高雄高等行政法院判決
101年度訴字第152號
101年7月26日辯論終結
原 告 王春蕙
訴訟代理人 楊勤一會計師
被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 洪吉山局長
訴訟代理人 林炳杉
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年5月17
日台財訴字第10100052760號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰
本件原告於民國101年4月2日起訴時，被告代表人原為蕭樹 村局長，嗣於101年7月16日變更為洪吉山局長，被告以新任 代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。又原告提 起本件撤銷訴訟時，受理訴願機關雖尚未作成訴願決定，惟 於本院尚未以起訴不合法裁定駁回前，財政部已於101年5月 17日作成訴願駁回之決定，應認原告已踐行訴願前置程序， 該部分程序瑕疵已經補正，本院應為實體審理，合先敘明。二、事實概要︰
緣原告未依規定申請營業登記，於97年10月17日至98年6月2 3日間向臺灣高雄地方法院標購法拍屋（含房地）計6戶，旋 於97年12月24日至98年12月11日間再銷售予他人，銷售價格 合計新臺幣（下同）19,400,000元，經被告所屬潮州稽徵所 查獲，核認原告係以營利為目的之營業人，乃依對營業人較 有利之100年6月22日修正施行之加值型及非加值型營業稅法 （下稱營業稅法）施行細則第21條規定，按房地銷售價格計 算原告未申報之定著物部分之銷售額為8,865,673元，核定 補徵營業稅443,284元外，並從一重依營業稅法第51條第1項 第1款規定，按所漏稅額處1倍之罰鍰計443,284元。原告不 服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回；遂提起本件行 政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）原告於97年出售房屋1戶，98年出售房屋5戶，經被告認定 屬財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號函釋所 謂「以營利為目的」之營業人，核定補徵營業稅。且該「
以營利為目的」如何認定，被告係依最高行政法院58年判 字第417號判例意旨，認為應依客觀之認定，有營利之目 的者而言。惟至今財政部稅務入口網仍有其所發布之新聞 稿，標題為自97年1月1日起個人每年銷售房屋達6戶以上 應課徵營業稅，並經網路大量轉載，且蘋果日報、工商時 報等國內知名媒體均據該新聞稿為報導。被告如認為原告 「個人每年銷售房屋達6戶以上，始行課徵營業稅」之主 張不足採，卻未對上開新聞稿或媒體所報導加以更正，此 種不明確之訊息傳達，陷原告於錯誤之認知，顯然為違反 行政程序法第8條信賴保護原則。又被告為維護租稅公平 ，落實愛心辦稅，自99年10月1日起輔導被調查人辦理營 業登記及自動補報並補繳稅款，故被告應於輔導期間輔導 原告辦理相關程序，使原告免受處罰，被告遽課罰鍰之理 由，明顯違反行政程序法第6條規定。
（二）被告主張財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號 函釋並無限縮銷售6戶以下者免辦營業登記之規定，原告 顯係從事重複性、持續性之交易，房地交易數量已超出一 般人持有不動產為固定資產之使用特性云云。惟行政程序 法第10條規定：「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之 裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」本件被告所稱「 持續」、「重複」、「房屋交易數量」等，究應以多少為 標準，1年銷售2戶或4戶是否為持續或重複？財政部既已 規定「每年6戶以上課徵營業稅」之標準，被告另訂立查 核標準，當然逾越行政程序法第10條法定裁量範圍。退萬 步言，財政部既已規定「每年銷售6戶以上課徵營業稅」 ，則原告97年僅銷售1戶房屋，距財政部所訂標準甚遠， 仍遭被告將之與98年度合併計算，被告認事用法顯有不當 。另被告屢次引用之最高行政法院58年度判字第417號判 例，係為宗教團體設置工廠，生產銷售木器傢俱之案例， 與本件毫不相干等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原 處分。
四、被告則以︰
（一）自97年1月1日起，個人以營利為目的，購買房屋或標購法 拍屋再予銷售，如其有固定營業場所、具備營業牌號、僱 用員工協助處理房屋銷售事宜或其他經查核足以構成以營 利為目的之營業人等情形之一者，應依法課徵營業稅，財 政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋甚明。 原告於97年10月至98年6月間向法院合計標購6戶法拍屋後 再銷售予他人，銷售價格合計19,400,000元，有臺灣高雄 地方法院不動產權利移轉證書、不動產買賣契約書及高雄
市土地建物查詢資料等可資佐證，且為原告所不爭執。原 告雖訴稱出售系爭房屋未設有固定營業場所或具備「營業 牌號」或僱用員工協助處理房屋銷售事宜等，惟經被告查 得原告標售之法拍屋，高雄市○○區○○○路333號5樓、 同市○○區○○○○路202號13○○○市區○○路117號3 ○○○市區○○路273號4○○○市區○○○路○路70號10 樓之2及同市○○區○○路116號5樓等6戶房地資料，其自 法院標購至與他人簽訂買賣契約出售日止，其持有天數分 別為69天、175天、141天、121天、40天及172天；另依房 地進銷存情形，其於97年12月24日出售鄭和南路房地，並 同時持有美術南三路房地，復分別於28天及56天後，再行 購入文忠路及明華路兩座房地；98年4月13日出售美術南 三路房地，並同時持有文忠路及明華路兩座房地，復分別 於52天及71天後，再行購入美術東二路及富國路兩座房地 ，且分別於98年6月10日、同年月18日、同年7月13日及12 月11日出售，又其於99年亦出售房屋4戶，有財產交易所 得資料（B）查詢清單、臺灣高雄地方法院不動產權利移 轉證書及不動產買賣契約書可資佐證，按其交易頻率審酌 ，顯係從事重複性、持續性之交易，已符合「持續」及「 營利」之要件，難謂為一時性或偶發性之交易行為，應屬 營業稅法規範之銷售行為，自應依營業稅法第1條、第2條 第1款、第3條第1項、第6條第1款、第28條前段、第43條 第1項第3款、同法施行細則第21條及財政部95年12月29日 台財稅字第09504564000號令釋意旨，依法辦理營業登記 ，課徵營業稅。
（二）又原告於上開期間標售系爭法拍屋，因不動產買賣契約書 並未分別載明房屋及土地之銷售價格，依營業稅法施行細 則第21條規定，應按房屋評定標準價格占土地公告現值及 房屋評定標準價格總額比例，計算房屋銷售價格，其中坐 落於高雄市○○區○○路273號4樓之房屋評定標準價格應 為540,600元，被告初查核定誤為534,200元，經重新計算 核定房屋銷售額為8,874,004元，應補徵營業稅額443,700 元，大於被告初查核定補徵營業稅額443,284元，基於行 政救濟不得更不利益於行政救濟人之決定之法理原則，被 告核定系爭營業稅額443,284元，於法並無不合。至原告 援引財政部95年12月29日新聞稿及相關補充規定，主張個 人每年銷售房屋達6戶以上，始行課徵營業稅乙節，參照 財政部訴願決定理由四「查有關6戶之規定，乃係本部為 劃一各地區國稅局就個人以營利為目的，購買房屋或標購 法拍屋再予銷售，應依法課徵營業稅之優先查核順序標準
，此觀本部95年12月29日台財稅字第09504564001號函『 自97年1月1日起請將個人每年度銷售房屋（含法拍屋）達 6戶以上者（自用住宅用地、受贈取得及繼承取得之房屋 應予排除），先行納入查核範圍』自明，並無限縮銷售6 戶以下者免辦營業登記，免課徵營業稅之規定。」是原告 所訴，顯有誤解。
（三）本件經被告查明原告經營標購法拍屋再予銷售業務，未依 規定申請營業登記，其逃漏營業稅之違章事實，有臺灣高 雄地方法院不動產權利移轉證明書、不動產買賣契約書、 買受人函復資料及原告於100年6月13日承諾書可稽，違章 事證足堪認定，原告未辦妥營業登記，即行開始營業，且 未依規定申報銷售額，致逃漏營業稅額443,284元，縱非 故意，亦有過失，按行政罰法第7條第1項「違反行政法上 義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」規定，自 應受罰。從而本件罰鍰處分以原告違反營業稅法第45條、 第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條第1項前段規定， 按營業稅法第45條處1千元以上1萬元以下罰鍰、第51條第 1項所定就漏稅額處最高5倍之罰鍰金額2,216,420元（443 ,284元×5倍）及按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總 額8,865,673元處5％之罰鍰金額443,283元比較，擇重依 據營業稅法第51條第1項第1款處罰。又參據新修正稅務違 章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條部分： 「未依規定申請營業登記而營業者。第1次處罰日期以前 之違章行為，按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核 定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者， 處0.5倍之罰鍰」之規定，因原告未於裁罰處分核定前補 繳稅款，被告乃按所漏稅額443,284元處以1倍之罰鍰計44 3,284元，並無不合。另被告查得原告係以營利目的出售 系爭房屋後，已於99年12月23日以南區國稅潮州三字第09 90022574號函輔導原告補辦營業登記、自動補繳營業稅及 提示如期辦理免予處罰，惟原告並未依限辦理營業登記及 補繳稅款，原告主張被告未輔導其辦理相關程序，致其受 罰云云，洵不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回 原告之訴。
五、本件事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有 臺灣高雄地方法院不動產權利移轉證書（第228-239頁）、 高雄市房屋稅籍記錄表、高雄市西區稅捐稽徵處前鎮分處10 0年5月10日高市西稽前房字第1008808329號函（第83-91頁 ）、被告營業稅隨課（406）核定稅額繳款書（第219頁）、 100年度財營業字第92100000548號裁處書（第250頁）、違
章案件罰鍰繳款書（第249頁）等影本附原處分卷可稽。又 原告對於被告所認定買賣系爭6戶房地之時間及價額等情， 並不爭執，並已以承諾書認諾買賣系爭6戶房地之事實，有 原告100年6月13日承諾書附原處分卷第213頁可按。是本件 應審酌之爭點即為：原告出售系爭6戶房地是否屬重複、持 續性出售貨物之行為，而得認定為以營利為目的之營業人？ 經查：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依 本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之 納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將 貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。 」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之 公營、私營或公私合營之事業。」「營業人之總機構及其 他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關 申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵 機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵 之：．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業．．．未 依規定申報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第1條、 第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款、第28條前段、第 43條第1項第3款所明定。復按「營業人以土地及其定著物 合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外， 依房屋評定標準價格（含營業稅）占土地公告現值及房屋 評定標準價格（含營業稅）總額之比例，計算定著物部分 之銷售額。其計算公式如下：（1）定著物部分之銷售價 格＝土地及其定著物之銷售價格×〈房屋評定標準價格× （1＋徵收率）÷土地公告現值＋房屋評定標準價格×（1 ＋徵收率）〉；（2）定著物部分之銷售額＝定著物部分 之銷售價格÷（1＋徵收率）」亦為100年6月22日修正施 行之營業稅法施行細則第21條所明定。又「個人以營利為 目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件 之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有 固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加 入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依 法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事 宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」 則經財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋 在案。
（二）經查，本件原告分別於97年10月17日、97年10月27日、98 年1月21日、98年2月18日、98年6月4日、98年6月23日向 臺灣高雄地方法院以1,189,000元標購高雄市○○區○○
○路333號5樓，以3,429,000元標購同市○○區○○○○ 路202號13樓，以1,538,000元○○○市區○○路117號3樓 ，以2,089,000元○○○市區○○路273號4樓，以3,739,0 00元○○○市區○○○路○路70號10樓之2及以3,438,000 元標購同市○○區○○路116號5樓等6戶法拍屋，旋於97 年12月24日、98年4月13日、98年6月10日、98年6月18日 、98年7月13日、98年12月11日分別以2,150,000元、3,90 0,000元、1,850,000元、2,950,000元、4,500,000元、4, 050,000元出售予他人等情，為原告所不爭執，並有原告 買賣房地資料表附原處分卷（第272頁）可稽。次查，原 告自法院標購系爭6戶房地至與他人簽訂買賣契約出售日 止，其持有天數分別為69天、175天、141天、121天、40 天及172天，復有原告房地買賣概觀表附原處分卷（第353 頁）可按。依其交易頻率審酌，原告顯係從事經常買進、 賣出房地之營利活動，難謂為一時性或偶發性之交易行為 ，且原告亦自承其密集地買進、賣出係為求營利，故其所 為自應屬營業稅法規範之銷售行為，應依法辦理營業登記 ，課徵營業稅。又原告於上開期間標售系爭6戶法拍屋， 因不動產買賣契約書並未分別載明房屋及土地之銷售價格 ，被告乃依較有利於原告之100年6月22日修正施行營業稅 法施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格占土地公告 現值及房屋評定標準價格總額比例，計算房屋銷售價格， 其中系爭高雄市○○區○○路273號4樓之房屋評定標準價 格應為540,600元，被告初查核定誤為534,200元，經重新 計算核定房屋銷售額為8,874,004元，應補徵營業稅額443 ,700元，大於被告初查核定補徵營業稅額443,284元，基 於行政救濟不得更不利益於行政救濟人之原則，被告核定 應補徵營業稅額443,284元，於法並無不合。至原告援引 財政部95年12月29日新聞稿及稅務入口網（本院卷第27頁 及第107頁）等資料，主張個人每年銷售房屋達6戶以上， 始行課徵營業稅，其於97年僅銷售1戶房屋，98年僅銷售 5戶房屋，未達財政部所定「個人每年銷售房屋達6戶以上 ，始行課徵營業稅」之標準，被告對原告核課營業稅，有 違行政程序法第6條、第8條及第10條規定乙節，查上開資 料僅係財政部為劃一各區國稅局就個人以營利為目的，購 買房屋或標購法拍屋再予銷售，應依法課徵營業稅之優先 查核順序標準，此觀上開資料所載「個人每年銷售房屋（ 含法拍屋）達6戶以上者（自用住宅用地、受贈取得及繼 承取得之房屋應予排除），先行納入查核範圍」之內容自 明，並無限縮銷售6戶以下者免辦營業登記，免課徵營業
稅之規定。是原告上開主張，顯有誤解。
（三）次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之 法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利 於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定 。再按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應 自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應 就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定 之總額，處5％罰鍰．．．。」「營業人未依規定申請營 業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰 鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」「納稅義務人，有 下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下 罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營 業者。」亦分別為稅捐稽徵法第44條、營業稅法第45條、 第51條第1項第1款所明定。又「營業人觸犯加值型及非加 值型營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規 定者．．．應擇一從重處罰。」業經財政部97年6月30日 台財稅字第09704530660號函釋在案。本件原告經營標購 法拍屋再予銷售業務，未依規定申請營業登記，其逃漏營 業稅之違章事實，已如前述，並有原告100年6月13日承諾 書可稽，違章事證足堪認定，原告未辦妥營業登記，即行 開始營業，且未依規定申報銷售額，致逃漏營業稅額443, 284元，縱非故意，亦有過失，自應受罰。從而本件罰鍰 處分以原告違反營業稅法第45條、第51條第1項第1款及稅 捐稽徵法第44條第1項前段規定，按營業稅法第45條處1千 元以上1萬元以下罰鍰、第51條第1項所定就漏稅額處最高 5倍之罰鍰金額2,216,420元（443,284元×5倍）及按稅捐 稽徵法第44條所定經查明認定總額8,865,673元處5％之罰 鍰金額443,283元比較，擇重依據營業稅法第51條第1項第 1款處罰；並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關 於營業稅法第51條部分：「未依規定申請營業登記而營業 者。第1次處罰日期以前之違章行為，按所漏稅額處1倍之 罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營 業，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰」之規定，以原告 未於裁罰處分核定前補繳稅款，乃按所漏稅額443,284元 處以1倍之罰鍰計443,284元，並無不合。另被告查得原告 係以營利目的出售系爭6戶房地後，已於99年12月23日以 南區國稅潮州三字第0990022574號函通知原告於100年2月 15日前補辦營業登記、自動補開統一發票及補繳營業稅以 免受罰，有該函文原處分卷（第109頁）可稽，惟原告並 未依限辦理營業登記及補繳稅款，是原告主張被告未輔導
其辦理相關程序，致其受罰云云，亦不足採。
（四）綜上所述，原告之主張均不可採，被告認其未依規定辦理 營業登記，即以營利為目的銷售系爭6戶房地，乃按房地 銷售價格計算原告未申報之定著物部分之銷售額為8,865, 673元，核定補徵營業稅443,284元，並按所漏稅額處1倍 之罰鍰計443,284元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦 無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。 又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本 件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 9 日 高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 戴 見 草
法官 簡 慧 娟
法官 孫 國 禎
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 8 月 9 日
書記官 李 昱