義， 是如未有變更為非農業使用之事實者，仍可適用土地稅法 第22條規定徵收田賦。是依上開法條規定及內政部營建署 與財政部函釋內容，其意旨應為：被編定為「國土保安用 地」之土地為農業用地，但應否准依土地稅法第22條規定 課徵田賦，尚難僅以其編定為「國土保安用地」為準，仍 應斟酌其實際使用狀況是否係供農業或農業有關之使用為 斷。若仍係供農業或農業有關之使用者，即應准予課徵田 賦。故若就編定之「國土保安用地」，已有實施積極開發 變更為非農業使用者，如開發為：社區邊界之坡地及水溝 、擋土牆、雜樹林間專供社區住戶使用登山觀景休閒步道 、社區內人工造景之草皮草地草坪花園、人行道、停車場 、道路及柏油路和建物間距應留設之空地，住宅之庭園、 景觀者是，則應認定其已非農業使用，改課地價稅。（最 高行政法院100年判字第11號判決參照）。從而，認定國 土保安用地，是否仍作農業或農業有關使用而屬於農業用 地，應以其實際使用狀況如何作為審定之基礎。不能以其 係編定原因為附屬於某住宅社區開發案，即以主觀意識認 定其已非農業使用，尤難謂其實質用途已經是住宅使用， 否則，即與上開法條規定及財政部之函釋意旨相違背。系 爭土地，雖係附屬於「崎頂花園新城山坡地住宅社區」開 發案，與整體開發有不可分離之關係，惟依開發計劃內容 仍編定為農業使用用地，並非住宅社區之建築基地亦非其 公共設施用地，原告亦未曾就該系爭土地作任何之開發及 設施，迄今仍維持原來種樹（森林）之農業使用及原始之 地形地貌狀態，並無變更為非農業使用之事實，仍係依法 編定之農業用地無疑，依上開法條規定及財政部函釋意旨 ，應准課徵田賦，不應課徵地價稅。
（九）至於，高雄高等行政法院96年度訴字第668號判決及最高 行政法院98年度判字第1222號判決意旨部分，經查，上開 二判決，均係在司法院大法官釋字第674號於99年4月2日 作成解釋以前之96年10月11日及98年10月8日所為之判決 ，其所持之見解，與上開解釋意旨相違背部分，應自99年 4月2日解釋之後，不再援用。訴願決定仍引用作為決定之 基礎，自屬不妥。
（十）另最高行政法院100年判字第11號判決係以：系爭土地雖 係編定為「國土保安用地」，但均已開發為社區邊界之坡 地及水溝、擋土牆、雜樹林間專供社區住戶使用登山觀景 休閒步道、社區內人工造景之草皮草地草坪花園、人行道 、停車場、道路及柏油路和建物間距應留設之空地，且部
分已成為住宅之庭園、景觀，已具積極開發變更為非農業 使用之事實，而認定其已非屬農業使用，與課徵田賦之要 件未合，應改課徵地價稅為其理由。而本件系爭土地，上 訴人均未曾作任何之開發、或變更為非農業使用，尤無上 述之設施行為，迄今仍維持原來農業使用之種樹（森林） 及原始地形地貌之狀態，與上開判決所認定之事實有天壤 之別，尚難相提並論。
（十一）司法院釋字第674號解釋意旨，係在於闡釋財政部及各 地稅務主管機關，就稅捐事項所為課稅之核定，應就租 稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基 、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律 有明文規定者為依據，主管機關本於法定職權就相關法 律規定所為之闡釋，應秉持憲法原則及相關法律之立法 意旨，遵守一般法律解釋方法而為之，在無明確授權主 管機關得以命令為補充之規定者，不得逾越法律解釋之 範圍，而增加法律所無之租稅義務，否則即屬違反憲法 第19條規定之租稅法律主義，為法所不許。凡一般稅捐 事件，如有解釋意旨所示情形或類似情形，均同適用， 並非須與解釋意旨所述案例事實完全相同始有適用，乃 屬當然。本件當可適用上開解釋作為判決之基礎。（十二）綜上所述，系爭土地固係附屬於「崎頂花園新城山坡地 住宅社區」開發計劃之內，屬於開發計劃之一部分，為 整體開發不可分割之一環，具有不可分離之關係，應依 非都市土地開發審議作業規範規定審議通過而核定之開 發計劃用途使用。經查：系爭土地在審議通過並核定之 用途中，係被編定為「鄉村區」、「國土保安用地」、 限作「綠地、保育區使用」，亦即僅能作維持基地自然 淨化空氣、涵養水源、平衡生態之功能，不得作為建築 基地、道路、公共設施及其他服務設施。原告亦遵照上 開開發計劃所核定之用途辦理，實際上仍維持原來種樹 森林之農業使用，並維持原始地形地貌之狀態，未曾加 以任何之開發及變動。因此，系爭土地確仍係「依法編 定之農業用地」實毋庸置疑。被告以系爭土地雖然實際 上仍維持原來種樹森林農業使用並維持原始地形地貌之 狀態，以及在開發計劃中被編定為「國土保安用地」， 列為不可開發區及保育區，不能再作為建築或其他開發 使用，限定作為開發計劃中之農業使用，但係屬於「崎 頂花園新城山坡地住宅社區」開發計劃之一部分，為整 體開發不可分割之一環，已不能視為農業用地為由而課 徵田賦。財政部99年1月7日臺財稅字第09804765270號
函釋：「依非都市土地開發審議作業規範審議通過之… …住宅社區……等開發計劃，其土地經變更編定為國土 保安用地者，整體上仍認屬該開發計劃之一部分，應依 該作業規範規定及經核定之開發計劃用途使用，其與農 業發展條例所稱之農業用地有別，尚無土地稅法第22條 規定課徵田賦之適用」及行政院農業委員會98年12月16 日農企字第0980167116號函釋：「土地經變更編定為國 土保安用地者，整體使用上與……住宅社區……等之開 發具有不可分離關係，而與平均地權條例第3條第3款（ 同農業發展條例第3條第10款）所定『保育使用』之農 業用地有別。」100年1月20日農企字第1000102587號函 釋：「倘視為與農業發展相關之農業用地，與立法意旨 確有扞格……，是以，土地變更編定為國土保安用地， 惟其已供整體開發用途，本質上已非作為農業使用，尚 非符合土地稅法第10條（同農業發展條例第3條第10款 ）所謂之農業用地，故無從適用同法第22條第1項所謂 非都市土地依法編定農業用地徵收田賦之規定。」等情 而認定系爭土地雖在開發計劃中之用途，仍編定為農業 用地，實際上亦維持農業用地使用，但因屬於開發計劃 之一部分，本質上已非土地稅法第10條、第22條所稱之 農業用地，應課徵地價稅云云，均係在法律上並無明確 授權其得以命令為補充之規定下，自行就「農業用地」 及「農業使用」在法律上已有具體明確規定之外，另作 擴張解釋及增加限制適用課徵田賦之要件，與租稅法律 之明確性及公平原則有違，並與稅捐稽徵法第12條之1 所定之「實質課稅原則」相背，均屬違反憲法第19條租 稅法律主義之規定而無效。原處分及訴願決定，於法均 屬不當，宜應撤銷。為此，原告依行政訴訟法第4條第1 項規定提起撤銷之訴，並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按土地稅法第10條規定：「本法所稱農業用地，指非都市 土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列 使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。 二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、儲藏設備、 曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地…… 」同法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規 定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」同法第22條第1項規 定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，
徵收田賦。」；及同法施行細則第21條第1項規定：「本 法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指 依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽 業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家 公園區內由國定公園管理機關會同有關機關認定合於上述 規定之土地。」
（二）次按行政院農業委員會98年12月16日農企字第0980167116 號函釋規定：……說明三：復查非都市土地開發審議作業 規範總編第17點及第19點分別規定：「基地開發應保育與 利用並重，並依下列原則於基地內劃設必要之保育區…… 」「列為不可開發區及保育區者，應編定為『國土保安用 地』……」前開國土保安用地經內政部函釋略以，依前開 審議作業規範審議通過，其土地經變更編定為國土保安用 地者，整體使用上與高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區 、工業區等之開發具有不可分離關係，而與平均地權條例 第3條第3款（同農業發展條例第3條第10款）所定「保育 使用」之農業用地有別。另依財政部99年1月7日臺財稅字 第09804765270號函釋說明二（略摘）「依非都市土地開 發審議作業規範審議通過之高爾夫球場、住宅社區、遊憩 設施區、工業區等開發計畫，其土地經變更編定為國土保 安用地者，整體上仍認屬該開發計畫之ㄧ部分，應依該作 業規範規定及經核定之開發計畫用途使用，其與農業發展 條例所稱保育使用之農業用地有別，尚無土地稅法第22條 規定課徵田賦適用。」
（三）原告所有系爭11筆土地，持分面積169,221.33平方公尺， 原編定為「山坡地保育區農牧用地」，課徵田賦。嗣經苗 栗縣政府96年9月20日府地用字第0960139459號函，核准 分區及用地變更，限依其「崎頂花園新城山坡地住宅社區 」開發計畫，變更編定為「鄉村區」，使用地類別為「國 土保安用地」。系爭土地係供「崎頂花園新城山坡地住宅 社區」整體開發之國土保安用地使用，已無課徵田賦之適 用，被告所屬竹南分局以99年9月2日苗稅竹土字第099701 2100號函，核定系爭土地自99年起改按一般用地稅率課徵 地價稅，並核定100年地價稅額2,988,350元，應屬適法。（四）按土地稅法施行細則第21條第1項所列示國土保安用地如 符合農業使用者，依土地稅法第22條規定係課徵田賦。然 依行政院農業委員會98年12月16日農企字第0980167116號 函，及財政部99年1月7日臺財稅字第09804765270號函釋 ：依非都市土地開發審議作業規範審議通過之住宅社區等 開發計畫，其土地經變更編定為國土保安用地者，整體上
仍認屬該開發計畫之一部分，其與農業發展條例所稱保育 使用之農業用地有別，尚無土地稅法第22條規定課徵田賦 適用，其理甚明。
（五）再按行政院農業委員會100年1月20日農企字第1000102587 號函略以「說明三、有關依非都市土地山坡地住宅社區開 發審議規範規定所編定之國土保安用地，是否為農業用地 一節，經查不可開發區及保育區，編定為國土保安用地， 係為符合非都市土地住宅社區開發申請案必須依前開審議 規範規定辦理所為之變更編定，亦即土地變更編定為國土 保安用地，係主管機關許可開發建築之必要條件，該土地 既屬整體開發之一部分，實際上與農地原編定目的使用有 別，倘視為與農業發展相關之農業用地，與立法意旨確有 扞格……是以土地變更編定為國土保安用地，惟其已供整 體開發用途，本質上已非作為農業使用，尚非符合土地稅 法第10條（同農業發展條例第3條第10款）所謂之農業用 地，故無從適用同法第22條第1項所謂非都市土地依法編 定為農業用地徵收田賦之規定。」因此，系爭土地雖編定 為國土保安用地，惟實與開發社區計畫具有不可分離關係 ，依上開行政院農業委員會及財政部函釋，此國土保安用 地並不適用課徵田賦要件。基此，系爭土地按一般用地稅 率課徵並無違誤。
（六）續依區域計畫法第4條規定：區域計畫之主管機關：中央 為內政部；直轄市為直轄市政府；縣（市）為縣（市）政 府﹔依內政部營建署98年9月24日營署綜字第0980059615 號函釋（略摘）「主旨：有關財政部函為依「非都市土地 開發審議作業規範」申請住宅社區整體開發許可，並依『 非都市土地使用管制規則』相關規定變更編定為國土保安 用地之土地，究應認屬住宅社區使用，抑或仍屬作保育使 用……說明二、依區域計畫法第15條之2規定：『……申 請開發之案件，經審議符合左列各款條件，得許可開發： 一、於國土利用係屬適當而合理者。……三、對環境保護 、自然保育及災害防止為妥適規劃者。……』，另依非都 市土地開發審議作業規範總編第17點及第19點規定：『基 地開發應保育與利用並重，並應依下列原則，於基地內劃 設必要之保育區，以維持基地自然淨化空氣、涵養水源、 平衡生態之功能……列為不可開發區及保育區者，應編定 為國土保安用地，嗣後不得再申請開發，亦不得列為其他 開發申請案件之開發基地。』……而就國土合理利用而言 ，係整體開發案（住宅社區、遊憩設施區…）不可或缺之 一部分。至前開國土保安用地得否比照建築基地之法定空
地，認與平均地權條例第3條第3款所定『保育使用』之農 業用地有別，而依稅法相關規定予以課徵田賦，因涉前揭 條例及有關稅法規定之實務認定，仍應由業管機關卓處。 」準此，參照上開行政院農業委員會98年12月16日農企字 第0980167116號函釋及財政部99年1月7日臺財稅字第0980 4765270號函釋，均審認系爭土地雖為國土保安用地，實 與開發社區計畫具有不可分離關係，此國土保安用地並不 適用課徵田賦要件，被告所屬竹南分局改按一般用地稅率 課徵應屬適法。是以，本案系爭土地100年地價稅按一般 用地稅率課徵地價稅，並無不合，仍應維持原核定。（七）另系爭土地係經苗栗縣政府核准分區及用地變更，限依其 「崎頂花園新城山坡地住宅社區」開發計畫變更編定為鄉 村區國土保安用地，已未符土地稅法施行細則第21條第1 項所稱農業使用之國土保安用地。依財政部94年11月28日 臺財稅字第09404785690號函釋：原課徵田賦之非都市土 地依法編定之農業用地，於辦理變更用地編定為非農業用 地，應自核准變更編定日之次年期起改課地價稅。被告所 屬竹南分局核定自99年起改按一般用地稅率課徵地價稅， 實已兼顧誠信原則並選擇對原告權益損害最少者為之，併 予陳明。
（八）本件相同案情之99年地價稅課稅事件，業經最高行政法院 終局判決駁回確定在案，併予陳明。
四、本院查，前揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外 ，其餘兩造所不爭執，並有原處分書、被告100年1月28日苗 稅法創字第1001801193號函、100年12月2日苗稅法創字第10 01800906號函、100年12月2日苗稅法創字第1001800907號函 、被告所屬竹南分局99年9月2日苗稅竹土字第0997012100號 函稿、99年11月17日苗稅竹土字第0996017558號函、99年11 月26日苗稅竹土字第0997017808號函、苗栗縣政府95年9月7 日府農水字第0950119233號函、95年9月21日府商建字第095 0126378號函、96年9月20日府地用字第0960139459號函、99 年12月10日府商建字第0990231248號函、100年2月16日府地 用字第1000028803號函、91年4月17日府建管字第910003403 3號公告、苗栗縣政府環境保護局95年8月30日環空字第9534 84號函、行政院農委會98年12月16日農企字第0980167116號 函、100年1月20日農企字第1000102587號書函、地價稅100 年01期（月）繳款書、財政部99年1月7日臺財稅字第098047 65270號函、內政部91年4月9日臺內營字第0910082590號函 、內政部營建署98年9月24日營署綜字第0980059615號函、 原告99年11月22日陳情書、徵銷明細檔查詢頁面影本、苗栗
縣竹南鎮○○段70-12地號、70-14地號、70-16地號、70-28 地號、70-30地號、70-32地號、70-34地號、70-38地號、70 -43地號、70-47地號、70-50地號土地登記第二類謄本、系 爭土地96年9月27日南地所資字第103640號土地登記申請書 、系爭土地91年度航照圖、97年版航照圖（未套圖）、97年 版航照圖（套地籍圖）、系爭土地南圖謄字第000128號地籍 圖謄本、非都市土地變更編定申請書、100年地價稅課稅明 細表、100年1月4日照片影本、苗栗縣竹南鎮○○段70地號 、541地號、547地號、555地號、557地號、559地號、561地 號、562地號、571地號、573地號、579地號、602地號土地 建物查詢資料、異動索引查詢資料、崎頂花園新城山坡住宅 社區95年9月25日（95）栗商建竹雜字第00002號山坡地開發 許可案件雜項使用執照存根、95年8月30日（94）栗建管竹 雜字第00005號（雜項）建照建築工程完竣報告表、94年4月 29日（94）栗建管竹雜字第00005號（雜項）簽證協審案件 雜項執照、營造業承攬建築工程竣工查報表、使用執照審查 表、使用執照申請表、起造人名冊、地號表、雜項工作物概 要表、苗栗縣政府水土保持計畫完工證明書存根、臺灣省建 築師公會苗栗縣辦事處建造執照簽證發照協助檢視校核表、 苗栗縣政府委託臺灣省建築師公會辦事處協助檢視建造執照