臺北高等行政法院判決
101年度簡字第173號
原 告 曾錦珠
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 廖淑華（兼送達代收人）
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100 年12月
28日台財訴字第10000432880 號訴願決定（案號：第10002310號
），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
（一）本件起訴時被告之代表人原為吳自心，嗣於本件訴訟程序 進行中變更為李慶華，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可 稽，核無不合，應予准許。
（二）本件因屬不服行政機關所為課稅處分而涉訟，其標的之金 額為新台幣（下同）76,677元，係在40萬元以下，依行政 訴訟法第229 條第1 項第1 款規定，應適用簡易程序，本 院並依同法第233 條第1 項規定，不經言詞辯論，逕行裁 判。
二、事實概要：被告依據查得資料，以原告之父曾阿章生前以曾 阿城名義承租桃園縣楊梅市○○段901 地號（重測前為高山 頂段769-45地號）及頭重溪段2 地號2 筆土地（下稱系爭土 地），嗣因公地放領取得系爭土地，並借名登記於曾阿城名 下，其後曾阿城返還系爭土地時，曾阿章借名登記於具自耕 農身分之曾胡火娘（原告之二嫂）名下。嗣原告之父曾阿章 死亡，原告及其他繼承人於96年間協議分割遺產，並於民國 （下同）96年10月3 日由曾胡火娘依協議內容，分別移轉系 爭土地所有權11分之1 予原告之子黃登煇及訴外人曾廣成、 曾廣藩、吳家麒、楊韻蒼、曾婷婷、曾毓雯名下，經被告審 理原告係將其得請求曾胡火娘返還系爭土地所有權（持分11 分之1 ）之請求權贈與其子黃登煇，涉屬遺產及贈與稅法第 4 條第2 項規定之贈與，卻未依規定辦理贈與稅申報，乃按 高獅段901 號土地公告現值每平方公尺3,000 元、頭溪段2 地號土地公告現值每平方公尺1,841 元，核定原告96年度贈 與總額4,633,676 元，贈與淨額3,523,676 元，應納贈與稅
額259,141 元（另原告未依規定申報贈與稅部分，依稅務違 章案件減免罰標準第13條第9 款之規定，免予處罰）。原告 對上開贈與稅核課處分不服，申請復查，經被告以100 年9 月5 日北區國稅法二字第1000013894號復查決定獲追減贈與 總額2,022,382 元，應納贈與稅額減為76,677元（下稱原處 分）。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件 行政訴訟。
三、本件原告起訴主張略以：
（一）被告對原告兄長之說明僅認定系爭土地為原告先父之遺產 ，屬農業使用用地。但對被告兄長所述，則主觀臆測「過 戶給其他兄弟姊妹指定之人選」為贈與，並未按規定以談 話筆錄方式詳問是否為所指定人選向兄弟姊妹購買，即代 繕說明書要兄長簽名，兄長年長加重病已難再向被告說明 ，被告為達稽徵查核成績而有斷章取義之嫌。
（二）按所謂贈與是指財產所有人以自己之財產無償給予他人， 經他人允許受理而生之行為，或在請求權時效內無償免除 或承擔他人債務者，或以顯著不相當之代價讓與財產、免 除或承擔債務。原告與子黃登煇之間，自始即無贈與意思 之合致。
（三）按財政部86年3 月11日台財稅字第860047586 號函，二親 等親屬間合於常規買賣，於登記後支付部分價款，如經查 證屬實可核認，免依贈與論課稅。原告與子間移轉標的物 ，係依買賣契約書履行義務，支付價款，係屬物權農地之 買賣，且母子間即為債權人與債務人之關係，並無被告所 謂的贈與情事（詳參96年7 月10日簽訂之土地買賣契約書 ，及黃永昌、黃素青、黃貴青自願放棄購買聲明），並於 96年10月3 日辦理所有權移轉。
（四）次按財政部62年5 月17日台財稅字第33670 號函及68年5 月25日台財稅字第33414 號函釋，原告自96年7 月10日， 簽訂土地買賣契約書之日起，母子間即為債權及債務之關 係人，子黃登煇以代人照顧二名嬰兒為業，有固定之現金 保母收入，購買土地之資力無庸置疑，因母子同住一個屋 簷下，子每月均湊足1 萬五千元，直接以現金交付原告（ 詳參支付土地價款之分期付款簽收單及銀行往來明細）， 但被告認為母子間財產移轉，贈與為常態，買賣為例外， 將原告提示之銀行往來紀錄認未具因果關係，認定非得將 分期付款1 萬5 千元買賣金額於雙方銀行以提存方式呈現 ，方符合資金流程之因果證明，顯違反上開函釋，並對同 一屋簷下仍須雙方往返銀行存取金額始認定真實，除失之 過苛外，更不明民間親屬間交付金錢之常理與習慣。
（五）按遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定，系爭土地由 原告繼承，再贈與子女均可享有免稅，本案係單純的一脈 相承分產，依稅法規定原就有免徵贈與稅之實質規定，原 告捨此不為，乃是希望兒女守承祖產，並避免子女間以贈 與不公為辭衍生嫌隙。因此更可凸顯證明原告確實係將原 告繼承之農地以買賣方式售予子黃登煇，其所購買之標的 是農地，屬物權買賣而非債權，且系爭二筆農地一屬山坡 地保育區，一屬一般農業區，四邊均為其他農地所包圍並 無道路可供進出，因此僅能永遠作農業使用並不能供作他 用，並不違反農業發展條例之規定，並予敘明。是以原告 按核實課稅原則，絕無巧取虛構以逃避贈與稅課徵之動機 與必要。
（六）查原告於訴願程序中所提示黃登煇100 年6 月28日支付土 地價款之匯款單影本，係黃登煇履行尚未償還之債務，被 告卻臆測為臨訟卸責之舉。又原告提示之買賣契約書、分 期付款簽收單等文件均符合民事訴訟法第358 條之要件， 應具證據力。
（七）又被告引用財政部88年7 月7 日台財稅字第881922762 號 函釋，認定「本案係被繼承人曾阿章死亡時尚未辦妥所有 權移轉登記，繼承人對曾胡火娘有請求農地移轉登記之債 權」論點，則該請求權價值依上開函釋應按死亡時請求權 標的之公告現值估價【查被繼承人曾阿章於68年6 月15日 死亡，系爭二筆土地每平方公尺公告現值分別為140 元（ 頭重溪2 地號）及25元（高獅段901 地號）】，而被告卻 依原告簽訂土地買賣契約書時之公告現值估價，致使原告 需繳納莫須有的巨額稅款。被告先以主觀、粗糙的認定本 案農地買賣事實，再斷章取義、違法高估所主張之贈與金 額。
（八）事實上原告兄弟姊妹共11房，第2 代均有固定工作及收入 ，購買資產之財力無庸置疑，系爭土地各房持分間有不同 ，並非被告所質疑均移轉第2 代，款項部分也因情況不同 而有所不同，或有繳清者，或有付款餘額不同者，以第5 房曾月芙為例，其子楊韻蒼同樣與母同住一屋簷下，習慣 付款均以現金直接交付，但在99年7 月起在海外出差狀況 下，則改以帳戶定其匯款。另原告與子簽訂之買賣契約約 定事項三「約定可依實際狀況調整至繳清為止」，為免積 欠，扣除先前已付價款，以貸款方式先償還母親，並不違 買賣約定，怎可臆測子之匯款，係原告臨訟卸責之舉？且 家族分產本有相互參考作法之習慣，何況楊韻蒼有實際匯 款紀錄，如此被告還是質疑匯款紀錄的真實性，原告實感
無奈。
（九）被告質疑原告既知悉可享農地移轉免稅之實質，當可循法 將系爭土地登記回自己名下後再行辦理贈與，原告捨此不 為，自無遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定之適用 。然本案係單純的一脈相承分產，既然從原告二嫂曾胡火 娘贈與二哥曾乾達為免贈與稅，再從原告二哥贈與原告為 免贈與稅，若原告贈與原告之子亦為免稅，則從原告二嫂 曾胡火娘直接登記贈與給原告之子實質上也應免贈與稅。 實務上若依遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款規定，必 須重複往返國稅局辦理贈與稅申報，再到地方稅務局辦理 土地增值稅申報，復到地政機關辦理登記，重複往返上述 三單位辦理相關事宜，否則國稅局即以權利贈與認定，而 如此重疊手續，除納稅義務人需重複支付層層之委託費與 登記費，勞民傷財外，對公務機關也僅重複辦理無謂的相 同事項，就實質面而言既不便官也不便民。國稅局承辦人 員只要碰到二、三親等買賣農地，為達查核成績，不分青 紅皂白全數核課請求權贈與稅。縱使不動產係以登記為要 件，國稅局為何不思從源頭改進作業程序，例如屬二、三 親等親屬買賣農地，請補附買賣證明文件，如屬贈與可以 承諾切結方式代替層層疊疊重複之作業程序，不但簡化事 後的查核，亦可免除徵納雙方之困擾。另被告質疑原告既 知悉可享有農地移轉免稅之實質，何以捨此不為，此更凸 顯本件係屬農地（物權）買賣之事實，絕無投機取巧。況 誠如被告所言，原告仍可循法將系爭土地登記回自己名下 後再行辦理贈與，仍可享受免徵贈與稅之租稅優惠，然此 只是倒果為因，被告違反實質課稅及社會正義原則。（十）本件係農地買賣，所提買賣價金證明既不被被告採信，即 表示認定農地並沒有賣給孩子，而是送給孩子，則應回歸 認定為農地贈與，實質上還是免稅，且惟有原告之父有請 求常回農地之權利，按財政部88年7 月7 日台財稅字第88 1922762 號函釋，請求權贈與亦應以原告之父往生時之公 告現值計價方屬合理。
（）綜上所述，被告不能因表面程序作的完善並符合承辦人員 的要求，即認定沒有逃稅的事實，而程序上或有承辦人員 認為有瑕疵不周延，但並沒有逃稅的動機與實質，被告仍 硬梆梆地強求納稅人須符合被告單方認定的所有程序，實 在不合理。因此原告依法提起撤銷訴訟並聲明：１、撤銷 原處分。２、訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯則以：
（一）按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則
上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關 無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所 發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依 據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權 時，當事人雖得提出主張，惟須就所主張該移轉行為之實 質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵 機關對當事人有利不利情事加以審酌。司法院釋字第537 號解釋及改制前行政法院36年判字第16號判例可資參照。 就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張 之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之 證明，則稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之 結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法 則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而 致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則 ，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示， 即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行 稽徵贈與稅之立法目的。
（二）按稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立 之關係，具有其特殊性質，稅捐稽徵機關對於納稅義務人 具體從事何種經濟交易，如欲搜集證據，洵屬極為困難之 事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之 難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。依遺產 及贈與稅法第4 條第2 項規定，財產所有人以自己之財產 無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅， 故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（ 或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉他人 之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如 買賣等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。（三）本件被告經審酌調查事實及證據之結果，以系爭土地屬原 告及其他兄弟姐共同繼承之遺產，借名登記在曾胡火娘名 下，此一事實既亦為原告所不爭執，則原告本得向曾胡火 娘行使請求權，請求將系爭土地所有權（持分11分之1 ） 移轉登記予原告，嗣曾胡火娘於96年10月3 日依分割協議 及原告指示，將系爭土地（持分11分之1 ）直接移轉登記 予原告之子黃登煇所有，黃登煇即無償受移轉登記，屬允 受原告對曾胡火娘之系爭土地之返還請求權，乃認原告涉 有遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與情事，應予核 課贈與稅，並無不合。
（四）原告雖主張系爭土地之移轉，係其與子女間分期付款之買 賣土地行為，查遺產及贈與稅第5 條第6 款固就買賣支付
價款證明，未有形式上之限制，惟被告審酌原告提示之分 期付款簽收單，乃雙方製作之私文書，且其提示之分期付 款簽收單資金流程顯不吻合，兩者間尚不具因果關係，復 無積極具體之資金證明文件，足證黃登煇確已按月交付15 ,000元予原告等由，就其買賣之主張不予採信，原告自應 就被告所查得及指摘之情事提供有利反證及提出合理說明 ，以實其說。原告既未佐以付款資金流程證明，故就課予 公法上租稅義務之課稅事實之查核，自難僅憑當事人提出 之付款簽收單及零星之提領現金紀錄，即為有利於納稅義 務人之認定。又查本件系爭土地非僅由曾胡火娘移轉登記 予原告之子黃登煇1 人，亦另移轉予應有持分之各房的第 2 代，原告就被告質疑各房在財力不同情形下，買賣付款 方式、交付額度完全相同，且均採現金支付乙節，僅辯稱 係因委託同一代理人居間處理之結果，並以第5 房曾月芙 之付款方式則屬不同為由辯駁，惟縱曾月芙帳戶有款項匯 入之實，其是否即屬支付系爭土地移轉之付款價金，尚非 無疑，亦與本件原告買賣之主張有否可採，顯屬二事，並 無足為有利於原告之認定。原告訴願時雖提示黃登煇100 年6 月28日彰化銀行匯款回執聯，係在調查基準日（99年 8 月25日）及被告就其買賣現金付款之主張不為採信後所 為，從而，原告所提示之托兒協議書、匯款單、買賣契約 書及分期付款明細單等資料，尚不足證明原告與黃登煇間 有土地買賣關係。
（五）另原告指其不具逃漏贈與稅動機，且移轉標的應為農地乙 節，查遺產及贈與稅法第20條及農業發展條例第38條第2 項規定免徵贈與稅者，以贈與標的為農業用地且作農業使 用，且受贈人為民法第1138條所定繼承人為其要件；又依 民法第758 條第1 項規定，原告對系爭土地，自始均僅取 得該土地登記為己有或他人所有之權利，並非已將系爭土 地登記在自己名下而擁有土地所有權，是以被告原核定以 權利（即土地返還請求權）為贈與之核課標的，並無違誤 ，從而原告所得贈與其子黃登煇之標的，亦為土地返還請 求權而非農業用地，自無上開免徵贈與稅規定之適用自明 。又系爭土地固於96年5 月28日經桃園縣楊梅市公所核發 農業用地作農業使用證明書，證明確屬農地，然查遺產及 贈與稅法第20條第5 款規定或農業發展條例第38條第2 項 之規定，其立法意旨均係在給予長期持有農地之農民租稅 優惠措施，該等法條之適用，係以農地所有權人直接贈與 名下農地予特定親屬為其前提要件，且於適用免稅優惠後 ，依法應列管5 年繼續農用；本件原告自始至終均未取得
系爭土地之所有權（物權），自無適用農地免稅之可能， 況原告既知悉其享有農地移轉免稅之實質，當可循法將系 爭土地登記回自己名下後再行辦理贈與，以享受免徵贈與 稅之租稅優惠，惟原告既捨此不為，而逕將系爭土地由曾 胡火娘移轉登記予其子黃登煇，依租稅法律原則，自無遺 產及贈與稅法第20條第5 款規定之適用，同時系爭土地亦 得免受農地5 年續耕之列管，是原告尚不得以系爭土地屬 於農地即否認贈與行為。
（六）本件被告贈與稅之課稅標的係為權利，查原告就系爭2 筆 土地屬家族公同共有之農地，原本借名登記在訴外人曾胡 火娘（即原告之二嫂）名下之事實，並無爭執，則依民法 第758 條之規定，原告對系爭土地自始均僅取得該土地登 記為己有或他人所有之權利，並非已將系爭土地登記在自 己名下而取得土地所有權，此證諸卷附土地異動索引即明 ，原告既非系爭土地所有權人，自無從將系爭土地贈與其 子，換言之，原告僅係將其對曾胡火娘之土地登記請求權 贈與其子，贈與之標的既係土地之登記請求權，而非土地 ，核無遺產及贈與稅法第20條第1 項第5 款不計入贈與總 額規定之適用，合先陳明。
（七）本件贈與稅核課標的為土地登記請求權，已如前述，該請 求不動產移轉登記債權實現之結果，即不動產價值之取得 ，而不動產之估價依前揭遺產及贈與稅法第10條第1 項規 定，係以贈與人贈與時之時價為計算時點，且該條第3 款 已明定土地係以公告土地現值為準，原告補充理由書中指 謫應改被繼承人曾阿章君於68年死亡時土地之公告現值估 價乙節，顯對時價之法律規定有所誤解。又關於財政部88 年7 月7 日台財稅第881922762 號函釋核係財政部基於其 主管權責，為執行稅捐徵收技術性事項所為之釋示，並無 違法律保留原則，該函釋雖係針對遺產債權如何認定其時 價所為之解釋，然於贈與稅核課事件之估價，仍得本於該 函釋之意旨，予以援用。爰此，本件贈與稅課稅額之計算 如下：１、高獅段901 地號土地：13,086平方公尺×1/11 （持分）×1,300 元（96年土地公告現值）＝1,546,527 元。２、頭重溪段2 地號土地：6,362 平方公尺×1/11（ 持分）×1,841 元（96年土地公告現值）＝1,064,767 元 ；合計為2,611,294 元。
（八）原告以買賣契約書、分期付款簽收單據及100 年6 月28日 以後之匯款單等主張買賣，惟：
１、就買賣付款金流以觀：原告以其子黃登煇彰化銀行楊梅分 行存款簿中之現金提領紀錄及原告分期付款簽收單為證，
主張買賣價金付款方式均為現金給付，但徵諸黃登煇之存 款簿，其每月現金提領次數及時間並無固定，部分月份提 領金額尚且不足每月應給付買賣價金15,000元，又此種現 金提領情形，早在原告所主張96年7 月10日簽訂買賣契約 書前即已存在，是以，黃登煇存簿中之現金提領，究係為 支付系爭土地之買賣價金，抑或支付生活支出或其他運用 ，尚不可知，則原告主張之付款資金流向既無直接因果關 係可證，就課予公法上租稅義務之課稅事實之查核，自難 僅憑當事人提出之付款簽收單即為有利於納稅義務人之認 定。至原告嗣於訴願時所提示黃登煇100 年6 月28日彰化 銀行匯款回執聯，則係在被告調查基準日（99年8 月25日 ）及被告就其買賣現金付款之主張不為採信後所為，難謂 可採。
２、就買賣付款資力以觀：經依綜合所得稅報稅查得，原告歷 來皆由其子黃永昌（納稅義務人為配申報為受扶養親屬， 而黃登煇96及97年度則未申報綜合所得稅；又依財產及所 得資料清單以觀，原告之資力，明顯較黃登煇為高。原告 雖提示98年度之托兒協議書主張黃登煇與其配偶係以受託 育嬰為業，然依黃登煇綜合所得稅各類所得資料清單及其 綜合所得稅申報情形，尚難認其具備購買之資力，而母子 間財產之移轉，贈與為常態，買賣為例外，黃登煇既顯未 具資力，本件又無具體買賣資金流向足認買賣屬實，所訴 自不足採。
３、至原告所提示之買賣契約書、分期付款明細單及黃永昌等 人自願放棄購買聲明書等資料，均僅係私文書，渠等既為 二親等親屬，則就渠等親疏遠近關係及原告遲至被告否准 其現金買賣之主張後，始以匯款方式為之，難謂非渠等基 於共同節省稅捐之目的，所為有利於己之舉，其舉實不足 為有利於原告之認定。
４、有關原告主張分期以現金支付買賣價款乙節，經依原告提 示之黃登煇彰化銀行楊梅分行存款簿（96年2 月至99年11 月）現金提領分析，可知黃登煇每月現金提領次數及時間 並無固定，部分月份甚或未有提領紀錄，或是提領金額尚 且不足每月應給付買賣價金15,000元，且類此現金提領情 形，早在原告所主張96年7 月10日簽訂買賣契約書前即已 存在，則該等現金提領，究係為支付系爭土地之買賣價金 ，抑或支付生活支出或其他運用，尚不可知，是以，原告 主張之付款資金流向既無直接因果關係可證，原告所訴應 不足採。
５、另依93年至99年綜合所得稅各類所得清單分析原告及黃登
煇歷來所得能力，原告93年至99年每年所得金額為13萬至 24萬不等，而黃登煇93年、98年、99年所得金額均為0 元 ，94年至97年所得金額最多為15,253元，不僅可看出原告 資力顯較黃登煇為高，且黃登煇之所得，尚不足以證明其 具備買賣付款資力。又依原告所得明細以觀，其所得類別 之明細，係包括投資股票之「營利所得」、存款之「利息 所得」及房屋出租之「租賃所得」等，應認原告尚不乏資 金能力供其日常生活開銷及醫療保健費用所需，則有關原 告所稱因確需現金而以買賣移轉系爭土地之原因，即難謂 可採。
（九）至原告指稱其享有農地移轉免稅之實質，認為有關農地移 轉之案件，被告不應僅因所有權人簡化登記手續，就逕以 請求權核課贈與稅乙節，按遺產及贈與稅法第20條第1 項 第5 款後段規定，農地贈與之稅捐優惠受有5 年內不得變 更非農用之負擔，其受贈人是否繼續作農業使用，而得享 受稅捐之優惠，仍受法律嚴密之規制；是以倘若受託之第 三人（即登記土地所有權人）移轉農地予委託人之民法第 1138條所定繼承人，而非由土地所有權人將農地直接移轉 贈與給自己民法第1138條所定繼承人時，因移轉之主體不 同，移轉之原因亦不同，移轉時主管機關固難查覺其情以 管制其使用情形，故當事人如事後任意變更農地之使用， 亦難查核其使用情形，如此即有規避主管機關依該條款所 為管制之可能，核與該條款之立法本旨相違。本件原告本 可於辦理所有權返還於自己之登記後，再以農地贈與繼承 人之方式，即可享遺產及贈與稅法第20條第5 款不計入贈 與總額之稅捐優惠，惟同時亦須受5 年內不得變更為非農 用之限制（授益處分之負擔）。誠如原告所指，其既已明 知原得享有農地移轉免稅之實質，卻不循此途徑辦理，而 將系爭土地逕由曾胡火娘辦理移轉登記予其子，致稽徵機 關即無從進行受贈農地之使用管制，顯示原告從無借農地 使用之限制（負擔）以獲得稅捐優惠之意。況租稅課徵本 應以行為時之有效法令為準據，此乃租稅法律原則，原告 雖屢稱其具備農地免稅之實質，且不具逃漏贈與稅動機云 云，惟本件贈與標的為權利已論述明如前，原告買賣之主 張又不可採，則被告就其贈與之權利計入贈與總額課稅， 並認其無遺產及贈與稅法第20條第5 款規定之適用，於法 並無不合，併予陳明。
（十）綜上，原處分及訴願決定並無違誤，為此答辯聲明：１、 駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
五、本件應適用之法律及本院見解：
（一）按「（第1 項）凡經常居住中華民國境內之中華民國國民 ，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法 規定，課徵贈與稅。」、「（第1 項）本法稱財產，指動 產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本 法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經 他人允受而生效力之行為。」及「（第1 項）遺產及贈與 財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時 價為準；……第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評 定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」行為時遺 產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項及第 10條第1 項、第3 項定有明文。
（二）次按「主旨：贈與人申報贈與土地之價格較公告現值為高 者，仍應按土地公告現值或評定標準價格核課贈與稅。說 明：二、土地贈與移轉，依遺產及贈與稅法規定應申報贈 與稅者，依同法第10條規定，一律按土地公告現值或評定 標準價格計課贈與稅。三、贈與移轉之土地，如移轉時依 法應課徵土地增值稅者，除納稅義務人自動申請以高於公 告現值之價額繳納土地增值稅者，應按其申報價格計課土 地增值稅外，應一律按公告現值計課。移轉時依法應課徵 契稅者，應由受贈人估價立契，申報納稅，申報價格如高 於評定標準價格，應按其申報價格計課，申報價格如低於 評定標準價格，應按評定標準價格計課。上述規定係因各 有關稅法規定不同，對贈與稅不能適用。」及「被繼承人 陳○○君死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉 登記，其請求移轉登記之債權……准按……請求標的之公 告土地現值估價。」財政部65年3 月5 日台財稅第31381 號及88年7 月7 日台財稅第881922762 號函釋在案。上開 函釋乃遺產稅及贈與稅主管機關依法發布，核並未逾越法 律原意及法律授權，亦未違反法律保留原則，被告援引於 本件適用，本院予以尊重。
（三）再按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變 更者，非經登記，不生效力。」「不動產物權之移轉或設 定，應以書面為之。」民法第758 條、第760 條定有明文 。又「依本法所為之登記，有絕對效力。」土地法第43條 定有明文。另參照上開行為時所得稅法第14條第1 項第10 類規定可知；有關財政部84年7 月5 日台財稅第84163300 8 號函釋：「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而 未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變 更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬 所得稅法第14條第1 項第9 類（現行法修正為第10類）規
定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」即符合上開民 法登記生效要件認定土地所有權人之規定。且財政部上開 函釋，乃財政部基於職權，就行為時所得稅法第14條所定 所得種類之認定所為之釋示，並未逾越法律規定，亦未違 反法律保留原則，被告等稅捐稽徵機辦理相關稅捐稽徵事 務自非不得援用。因此：
１、個人出售土地，其交易之所得固免納所得稅，惟得以免稅 之對象僅土地所有權人。非土地登記簿上之土地所有權人 （即登記名義人），其出售土地，自無免納所得稅之適用 （參見最高行政法院100 年判字第742 號、282 號裁判意 旨均採相同見解）。
２、不論信託法施行前，或施行後，未辦理信託登記之信託契 約，或「借名契約」無名契約之之當事人，於債權契約契 約成立時，尚應向地政機關辦理登記，而於地政機關完成 登記後，始生物權得喪變更之效力。因此上開信託契約之 信託人，或借名契約之借用人，依信託契約或借名契約， 僅能為債權上之請求，即請求受託人於信託契約終止後， 或借名契約條件成就後之借名人，將契約標的物之土地， 依各該契約約定履行訂定不動產移轉物權契約，及交付不 動產之「債權」請求權而已；在依法成立書面物權契約， 並向地政機關辦理登記前，尚非上開所得稅法第4 條規定 之土地所有權人。
（四）再按民法上無名契約之「借名登記」與信託法公布施行前 之「信託行為」之要件並不相同。前者係約定一方所有應 經登記之財產以他方為登記名義人；而後者則指委託人授 與受託人超過經濟目的之權利，但僅許可其於經濟目的範 圍內行使權利之法律行為而言。因此信託契約之受託人不 僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信 託契約所定內容為積極的管理或處分。因此，並非將自己 之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係 存在；而單純將出資購買之土地登記於他人名下，而該他 人並未就土地取得實質上之管理、使用、處分權能者，僅 屬借名登記，並非當然為信託契約。因此：
１、參照上開所得稅法第4 條第1 項第16款規定，非土地登記 簿上之登記名義人（其出售土地），即無免納所得稅之適 用之說明，不論是上開信託「關係」、借名登記契約（應 類推適用委任關係之無名契約，最高法院91年度臺上字第 1871號判決意旨參照），若非土地（不動產）之登記名義 人，對系爭土地並無所有權，僅有終止契約請求受託人返 還該土地之「債權請求權」，即僅能依信託關係（契約）
或借名契約等法律關係，「請求」土地登記名義人返還不 動產之「債權」。
２、而受託人將上開土地出售後，將出售之價金，按原出資比 例分配給「委任人」（或委託人）時，該委任人所取得之 代替利益即出售土地之價金，其性質核屬債權之實現。 ３、「委任人」（或委託人）自受託人處，取得出售土地之而 獲分配之金錢（款項），因非該不動產之所有權人，即非 所得稅法上直接因出售該土地所取得之對價，而屬因終止 契約（信託關係或借名登記）對受任人或受託人請求返還 土地之代替利益債權，故無所得稅法第4 條第1 項第16款 規定土地交易免納所得稅之適用，而屬所得稅法第14條第 1 項第10類之其他所得。從而原告稱信託關係（非信託契 約）下之本件情事，原告為委任人，就系爭土地獲分配價 款應屬所得稅法第4 條第1 項第16款之免稅範圍云云，及 本件不應適用第14條第1 項第10類之其他所得云云，自有 誤會。
六、兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告提 出之曾乾達99年9 月2 日說明書、黃登煇100 年10月12日聲 明書、原告與黃登煇96年7 月10日買賣契約書、土地所有權 買賣移轉契約書、托兒協議書、黃登煇100 年5 月12日所得 說明書、購買桃園縣楊梅市○○○段769-45地號及頭重溪段 2 地號2 筆土地分期付款簽收單、桃園縣楊梅鎮農業用地作 農業使用證明書、黃登煇彰化銀行存摺影本、100 年6 月28 日彰化銀行匯款回條聯、原告訴願書、系爭土地67年至70年 土地公告現值、被告贈與稅應稅案件核定通知書、被告96年 度贈與稅繳款書、訴願決定書、曾月芙100 年7 月27日說明 書及附件；被告提出之徵銷明細檔查詢、黃永昌93-99 年度 綜合所得稅稅籍資料清單、原告96年度綜合所得稅電子結算 二維條碼申報書、原告財產歸屬資料清單、原告96-99 年度 綜合所得稅各類所得資料清單、黃登煇93-99 年度綜合所得 稅稅籍資料清單、黃登煇98年度綜合所得稅結算申報書、黃 登煇99年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書、黃 登煇財產歸屬資料清單、黃登煇96-99 年度綜合所得稅各類 所得資料清單、隆煇企業有限公司營業稅稅籍資料查詢作業 、葉寶琴96-99 年度綜合所得稅各類所得資料清單、黃登煇 彰化銀行存摺影本、桃園縣政府地方稅務局個人出售大額土 地移轉案件清冊、被告95-97 年度綜合所得稅核定資料清單 、被告全戶戶籍資料查詢清單、被告所屬楊梅稽徵所99年9 月17日北區國稅楊梅一字第0990002924號函、桃園縣楊梅市 戶政事務所99年9 月20日桃楊戶字第0990005678號函及附件
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