違反商業會計法等
臺灣高等法院 高雄分院(刑事),上訴字,100年度,1962號
KSHM,100,上訴,1962,20120822,1

臺灣高等法院高雄分院刑事判決　　　 100年度上訴字第1962號
上　訴　人
即　被　告　洪國禎
上　訴　人
即　被　告　吳學智
上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣高雄地方法院99
年度訴字第1297號中華民國100 年10月31日第一審判決（起訴案
號：臺灣高雄地方法院檢察署98年度偵字第2598號），提起上訴
，本院判決如下：
主 文
原判決關於洪國禎、吳學智部分撤銷。
洪國禎共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑壹年，減為有期徒刑陸月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
吳學智共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑捌月，減為有期徒刑肆月，如易科罰金，以銀元參佰元即新臺幣玖佰元折算壹日。
事 實
一、吳學智於民國89年6月21日起至94年9月19日止，擔任「永緒 生醫技研股份有限公司」（下稱永緒公司，原名為「新模範 生化科技股份有限公司」）登記負責人，並實際負責該公司 生技產品之研發銷售業務，屬商業會計法之商業負責人；洪 國禎則為永緒公司之實際負責人，並為新利鼎生技實業股份 有限公司（下稱新利鼎公司）90年至91年間之登記負責人及 實際負責人（登記負責人於93年10月變更為施吉峰）。緣洪 國禎因違反組織犯罪條例等案件，於89年10月4 日經依法羈 押至90年1 月17日始行釋放（該案後經判決無罪確定），致 其擔任負責人並實際經營之新利鼎公司除無法順利上櫃外， 資金亦遭銀行抽調，營運發生困難，洪國禎為使新利鼎公司 能持續經營，乃與吳學智共謀以虛偽交易之方式，使新利鼎 公司取得永緒公司生技技術後，得以製造生技產品販售營利 。而渠等明知永緒公司與新利鼎公司於90及91年間之生技技 術交易（即永緒公司於90年5 月1 日出售之「Liposome舌下 吸收技術及設備」，含稅金額為新台幣（以下同）31,250,0 00元；91年4 月22日出售之「鹿茸萃取液（IFG-1 ）及山藥 （DHEA）萃取液植物性荷爾蒙技術」，含稅金額為20,000,0 00元；91年7 月31日出售之「微脂體包覆活性物質技術」， 含稅金額450,000 元）乃係虛偽，新利鼎公司並未實際支付 上開價金予永緒公司，竟共同基於填製不實會計憑證即統一 發票之犯意聯絡，吳學智並基於幫助他人逃漏稅捐之犯意，



洪國禎並基於使新利鼎公司逃漏稅捐之犯意，共同於90年及 91年間，連續多次指示知情之新利鼎公司會計員楊欣民（未 據起訴）及其他不詳會計人員（楊欣民於91年5 月1 日至92 年4 月30日擔任新利鼎公司會計，附表一編號13至20號之發 票為其本人所開立），以永緒公司名義，開立虛偽不實如附 表一所示，金額合計49,265 ,712 元（90年1 月-12 月共29 ,714,284元，91年1 月-12 月共19,551,428元）之統一發票 予新利鼎公司充當進項憑證使用，使新利鼎公司進而持以申 報扣抵銷項稅額，以此方法逃漏90年度營業稅1,484,906 元 、91年度營業稅714,594 元，足以生損害於稅捐稽徵機關對 於課稅管理之正確性。
二、案經財政部臺灣省北區國稅局函送臺灣高雄地方法院檢察署 檢察官偵查起訴。
理 由
甲、證據能力部分：
一、被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信 之情況者外，得為證據，刑事訴訟法第159 條之1 第2 項已 有明定。證人禚執慧、楊欣民於檢察官偵訊時所為之陳述， 均已當庭具結擔保其真實性，且均無證據證明有何顯不可信 之情況，而均於原審審理中，以證人身份就被告二人被起訴 之犯罪事實具結作證，經交互詰問，對被告之詰問權自已有 完足之保障，均得作為證據。
二、末按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規 定外，不得作為證據，刑事訴訟法第159條第1項定有明文。 次按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第15 9 條之1 至第159 條之4 之規定，而經當事人於審判程序同 意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況 ，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法 院調查證據時，知有第159 條第1 項不得為證據之情形，而 未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，此觀 刑事訴訟法第159 條之5 規定甚明。查本判決所引用據以認 定事實之其他各項證據，除符合刑事訴訟法第159 條之1 至 4 所列之傳聞例外規定，本得作為證據外，餘均經檢察官、 被告洪國禎、吳學智於原審及本院準備程序陳明不爭執各該 證據之證據能力（參原審審訴卷㈣第105 頁、第185 頁，本 院卷二第3-4 頁），且迄本院言詞辯論終結前亦均未就該等 證據之證據能力聲明異議，本院審酌各該證據資料取得及製 作時之情況，尚無違法不當及證明力明顯過低之瑕疵，以之 作為證據應屬適當，認均具有證據能力。
乙、實體部分：




壹、有罪部分：
一、訊據被告吳學智對其於89年6月21日起至94年9月19日止，擔 任永緒公司登記負責人，並實際負責該公司生技產品之研發 銷售業務；被告洪國禎對其為永緒公司之實際負責人，並為 新利鼎公司之登記負責人（90、91年間）及實際負責人等情 均坦認不諱（參原審一卷第98頁；原審五卷第196 頁；原審 七卷第88頁），惟均矢口否認有何虛開發票及幫助逃漏稅捐 犯行，均辯稱：永緒公司因出售生技技術予新利鼎公司，新 利鼎公司於90年及91年間陸續支付價金，永緒公司因而陸續 開立附表一所示發票予新利鼎公司，上開交易均有契約、資 金流向，復經公司稽核及會計師查核，並非虛偽交易等語。二、惟查：
㈠被告吳學智於89年6月21日起至94年9月19日止，擔任永緒公 司登記負責人，並實際負責該公司生技產品之研發銷售業務 ；被告洪國禎於90、91年間擔任為新利鼎公司之登記負責人 及實際負責人（93年10月變更登記負責人為施吉峰）及永緒 公司之實際負責人乙情，業據被告吳學智、洪國禎於原審及 本院坦認不諱（參原審一卷第98頁；原審五卷第196 頁，原 審七卷第88頁、本院一卷第324 頁），復有永緒公司之公司 登記查詢資料、公司設立登記表、公司章程及新利鼎公司基 本資料查詢、會計師90年度、91年度及92年度財務報表及查 核報告書、臺灣高雄地方法院檢察署檢察官96年度偵字第27 984 號不起訴處分書在卷可證，此部分之事實堪以認定（參 調二卷第1 頁至第15頁、第28頁、第81頁、第184 頁至第18 6 頁、原審六卷第217 、280 頁）。又永緒公司於90年及91 年間，形式上有出售總金額高達5 千餘萬元之技術予新利鼎 公司，（分別為90年5 月1 日出售「Liposome舌下吸收技術 及設備」，含稅金額為31,250,000元；91年4 月22日出售「 鹿茸萃取液（IFG-1 ）及山藥（DHEA）萃取液植物性荷爾蒙 技術」，含稅金額為20,000,000元；91年7 月31日出售「微 脂體包覆活性物質技術」，含稅金額450 ,000元），新利鼎 公司並於90及91年間陸續將價金匯至永緒公司華南銀行北高 雄分行帳戶及中華銀行高雄分行帳戶，永緒公司則開立如附 表一所示發票予新利鼎公司等情，有上開各交易之合約書（ 參原審一卷第122 頁至第127 頁；原審六卷第185 頁至第18 9 頁）及如附表二所示各該交易有關之文件、匯款紀錄、發 票等在卷可參（出處均如附表二所示），此部分之事實，亦 堪認定。
㈡新利鼎公司原係從事建築業，嗣於89年10月4 日，新利鼎公 司負責人即被告洪國禎，因違反組織犯罪條例案件（嗣經判



決無罪確定）遭檢察官聲請羈押，新利鼎公司因被告關係， 除資金遭扣押外，復遭銀行抽調銀根，營運陷入困難。90年 1 月17日被告洪國禎釋放出所後，為求新利鼎公司能繼續營 運，思將該公司轉型為生技公司，始向永緒公司購買前開生 技技術，思以生產生技產品後販售之方式營利，業據被告洪 國禎於原審審判中陳述明確（參原審七卷第68頁至第70頁、 第97頁），並有被告洪國禎臺灣高等法院被告前案紀錄表1 份在卷可佐。而本院衡之前開技術交易總金額高達5 千餘萬 元，若各該技術交易屬實，則新利鼎公司必有取得資金及支 付交易款項之實際流程，始能完成此一交易。惟按在88年間 至92年間擔任新利鼎公司出納之證人禚執慧於檢察官偵訊中 證稱：90年間新模範公司開給新利鼎公司的銷項發票編號KD 00000000等10張發票，是公司會計開的，但是洪國禎指示開 的，上述10張發票，沒有實際交易，也無交付價金。91年間 新模範公司開給新利鼎公司的銷項發票編號PY00000000等8 張發票，是公司會計開的，也是洪國禎指示開的，上述8 張 發票，沒有實際交易，也無交付價金。新模範公司中華商業 銀行大順分行帳戶91年12月25日轉帳匯入200 萬元，再轉出 200 萬元，以此循環五次，進出1000萬元，是洪國禎指示伊 去做的，因為新利鼎有開發票給新模範，為了做資金往來， 佯裝有資金的支付，實際上根本沒有這些資金支付，為了互 開資金發票的流程，取款憑條是伊寫的，因為伊是公司的出 納，伊就照洪國禎的指示，在新模範公司中華商銀大順分行 帳戶與新利鼎公司中華商銀大順分行帳戶循環匯進匯出五次 ，製造1000萬元資金流程，伊所做的不實資金流程是洪國禎 指示為了配合虛開發票所製作的等語（參偵卷第101 頁、第 102 頁）；於原審審理中證稱：洪國禎指示伊在新利鼎公司 與新模範公司之間做這些資金的循環匯進匯出，其原因就是 發票，因為發票之間的交易必須要有付錢及收錢的動作，所 以當時大概都是跑這樣的流程，其中有一筆是在91年12月25 日同一天內，在新模範公司與新利鼎公司之間中華商業銀行 大順分行的帳戶內，循環轉帳進出1000萬元，以出納的角度 來說，也有發票依據，不然公司的資金會計師要查，不可能 兩家資金這樣跑來跑去，沒有意義，所以一定是有憑證，為 了作帳所以跑。依照伊的印象，通常資金都是這樣跑，就是 一家公司跑到另外一家公司，如果這家公司沒有辦法掏回去 ，可能就是轉到一個私人帳戶再想辦法流回去，至於為何會 這樣，是因為作帳，公司帳務上要做，例如現在有開一筆10 00萬元的發票給對方，對方要付錢給我們，可能就是從私戶 轉到新模範公司，新模範公司匯到新利鼎公司，會計師在查



核時就會覺得這筆交易已經完成了，如果沒有這樣做，會計 師帳目上一定會掛一個應收帳款，一直掛在那邊等語（參原 審六卷第89頁至第95頁）。再參以91年5 月1 日至92年4 月 30日擔任新利鼎公司會計人員之證人楊欣民於檢察官偵訊中 證稱：伊曾擔任新利鼎公司會計，從91年5 月1 日任職到92 年4 月30日。如附表一編號13至編號20之發票係伊所開立， 這些發票都沒有實際的交易，是被告洪國禎指示伊開立的等 語（參偵卷第119 頁、第120 頁）；於原審審理中證稱：以 當時新利鼎公司的資金狀況，能夠有能力去支付該價金嗎， 而且新利鼎公司、新模範公司都是同一個實際負責人，都是 他（指被告洪國禎）在主導，怎麼開、開多少錢也都是他授 意下來的。伊的意思是當時不管伊有沒有看過這些東西（指 工作紀錄簿），伊就是這樣開（指發票），價金也都是他們 決定的，有無看過資料，伊覺得這沒有什麼意義。至於新利 鼎公司取得經濟部SBIR研發補助部分，其實說坦白一些，SB IR補助，很多也是可以從文字上的資料處理。伊想表述的就 是新利鼎公司與新模範公司就是同一個老闆。技術移轉買賣 是非常大筆的交易，但伊在做會計業務時，並沒有見到有實 際的金錢交易往來，伊基於金額認定技術交易係虛偽等語（ 參原審六卷第43頁、第44頁、第47頁、第48頁）。證人禚執 慧、楊欣民二人因前開技術交易而分別參與資金匯款、發票 開立過程，依二人上開證述，本件技術交易並無實際對價之 支付，已屬明確。
㈢按正常技術移轉交易，出售技術一方之目的，係取得購買者 之價金。本件新利鼎公司購買前開技術之資金，被告洪國禎 雖辯稱係新利鼎公司向其本人借貸而得，而與查核新利鼎公 司財務之會計師胡克臣於原審審理中所證相符（參原審六卷 第74頁），復有查核報表在卷可參（參原審六卷第181 頁） 。從形式觀之，新利鼎公司雖有向被告洪國禎借貸高達3 千 8 百萬元之書面紀錄，然審諸新利鼎公司與永緒公司間實際 上之資金流向，其中永緒公司中華銀行大順分行帳戶，於91 年12月25日，有先由新利鼎公司匯入200 萬元至永緒公司帳 戶，再由永緒公司帳戶提領同樣金額款項匯入新利鼎公司帳 戶，繼之再由新利鼎公司匯入同樣款項進入永緒公司帳戶， 如此循環多達5 次，最終200 萬元款項，又回流新利鼎公司 帳戶，有中華商業銀行大順分行存（提）款交易明細查詢表 及上開日期之取款憑條、存款憑條影本在卷可考（參國稅卷 2 第119 頁、第120 頁、第158 頁至第174 頁），而依執行 上開資金匯兌之證人禚執慧上開所證，係以此循環轉帳之方 式即製造新利鼎公司匯款1000萬元予永緒公司之書面資料，



而實際上永緒公司卻未取得任何價金。復觀之永緒公司華南 銀行帳戶，於如附表三所示之日期，新利鼎公司曾經匯款至 永緒公司帳戶，而所匯入款項隨即回流被告女兒洪皓耘帳戶 或新利鼎公司帳戶，有華南銀行北高雄分行存（提）款交易 明細查詢表（參國稅卷2 第35頁、36頁）及附表三證據出處 欄所示之取款憑條、存款憑條影本在卷可考。準此，形式上 新利鼎公司雖曾匯款2775萬元予永緒公司充為購買前開技術 之價金，但實際上，永緒公司並未取得任何價金，自難謂系 爭交易之買方新利鼎公司有實際支付交易價金予賣方永緒公 司。至前開交易形式上雖有各交易之契約書（參原審一卷第 122 頁至第127 頁；原審六卷第185 頁至第189 頁）及如附 表二所示各該交易有關之文件、匯款紀錄、發票等書面資料 為憑，然本件系爭技術移轉交易是否實際存在，賣方永緒公 司是否得據以開立發票予買方新利鼎公司，作為新利鼎公司 之進項憑證，仍應以新利鼎公司是否實際支付該技術交易價 金為斷。本案新利鼎公司並未實際支付交易價金予永緒公司 ，既經本院認定如前，上開技術移轉交易實屬虛偽交易，自 堪認定。
㈣另會計師、公司內部稽核之查核，依會計師張志勝於原審審 理中證稱：有做相關抽查，先抽查銷貨有無憑證，就是發票 、出貨單等東西。銷貨抽查完後產生應收帳款的錢是否有收 到也要查等語（原審六卷第62頁），參以證人林宜靜於原審 審理中證稱：伊於88年到91年，擔任新利鼎公司內部稽核工 作，所審核項目僅為公司上市上櫃書面審核程序之正當性、 妥適性，至於內部究竟有無這樣的交易並非查核首要考量範 圍等語（原審七卷第51頁），佐以證人禚執慧於原審審理中 證稱：稽核與會計師之角色是一樣的，是事後看帳務，就是 有發票、有支出，就是對這樣的東西等語（參原審六卷第90 頁），顯然會計師、公司內部稽核所查核之範圍，主要在於 公司交易形式上憑證、資料是否完備，至於交易之真偽，價 金是否實際支付，自難以上開期間新利鼎公司帳務業經會計 師、稽核查核，即為被告有利之認定。
㈤按營業人在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應 依本法規定課徵加值型或非加值型營業稅，加值型及非加值 型營業稅法第1 條定有明文。又營業人當期銷項稅額扣減進 項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額；購買貨物或 勞務時所取得載有營業稅額之統一發票，為營業人以進項稅 額扣抵銷項稅額之憑證，同法第15條第1 項及第33條第1 款 亦有明定。本件新利鼎公司於取得附表一所示不實統一發票 ，皆充作進項憑證，用以扣抵銷項金額與稅額，有財政部臺



灣省南區國稅局99年11月3 日南區國稅審四字第0990030586 號函暨檢附之新利鼎公司進項發票字軌號碼明細及永緒公司 銷項去路明細在卷可考（原審五卷第97頁、第100 頁至第10 2 頁）。又附表一編號1-12號所示以永緒公司名義開立給新 利鼎公司之統一發票12張，金額共計29,714,284元，申報扣 抵銷項稅額1,484,906 元，因新利鼎公司於違章期間（即90 年11-12 月）營業稅申報尚無累積留抵稅額，是90年度虛報 進項逃漏營業稅為1,484,906 元。至該公司91年10-12 月無 進貨事實取得永緒公司開立之不實統一發票8 紙（附表一編 號13-20 ），金額共計19,551,428元，申報扣抵銷項稅額97 7,572 元，經依規定扣除違章行為日到查獲日最低留抵稅額 262,978 元後，91年度虛報進項逃漏營業稅為714,594 元等 情，後經財政部高雄市國稅局函覆明確，有該局101 年3 月 28日財高國稅審四字第1010014865號函附卷可稽（本院卷一 第339 頁）。本件新利鼎公司以附表一所示永緒公司虛開之 統一發票逃漏90年度營業稅1,484,906 元及91年度營業稅71 4,594 元，應堪認定。
㈥被告二人於本院審理中雖一再辯稱：新利鼎公司確有以上開 永緒公司出售之「Liposome舌下吸收技術及設備」、「鹿茸 萃取液（IFG-1 ）及山藥（DHEA）萃取液植物性荷爾蒙技術 」及「微脂體包覆活性物質技術」生產相關商品，及新利鼎 公司於91年6 月5 日通過經濟部工業局技術處審核「鹿茸萃 取水溶液之微脂粒製造及包覆率研究」後，核准給予該研究 計劃補助，足見該等技術交易確屬真實等語，惟新利鼎公司 取得永緒公司上開技術之原因關係多端，是否係因新利鼎公 司向永緒公司購買取得，自應以新利鼎公司實際上有無支付 買受該等技術為價金為論斷依據，已如前述，本件新利鼎公 司並未實際支付上開技術交易之價金予永緒公司，既經本院 認定如前，則永緒公司出售上開技術予新利鼎公司之交易即 屬虛偽交易無訛，新利鼎公司縱有為使用該等技術生產商品 或因該等技術之研究計劃取得經濟部工業局之補助，仍無礙 於此事實之認定，被告二人上開所辯顯非可採。從而，被告 洪國禎於本院審理中聲請本院向經濟部函詢新利鼎公司取得 上開技術後，有無取得經濟部工業局之研究補助，及向行政 院衛生署函查該公司產品有無取得「食」字號之許可，即無 必要，附此敘明。
㈦被告吳學智於89年6 月21日起至94年9 月19日止，擔任永緒 公司登記負責人，並實際負責該公司生技產品之研發銷售業 務，業經吳學智坦承如前，則該公司如此重大之技術交易是 否為實際交易，已難諉為不知，而上開各技術買賣交易之合



約書亦均有吳學智本人之簽名，有各該合約書在卷可參（原 審一卷第122 頁至第127 頁；原審六卷第185 頁至第189 頁 ）被告吳學智與洪國禎就本件犯罪事實有犯意聯絡及行為分 擔，應堪認定。
三、綜上，本件事證明確，被告二人前開辯解均屬犯後卸責脫罪 之詞，要無可採，渠等犯行堪以認定，應依法論科。四、新舊法比較：按被告洪國禎、吳學智本件犯行後，商業會計 法第71條業於95年5月24日修正公布，並於同年5月26日施行 。另刑法部分條文亦於95年7月1日修正公布施行，而行為後 法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於 行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第1項定 有明文。而有關新舊法之比較，應就罪刑有關之共犯、未遂 犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重 、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等 一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95 年5 月23日刑事庭第8次會議決議參照）。茲比較如下： ㈠商業會計法第71條部分：修正前商業會計法第71條之法定刑 原為「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以 下罰金」，修正後同法第71條之法定刑則為「5 年以下有期 徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，經比較新 舊法之結果，以修正前之規定較有利於被告，應適用修正前 之規定。
㈡被告行為後，刑法部分條文於94年2 月2 日修正公布，95年 7 月1 日施行，茲比較新舊法之適用如下：
⑴刑法第55條牽連犯、第56條連續犯之規定，經刪除結果， 依新法即應依數罪併罰之規定處斷，顯然不利被告，仍應 適用較有利於被告二人之行為時法即舊法論以牽連犯及連 續犯。至於修正後刑法第55條想像競合犯，固增加但書之 規定，惟係科刑之限制，為法理之明文化，非屬法律之變 更，故無新舊法比較適用之問題，應併敘明。
⑵修正前刑法第51條第5 款規定「宣告多數有期徒刑者，於 各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。 但不得逾二十年。」，修正後同條款修正為「宣告多數有 期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下 ，定其刑期。但不得逾三十年。」，比較修正前後之規定 ，自以修正前之規定有利於被告。
⑶修正前刑法第31條第1 項規定：「因身分或其他特定關係 成立之罪，其共同實施、教唆或幫助者，雖無特定關係， 仍以正犯或共犯論。」修正後同條項規定：「因身分或其 他特定關係成立之罪，其共同實施、教唆或幫助者，雖無



特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑。」應以修 正後之規定較有利於被告。
⑷易刑處分之規定：修正前刑法第41條第1 項前段乃就易科 罰金之折算標準由銀元300 元即新臺幣900 折算為1 日， 予以提高至得以新臺幣1,000 元、2,000 元或3,000 元折 算1 日。是經比較新舊法結果，以修正前規定較有利於被 告。
⑸綜合上開比較結果，此部分應適用修正前之規定，較有利 於被告二人。
⑹94年2 月2 修正公布、95年7 月1 日施行之刑法第28條， 將共同正犯之範圍，修正限縮於共同實行犯罪者，始成立 共同正犯，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯。此修正屬法 律之變更，非僅為法理之明文化及純文字之修正。然就本 案上訴人之犯罪，無論依修正前或修正後第28條之規定， 均成立共同正犯，即無有利或不利之情形，參之本院97年 4 月22日97年度第二次刑事庭會議決議意旨，即無庸為新 舊法之比較（最高法院98年度台上字第1316號判決參照， 100 年度台上字第578 號亦同此意旨）。是本件被告行為 後刑法第28條雖有變更，惟無庸為新舊法之比較，逕適用 新法之規定即可。
五、論罪科刑
㈠按統一發票係營業人依（修正前）營業稅法規定於銷售貨物 或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明事項 之經過，而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，屬商業會計 法第15條所指之商業會計憑證，商業負責人如明知為不實之 事項，而開立虛偽之統一發票，係犯商業會計法第71條第1 款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，與刑法第215 條業務上登載不實文書罪係屬法規競合關係，為刑法第215 條之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用 ，無論以刑法第215 條業務上登載不實文書罪之餘地（最高 法院87年度臺非字第389 號、92年度台上字第6792號、94年 度台非字第98號判決要旨參照）。次按稅捐稽徵法第43條第 1 項所稱之「幫助犯第41條之罪」，為特別法明定以幫助犯 罪為構成要件之犯罪類型，亦為稅捐稽徵法特別規定，屬於 一獨立之犯罪型態，性質上乃係實施犯罪之正犯，與刑法上 幫助犯之具絕對從屬性者不同，不必有「正犯」之存在亦能 成立犯罪（最高法院92年度臺上字第2879號判決參照）。又 按「民國一○○年五月二十七日司法院釋字第六八七號解釋 文「中華民國六十五年十月二十二日制定公布之稅捐稽徵法 第四十七條第一款規定：『本法關於納稅義務人……應處【



徒刑】之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司 負責人。』（即九十八年五月二十七日修正公布之同條第一 項第一款）係使公司負責人因自己之刑事違法且有責之行為 ，承擔刑事責任，與無責任即無處罰之憲法原則並無牴觸。 至『應處徒刑之規定』部分，有違憲法第七條之平等原則， 應自本解釋公布日起，至遲於屆滿一年時，失其效力。」認 稅捐稽徵法第四十七條第一款，除所定「應處徒刑之規定」 ，與憲法第七條之平等原則有違，剋期失其效力外，解釋理 由並指出「依據系爭規定，公司負責人如故意指示、參與實 施或未防止逃漏稅捐之行為，應受刑事處罰。故系爭規定係 使公司負責人因自己之刑事違法且有責之行為，承擔刑事責 任，並未使公司負責人為他人之刑事違法且有責行為而受刑 事處罰，與無責任即無處罰之憲法原則並無牴觸。」、「又 公司負責人有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為 ，造成公司短漏稅捐之結果時，系爭規定對公司負責人施以 刑事制裁，旨在維護租稅公平及確保公庫收入。查依系爭規 定處罰公司負責人時，其具體構成要件行為及法定刑，均規 定於上開稅捐稽徵法第四十一條。該規定所處罰之對象，為 以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之行為……」等旨。是公 司負責人如有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為 ，造成公司短漏稅捐之結果，依稅捐稽徵法第四十七條第一 款規定對公司負責人施以刑事制裁時，除須具備構成要件該 當性、行為之違法性，尚須具備行為之有責性等刑事法理。 亦即，在此情形下，應由具備主觀犯意、犯罪行為（逃漏稅 捐）及一定身分之自然人作為犯罪主體，於成立犯罪後，對 該自然人施以稅捐稽徵法第四十一條之刑罰。因此，如犯罪 適用修正前刑法，則共同正犯及修正前刑法連續犯、牽連犯 等條文，於該自然人當然有其適用（最高法院關於轉嫁代罰 之相關判例、決定及決議，亦於一○○年度第五次刑事庭會 議決議不再援用、參考）。又稅捐稽徵法第四十七條已於一 ○一年一月四日修正公布，「本法關於納稅義務人、扣繳義 務人及代徵人應處『刑罰』之規定，於下列之人適用之：一 、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外 代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人 。四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與 實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。」， 並已於一○一年一月六日生效，則其法定刑自與同法第四十 一條第一項「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣六 萬元以下罰金」規定相同，自不待言。」（最高法院一○一 年度台上字第二一一一號判決意旨參照）。查被告吳學智係



商業負責人，與被告洪國禎均明知無實際交易情形，製作不 實會計憑證，交付附表一所示不實之統一發票予新利鼎公司 ，使新利鼎公司藉以逃漏營業稅，是核被告吳學智所為係犯 修正前商業會計法第71條第1 款填製不實會計憑證罪、稅捐 稽徵法第43條第1 項幫助逃漏稅捐罪；被告洪國禎所為係犯 商業會計法第71條第1 款填製不實會計憑證罪，且被告洪國 禎係新利鼎公司上開逃漏罪期間之登記負責人，其為納稅義 務人新利鼎公司以不正當方法逃漏稅捐，雖非稅捐稽徵法第 41條之犯罪或受罰主體，仍應依同法修正後第47條第1 項1 款規定，以同法第41條規定之刑罰處罰之。起訴書就此部分 認被告洪國禎係犯同法第43條第1 項之罪，尚有誤會，惟起 訴之基本社會事實仍屬同一，爰變更起訴法條審理之。 ㈡被告吳學智、洪國禎，就上開修正前商業會計法第71條第1 款之偽填會計憑證罪部分，均有犯意聯絡及行為分擔，洪國 禎雖非永緒公司之登記負責人而不具商業負責人之身分，但 依修正前刑法第31條第1 項之規定，就此部分仍應與有商業 負責人身分之被告吳學智成立共同正犯。另新利鼎公司會計 楊欣民於任職期間，雖知附表一編號13至編號20之發票，其 交易係屬虛偽，仍在被告洪國禎指示下開立附表一編號13至 編號20之發票，就此部分違反商業會計法犯行，與被告洪國 禎、吳學智間有犯意聯絡及行為分擔，而為共同正犯，就幫 助逃漏稅部分與被告吳學智間，有犯意聯絡及行為分擔，應 與被告吳學智就此部分成立共同正犯。
㈢被告吳學智、洪國禎二人先後多次共同以明知不實事項而填 製虛偽交易發票會計憑證，被告吳學智多次幫助新利鼎公司 逃漏稅捐，被告洪國禎多次使納稅義務人新利鼎公司逃漏稅 ，犯罪手法及所犯構成要件均各相同，顯各基於概括犯意反 覆為之，均應各依修正前刑法第56條連續犯之規定，各論以 一罪。又被告洪國禎、吳學智上開所犯各罪間均有方法結果 之牽連犯關係，應各依修正前刑法第55條牽連犯之規定，從 一重之修正前商業會計法第71條第1 款之罪論處，並均依連 續犯之規定加重其刑。
㈣原審以被告二人犯行明確予以論科，固非無見。惟原判決關 於本件被告二人幫助新利鼎公司逃漏營業稅之金額，並未於 判決事實欄認定並詳為記載，而於理由欄認定之逃漏稅金額 亦非正確（原判決第9 頁、第13頁第13行），其認定事實及 理由自有可議；又被告洪國禎於90、91年間係納稅義務人新 利鼎公司之登記負責人，其使該公司逃漏營業稅，自應依稅 捐稽徵法第41條第1 項及第47條第1 項第1 款論處，原審論 以同法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐，自非正確。被告二人



上訴否認犯行，固無理由，然原判決關於被告吳學智及洪國 禎部分既有上開瑕疵，自應由本院就此部分撤銷改判。爰審 酌被告吳學智擔任永緒公司之登記負責人，被告洪國禎為永 緒公司實際負責人及新利鼎公司之負責人，不思以正當方式 經營公司，反以虛偽方式交易，共同偽填不實之會計憑證， 並以此逃漏或幫助逃漏稅捐，妨害租稅公平及國家社會經濟 建設，幫助逃漏營業稅額共達2,199,500 元，所為實為不該 ，犯後均矢口否認，飾詞矯卸，態度難謂良好，及渠等犯罪 之手段、智識程度等一切情狀，量處如主文第二項、第三項 所示之刑。又本件被告洪國禎、吳學智犯罪時間在96年4 月 24 日 以前，且非中華民國96年罪犯減刑條例第3 條第1 項 所定不予減刑之罪，則依該條例第2 條第1 項第3 款之規定 ，減其宣告刑2 分之1 ，及諭知易科罰金之折算標準，以資 儆懲。
貳、不另為無罪諭知部分：公訴意旨另以被告吳學智、洪國禎明 知永緒公司與附表四所示公司於附表四所示日期，並無實際 交易，竟基於於填製不實會計憑證即統一發票及幫助他人逃 漏稅捐之概括犯意聯絡，自93年1 月間起至95年6 月間，連 續多次指示會計楊欣民、陳雨涵等人，以永緒公司名義，開 立虛偽不實如附表四所示之統一發票予附表四所示公司充當 進項憑證使用，使附表四公司得以持之申報扣抵銷項稅額， 幫助附表四所示公司逃漏營業稅額共計18餘萬元等語。而公 訴人認被告吳學智、洪國禎涉犯此部分犯行，無非係以證人 楊欣民、陳雨涵、張馨文、楊建基之證述與永緒公司90年至 95年營業稅銷項來源明細、專案申請調檔統一發票查核名冊 、專案申請統一發票查核清單（銷項）與如附表四所示之發 票為其論斷依據。訊據被告吳學智、洪國禎均矢口否認有何 開立虛偽不實發票以幫助逃漏稅捐犯行，均辯稱：如附表四 所示之發票，均有實際交易，並有出貨等語。經查： ⒈永緒公司於93年1月間起至95年6月間止，形式上有與附表四 公司於附表四所示日期為生技產品之交易，並開立如附表四 所示發票予附表四所示公司等情，為被告洪國禎、吳學智所 不爭執，並據命元素公司負責人楊建基於調查、偵訊中證述 明確（參調一卷第57頁至第58頁；偵卷第9 頁），復有附表 五所示各該交易有關之文件、發票等在卷可參，此部分之事 實，堪以認定。
⒉證人楊欣民雖於偵訊及原審中明確證稱任職期間，新利鼎公 司與永緒公司間之交易均係書面作業，並沒有實際上交易， 有如前述。然證人楊欣民於新利鼎公司任職之期間，係91年 5 月1 日起，至92年4 月30日止，已如前述。而附表四所示



發票之交易，其交易時間則介於93年1 月至95年6 月之間， 斯時距證人楊欣民離職時間，少則8 個月，長則多達3 年， 則以證人楊欣民未經手各該交易，且因於附表四所示交易時 間未在新利鼎公司任職，並無法判斷各該交易真偽之情況下 ，其上開證詞，自無從為附表四所示交易均係虛偽之證據， 乃係當然。又證人陳雨涵於調查、偵訊；證人張馨文於調查 中雖均表明曾經經手附表四所示交易，然對於各該交易是否 屬實，則均表明並不清楚，有渠等證詞在卷可憑（參調一卷 第38頁、第40頁；偵卷第103 頁），渠等證詞，實難採為附 表四所示交易，乃係虛偽之證據。另證人楊建基於調查及偵 訊中則明確證述命元素公司與永緒公司交易之相關過程（參 調一卷第57頁至第58頁；偵卷第9 頁），並未有何交易係虛 偽不實之陳述，亦難以其證詞，採為附表四交易係虛偽不實 之證據。是依公訴意旨所列書面資料，佐以證人楊欣民、陳 雨涵、張馨文、楊建基之證詞，並無從認定附表四交易係屬 虛偽。
⒊再觀之財政部臺灣省南區國稅局案情分析表，所以認附表四 交易為虛偽，係因耀寬公司於93年間銷貨對向均與美容保健 行業無關；命元素公司則未申報營業稅並於95年9 月18日經 主管機關撤銷登記；永晶公司則於96年4月9日擅歇他遷。然