最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第816號
上 訴 人 財團法人臺灣省臺中縣私立青年高級中學
代 表 人 蔡侑敬
訴訟代理人 王文聖 律師
被 上訴 人 臺中市政府地方稅務局
代 表 人 蔡啟明
上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國100年6月22日臺
中高等行政法院100年度訴字第109號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、土地所有權人蔡少明所有座落臺中市○里區○○段165地號 、166地號及167地號等3筆土地（下稱系爭土地），由上訴 人作為校地使用，嗣因所有權人於民國（下同）87年2月7日 死亡，其繼承人均已拋棄繼承，經臺灣臺中地方法院93年度 財管字第71號民事裁定，指定林益輝律師為遺產管理人，因 系爭土地積欠多年地價稅未繳，其遺產管理人於98年6月29 日函請被上訴人所屬大屯分局依土地稅法第4條第1項第4款 規定，指定使用人（即上訴人）代繳地價稅，該分局遂依前 揭規定於99年4月22日以中縣稅屯分土字第0998506787號函 指定上訴人為系爭土地地價稅之代繳人，代繳94年度至97年 度地價稅共計新臺幣（下同）9,932,948元。上訴人不服， 申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向原審 法院提起行政訴訟。嗣經原審法院判決駁回其訴，上訴人仍 不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：依本院94年度判字第880號裁判要旨可知 ，主管稽徵機關依土地所有權人申請指定由占有人代繳時， 如占有人就系爭土地涉及民事權屬之糾葛而反對代繳稅款者 ，自不得逕行指定代繳。否則，無異僅因土地所有權人與占 有人間私法上之占有關係，使土地所有權人之單方面意思， 致占有人負有公法上須代繳地價稅之義務，且占有人代繳稅 款後無法依土地稅法第4條第3項規定向土地所有權人求償， 實質上已發生變更納稅義務人主體之效果，不僅與土地稅法 第3條第1項之規定不合，亦非同法第4條第1項之立法旨意所 在。又土地稅法第4條第1項第4款規定之占有人，其立法原 意係專指「違章建築占用他人土地之情形」而言，並未擴及 有權占有他人土地占有人，訴願決定竟謂財政部83年6月29
日台財稅第831599502號函釋未逾越立法意旨，顯置上開條 文之立法理由於不論，自不足採。再者，系爭土地均係由上 訴人作為學校用地，依土地法第192條第1項第1款之規定， 系爭土地本得免稅或減稅，而參照該條第7款「其他不以營 利為目的之公益事業用地」得知，該條立法意旨在於不以營 利為目的，使用土地，既未獲有利益，自得依法申請免稅或 減稅，乃系爭土地均由上訴人作為學校使用，本無獲得利益 可言，詎訴願決定竟以「訴願人顯然已獲取占有使用之利益 ，依不當得利之法律關係，當應支付使用土地之對價」自屬 無據等語，求為判決撤銷訴願決及原處分（復查決定）。三、被上訴人則以：系爭土地現由上訴人占有作為校地使用，有 事實上管領力，認屬土地稅法第4條第1項第4款規定之「占 有人」，且上訴人實際無償占用數十年，已屬眾所週知之事 實，且為上訴人所不否認，顯已獲取占有使用之利益，依不 當得利之法律關係，當應支付使用土地之對價，以符公平原 則。又土地稅法第4條第1項規定所稱「得指定土地使用人負 責代繳」係同法第3條第1項之補充規定，其旨在便利地價稅 之稽徵，且該條文「得」字之裁量，應指稽徵機關儘速查明 土地所有權人申請由占有人代繳是否合乎要件，若係符合， 應如何裁量命占有人代繳始合乎課徵土地地價稅之目的、手 段及方法，稽徵機關不得因占有人之異議即藉裁量權之行使 為由，率予駁回申請人之申請，此觀之財政部83年6月29日 台財稅第831599502號函釋意旨甚明；另土地由他人占用， 如係基於所有權人或管理機關之意思而交付，所有權人或管 理機關因而有實質收益，且事實上又無不能繳納之原因時， 則無准予指定土地使用人代繳之理。再者，因系爭土地現由 上訴人占有作為校地使用，其對系爭土地有事實上管領力， 應認屬土地稅法第4條第1項第4款規定之「占有人」，且系 爭土地既由上訴人實際無償占有使用中，顯然已獲取占有使 用之利益，依不當得利之法律關係，當應支付使用土地之對 價，故遺產管理人申請指定上訴人代繳占有期間系爭土地地 價稅，被上訴人大屯分局乃衡酌上訴人未付任何租金，占用 他人之土地，享受利益，依上開法條規定，指定上訴人代繳 94年至97年地價稅，洵屬有據等語，資為抗辯，求為判決駁 回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：財政部83年6 月29日台財稅第831599502號函釋為主管機關就其職掌公務 所為職務上解釋，核與土地稅法相關規定並無違背或牴觸之 情事，自可採用，足認土地所有權人申請由占有人代繳其使 用部分之地價稅事件，若占有人有異議，稅捐稽徵機關仍應
調查有關資料，查明系爭土地是否確實由占有人占有，若確 實有占有事實，即得審酌依職權指定占有人為代繳人。土地 稅法第4條第3項未訂定土地占有人代繳地價稅額後得向納稅 義務人求償之規定，其理由應為土地占有人享有使用土地之 利益，而納稅義務人喪失使用土地之利益，故土地占有人代 繳地價稅應不得向納稅義務人求償，除非係有權占有自得依 相關法律提出異議或求償（如抵付地租）；又系爭土地為上 訴人所占有使用之事實，甚為明確，並無爭執，則本件上訴 人係占有系爭土地，已免費享有使用系爭土地之利益，對於 代繳系爭土地之地價稅，原本即無法律依據得向納稅義務人 （所有權人）求償，被上訴人依職權審查後，認為上訴人實 質占有系爭土地，而指定上訴人代繳系爭土地94年度至97年 度地價稅，並無不合。而本院94年度判字第880號判決，並 非判例，且案情各異，尚難比附援引，執為上訴人免代繳系 爭地價稅之依據。再查，土地法第192條對於土地稅免稅或 減稅之標準及程序，並無明確之規定，而土地稅法第6條則 明定供教育所使用之土地得予適當減免土地稅，其減免標準 及程序授權行政院另訂定「土地稅減免規則」規定之，而土 地稅法為土地法之特別法，基於特別法優於普通法之法律適 用原則，土地稅之減免自當優先適用土地稅法第6條及行政 院發布之「土地稅減免規則」等規定。本案系爭土地雖供上 訴人作為學校用地使用，惟非上訴人所有，自無土地稅減免 規則第8條第1項第1款免稅規定之適用。另查，依據上訴人 提示立法院公報第66卷第26期委員會議紀錄，係屬個人談話 紀錄，並非可證明立法原意之資料，另依民法第940條規定 「對於物有事實上管領之力者，為占有人。」並未區分有權 占有或無權占有，上開函釋引據此規定認對土地有事實上管 領力，應認屬土地稅法第4條第1項第4款規定之占有人，不 因其占用該土地有無法律上原因而受影響，即無違立法原意 ，上訴人訴稱該條規定之占有，未包括有權占有，核非可採 。綜上，上訴人所訴均無可採，本件原處分核定上訴人代繳 94年度至97年度地價稅共計9,932,948元，並無違誤，復查 及訴願決定予以維持，亦無不合等語，因而將訴願決定及原 處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：
㈠「對於物有事實上管領之力者，為占有人。」為民法第940 條所明文。次按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土 地所有權人。」及「（第1項）土地有左列情形之一者，主 管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅 或田賦：一、納稅義務人行蹤不明者。二、權屬不明者。三
、無人管理者。四、土地所有權人申請由占有人代繳者。… …（第3項）第1項第1款至第3款代繳義務人代繳之地價稅或 田賦，得抵付使用期間應付之地租或向納稅義務人求償。」 分別為土地稅法第3條第1項第1款及第4條第1項、第3項所明 定。
㈡再按「土地所有權人依照土地稅法第4條第1項第4款規定， 申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名 、住址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申 請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有 人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在 有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。……」 、「查『對於物有事實上管領之力者，為占有人』，為民法 第940條所明定。而使用借貸因借用物之交付而生效力，借 用物交付後，借用人於借貸關係存續中，有繼續占有其物而 為使用之權。是以本案土地，既無償借予私立○○商工職業 學校使用，該校對該借用土地即有事實上管領力，應認屬土 地稅法第4條第1項第4款所稱之占有人。」、「依土地稅法 第4條第1項第4款規定，土地所有權人申請由占有人代繳者 ，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地 價稅。上開所稱『占有人』，依民法第940條規定：『對於 物有事實上管領之力者，為占有人』，準此，本案張〤〤、 張○○2人占有使用〤〤號房屋之基地，對該基地有事實上 管領力，應認屬土地稅法第4條第1項第4款規定之『占有人 』，不因其占用該基地有無法律上原因而受影響。又土地所 有權人申請由占有人代繳地價稅時，依前揭規定主管稽徵機 關『得』指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，是 以，本案依貴局來函所敘占有人對代繳稅款既有異議，是否 仍指定由其代繳，應由〤〤市稅捐稽徵處審酌實情，本諸職 權辦理。」及「本部71年10月7日台財稅字第37377號函釋： 『土地所有權人依照土地稅法第4條第1項第4款規定，申請 由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住 址、土地坐落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始 予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如 有異議，應由所有權人或稽徵機關協助查明更正……』，係 指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵 機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協 助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未 能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」分別為財政部 71年10月7日台財稅字第37377號函釋、82年9月9日台財稅字 第821496039號函釋、83年6月29日台財稅字第831599502號
函釋及87年11月3日台財稅字第871972311號函釋所明釋，而 該等函釋係中央主管機關財政部適用主管法規土地稅法相關 規定時所表示之見解，經核尚與土地稅法相關規定並無違背 ，且無違背法律保留原則，自得予以援用。準此，土地所有 權人申請由占有人代繳其使用部分之地價稅事件，應由土地 所有權人檢附占有人姓名、住址、土地坐落及占有面積等有 關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續，但所有權人 所提供之上項資料，占有人如有異議，稽徵機關得協助土地 所有權人查明更正土地是否確實由占有人占有、占有面積多 寡，尚不得一經占有人異議，即駁回土地所有權人之申請。 經查，本件由系爭土地登記謄本以觀，足認系爭土地之所有 權人為蔡少明（已歿）；上訴人就其占有使用系爭土地等情 ，並不爭執，則上訴人對於系爭土地有事實上管領之力，依 民法第940條規定，上訴人為系爭土地之占有人，係屬土地 稅法第4條第1項第4款規定之占有人，不因其占有使用系爭 土地有無法律上原因而受影響。上訴意旨以：依例外規定解 釋從嚴之原則，土地稅法第4條規定由非納稅義務人代繳地 價稅，係屬例外規定，應從嚴解釋，否則僅因土地所有權人 與占有人間私法上關係，使土地所有權人之單方面意思，致 占有人負有公法上須代繳地價稅之義務，且占有人占有後， 無法依土地稅法第4條第3項規定向土地所有權人求償，實質 上已發生變動納稅義務人主體之效果，而與土地稅法第3條 第1項之立法意旨有違云云，再予爭執，核屬其一己主觀之 見，要難謂原判決有違背法令之情事。
㈢上訴意旨雖另主張以：依立法院公報第66卷第26期委員會紀 錄，土地稅法第4條第1項第4款規定之占有人，專指無權占 有，並未擴及有權占有，惟原判決以前揭條款所謂占有人， 不問其占有該基地有無法律上原因而受影響，即與前揭條款 之立法意旨不符，而有判決適用法規不當之違法云云；惟查 ，行政院函請立法院審議「土地稅法草案」，其中第4條第1 項第4款、第3項行政院草案條文：「（第1項）土地有左列 情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使 用部分之地價稅或田賦：……四、使用人無法律上原因，而 占有使用者。……（第3項）代繳義務人代繳之地價稅或田 賦，得抵付使用期間應付之地租或向納稅義務人求償。」（ 立法院公報第66卷第44期第11-12頁）經立法院財政、內政 、司法三委員會審查通過條文同上；而審查會第1次聯席會 議時，內政部次長劉兆田及司法行政部政務次長范魁書答復 立法委員質詢時，固依序表示：「第4款之情形事實上是指 違章建築而言」及「第4款所指違章建築占用他人土地，如
果對土地所有權人課徵，似不公平，故向使用人課徵」（立 法院公報第66卷第26期第6頁）等語，惟渠等所謂之「第4款 」，係指行政院草案條文「使用人無法律上原因，而占有使 用者」，而非現行條文「土地所有權人申請由占有人代繳者 」；且院會討論中，有多位立法委員質疑使用人無法律上原 因，而占有使用他人土地，既然違法，何以其代繳地價稅或 田賦後，得抵付使用期間應付之地租或向納稅義務人求償？ 立法委員吳延環等11人乃提出修正動議，擬將第4條第1項第 4款修正為「土地所有權人申請由占有人代繳者」，並於同 條第3項之首增列「第1項第1款至第3款」10字（立法院公報 第66卷第52期第7頁），無異議修正通過後，經三讀通過， 迄今未曾修正；由此可知，該條款現行條文所謂之「占有人 」，係指對於物有事實上管領之力者，已非行政院草案條文 或審查會通過條文所稱之使用人無法律上原因，而占有使用 者。上訴意旨顯係誤以行政院草案條文或審查會通過條文作 條文解釋，自非可採。
㈣又按「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並 應符合法規授權之目的。」為行政程序法第10條所規定。準 此，行政機關為行使法規所授與之裁量權，應在法規授權之 目的及範圍內，充分考量應考量之因素，以實踐具體個案正 義，並顧及法規適用之一致性，以符合平等對待原則。而系 爭土地雖登記為蔡少明所有，惟蔡少明並未享有占有使用系 爭土地之利益，而係由上訴人獲得無償占有使用系爭土地之 利益，衡情由上訴人代繳系爭土地之地價稅，符合公平正義 ，此經本院於另案地價稅之101年度判字第503號判決以：「 本件上訴人已自陳『系爭土地係由第三人蔡譜陸、蔡侑展、 蔡侑敬及蔡芬芳等4人於80年間以買賣為原因，向蔡少明價 購而來，且買賣價金均已支付完畢，此有買賣契約為據，另 再由蔡譜陸等4人無償提供予上訴人作為學校用地，此亦為 蔡少明所明知』等語，以及上訴人於原審審理時陳述：買賣 契約訂立時，上訴人即使用該校地，因蔡少明本身係上訴人 之創辦人即董事長，當時係就該不動產及學校一併出售予蔡 譜陸，但上訴人為財團法人，僅能出售校地並辦理董事變更 ，從創校以來，上訴人即已占有系爭土地等詞」為由，審認 屬實，經核並無違背論理法則或經驗法則，本件仍予以採用 。是被上訴人所屬大屯分局於蔡少明之遺產管理人林益輝律 師依土地稅法第4條第1項第4款規定，申請由上訴人代繳系 爭土地之地價稅時，為行使該條款所授與之裁量權，在該條 款授權之目的及範圍內，充分考量上開因素後，以原處分裁 量決定由上訴人代繳系爭土地之地價稅，既實踐具體個案正
義，亦符合平等對待原則，係屬合義務性裁量。上訴意旨以 ：在有權占有情形，如無使稅單無法送達之情形，被上訴人 因土地所有權人之申請，而指定占有人代繳地價稅，該裁量 決定不符土地稅法第4條第1項第4款授權之目的，應屬裁量 濫用權力，且本件上訴人占有系爭土地係基於原土地所有權 人蔡少明及蔡譜陸等4人同意無償使用，依公平原則，殊無 任由土地所有權人指定上訴人代繳地價稅之理，足認被上訴 人之指定代繳地價稅，亦屬裁量濫用權力，惟原判決認土地 稅法第4條第1項第4款之占有人，均不問是否有權或無權而 受影響，即有判決適用法規不當之違法云云，係重述其在原 審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，自非可採。 ㈤綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形。上訴 論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷 訴願決定（上訴狀之上訴聲明未載「及原處分」），或發回 原審法院，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 9 月 13 日 最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁
法官 帥 嘉 寶
法官 林 惠 瑜
法官 劉 介 中
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 9 月 14 日 書記官 張 雅 琴