最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第801號
上 訴 人 廖水明
訴訟代理人 曾泰源 律師
被 上訴 人 花蓮縣地方稅務局
代 表 人 林全祿
上列當事人間有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國101年4月
12日臺北高等行政法院100年度訴字第968號判決，提起上訴，本
院判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、緣訴外人花蓮縣政府以上訴人於民國96年11月至12月間未經 申請許可，擅自採取花蓮縣鳳林鎮（下稱鳳林鎮○○○段52 4、525、526、531、532、533等6筆地號土地（下稱系爭土 地）之土石，於99年7月16日以府工水字第990119658號函（ 下稱花蓮縣政府99年7月16日函），認上訴人違反土石採取 法第36條規定，而予裁處罰鍰新臺幣（下同）8,828,992元 。上訴人不服，提起訴願遭決定駁回，再向原審法院提起行 政訴訟，經原審法院以100年度訴字第382號判決將訴願決定 及該罰鍰處分均予撤銷，花蓮縣政府不服，提起上訴，經本 院以101年度判字第703號判決駁回上訴確定。其間，花蓮縣 政府於99年8月6日以府建水字第990134455號函（下稱花蓮 縣政府99年8月6日函）通報被上訴人，略以上訴人於96年11 月至12月間未經申請許可，擅自於鳳林鎮○○段524、525、 526、531、532、533地號等6筆土地內，違規採取土石數量 計65,888立方公尺，被上訴人遂依花蓮縣土石採取景觀維護 特別稅自治條例（下稱土石特別稅自治條例）第4條、第5條 及第7條第2項規定，於99年8月17日以花稅土字第990031430 號函（下稱原處分），以上訴人為納稅義務人，按每立方公 尺課徵土石採取景觀維護特別稅（下稱土石採取特別稅）20 元，合計課徵土石採取特別稅1,317,760元。上訴人不服， 申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，循 序提起行政訴訟，復經原審判決駁回，上訴人仍不服，遂提 起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：花蓮縣政府係於96年始課徵土石採取 特別稅。而上訴人於89年起即在花蓮從事砂石買賣，且囤積 砂石廠洗細砂後，所棄置之卵石，並收集品質不佳之砂石囤 放於系爭土地。94年底適砂石缺貨，始出售系爭土地上之不 良砂石予李昆錦，並無盜採情事。且系爭違規採取土石數量
之計算推估，事涉複雜之計算公式，亦關係上訴人之重大權 益，應經被上訴人詳細載明採取土石方之計算方式為何，並 以書面說明計算之內容，再檢證其他專業人士之判斷意見， 俾使上訴人明瞭原處分裁處之內容，惟被上訴人於原處分書 中僅載「推估原有地表高程及計算違規採取土石數量為65,8 88立方公尺」，理由亦有不備。至花蓮縣政府前以上訴人違 規採取系爭土地土石，依土石採取法所為之處分，其關於採 取土石數量之計算本有疑，被上訴人再據以要求上訴人應繳 納系爭土石採取特別稅，自難謂妥適等語，爰求為判決訴願 決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：花蓮縣警察局鳳林分局曾於94年3月19日及 95年3月9日查獲上訴人非法採取鳳林鎮○○段524、525、52 6、527、528、529、531、532、533、534、535、536、578 、579、580、581、582、583、585、586、587、588、589、 590等24筆包含系爭土地在內之土石，經函送花蓮縣政府依 土石採取法第36條規定裁處。上訴人迄於行政訴訟中，未否 認有超挖情形，並同意將低窪的部分填平至鄰地等高。又上 訴人於96年11月6日依原審法院和解筆錄內容，製作回填計 畫書函送花蓮縣政府，請求准予執行回填及外運剩餘土石工 作，經花蓮縣政府於96年11月21日以府工水字第9600171072 0號函復略以，回填後報花蓮縣政府複查，經複查合格後始 得將剩餘土石外運。上訴人卻藉機超挖案地土石，造成案地 約低於鄰近道路2.6～3.0公尺，花蓮縣政府經現地實際測量 ，並參考案地96年、90年及88年度航照圖，委請技師核對附 近地形圖並推算原有地盤及計算超挖土石方結果，推估原有 地表高程及計算違規採取土石數量為65,888立方公尺，而違 規採取案地土石時間約為96年11月至12月間，已依土石採取 法再為裁罰。被上訴人依花蓮縣政府99年8月6日號函通報上 訴人違規採取土石數量計65,888立方公尺，依土石特別稅自 治條例第4條、第5條及第7條第2項規定，按每立方公尺課徵 土石採取特別稅20元，核定上訴人應納稅額為1,317,760元 ，並無違誤等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠、上訴人 於96年11月至12月間，未經申請許可擅自採取系爭土石，經 花蓮縣政府認上訴人違反土石採取法第36條規定而裁處罰鍰 ，並以99年8月6日函檢附「土石採取資料及納稅義務人稅籍 資料通報表」通報被上訴人。而上訴人前於94年3月19日遭 查獲在鳳林鎮○○段包含系爭土地在內之24筆土地上盜採土 石，經花蓮縣政府裁處罰鍰，嗣於96年9月26日原審法院96 年度訴字第1200號案和解（上訴人應自96年9月27日起2個月
內，將系爭榮開段524地號等24筆土地「低窪部分」填平至 與鄰地等高，經被上訴人複查後應准許上訴人將地面上剩餘 的砂石外運…）後，上訴人於96年11月6日製作回填計畫書 送該府審核並申請清運系爭土地上堆置之土石，花蓮縣政府 函復請其儘速將案地窪地部分填平至與鄰地等高（由現存砂 石辦理回填）後報府複查，經複查合格後始同意將剩餘土石 外運等語；其後因鳳林鎮公所以97年1月3日鳳鎮民字第0970 000084號函檢陳就系爭524、525、531、532地號之違規使用 案件處理查報表，花蓮縣政府於97年1月21日、97年2月27日 履勘系爭土地，發現原堆置土石之系爭土地，整地後高程分 別有呈約低於路面2.6至3公尺之高度，經實地現場測量違規 面積約2.8256公頃，乃參考系爭土地近年即88年、90年、96 年之航照圖，並委請技師核對系爭土地相關之地形圖，推估 原有地表高程及計算違規採取土石數量為65,888立方公尺， 再由上訴人於96年11月6日製作回填計畫書送花蓮縣政府審 核，足認上訴人於96年11月至12月間，有擅自挖取系爭土地 上開土石行為，是被上訴人課徵系爭土石特別稅，即非無憑 。㈡、又依經濟部水利署第九河川局（下稱第九河川局）10 0年12月29日水九工字第10050084000號函提供該局91年度「 北清水溪橋下游堤防及河道疏浚工程」合約書中顯示，該工 程係由翔順營造有限公司（下稱翔順公司）承攬，工程地點 為鳳林鎮，工程估價單所載工程項目－挖棄方，載明挖棄方 數量為219,723立方公尺，並附註「…棄土不得他運或作其 他用途。」是疏浚工程所挖棄之砂石土方，上訴人無權處分 。又依臺灣花蓮地方法院檢察署（下稱花蓮地檢）檢察官91 年度偵字第2787、1942、1229號不起訴處分書所載，前述疏 浚工程中應清運之砂石土方，移至堆置在上訴人所指定之鳳 林鎮○○里○○段524號等24筆土地上，作臨時堆置場，共 計盜採砂石數量，約有400,000立方公尺，核與前述工程合 約數量相差180,277立方公尺，亦見上訴人係以疏浚河道工 程清運砂石土方堆置在上開土地名義為名，盜採其砂石之實 。㈢、再上訴人為坤笙工程股份有限公司（下稱坤笙公司） 負責人，自94年度起坤笙公司申報土石級配銷售金額計12,3 81,007元，已有銷售但未申報金額計621,150元，94年度銷 售金額共計13,002,157元，銷售數量約為377,774.5立方公 尺；95年度申報銷項金額計21,491,428元；銷售數量240,90 5.05立方公尺；96年11月未申報銷售金額計15,549,870元； 銷售數量計74,047立方公尺。該公司94至96年銷售土石級配 金額高達50,043,455元（不含營業稅），銷售數量約為692, 726.55立方公尺。上訴人迄未就坤笙公司96年11月未申報銷
售金額計15,549,870元，銷售數量計74,047立方公尺之砂石 來源提出任何開挖、搬運、堆置之權利讓渡書或合約書等相 關資料供查，本有可議；再對照興國砂石股份有限公司（下 稱興國公司）負責人許萬益於被上訴人調查時所稱其外運砂 石之時間乃自96年年底至97年年初，外運之砂石數量為74,0 47立方公尺等情，是上訴人於原審法院96年9月26日96年度 訴字第1200號和解之後，猶在96年年底至97年年初，委由興 國公司外運砂石數量74,047立方公尺（係以量計價）之事實 ，至堪確定。故上訴人確有違法採取系爭土石之行為事實， 即堪認定。原處分按每立方公尺課徵土石採取景觀維護特別 稅20元，以65,888立方公尺核計課徵系爭土石採取特別稅1, 317,760元，於法洵屬有據等語，因將訴願決定及原處分均 予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
㈠、按法治國原則為憲法之基本原則，首重人民權利之維護、法 秩序之安定及信賴保護原則之遵守。是法律一旦發生變動， 除法律有溯及適用之特別規定者外，原則上係自法律公布生 效日起，向將來發生效力（司法院釋字第629號解釋理由書 參照）。次按花蓮縣政府為維護城鄉景觀之保育、延續、開 發，並減輕交通及觀光產業之負面影響，依地方制度法第19 條及地方稅法通則第1條規定，於96年10月9日制訂並公布土 石特別稅自治條例（參見該條例第1條第1項規定）；依該條 例第3條、第4條、第5條、第6條、第7條第2項、第13條規定 ：「本自治條例之主管機關為本府，稽徵機關為花蓮縣地方 稅務局。」、「（第1項）本自治條例課徵範圍，以本縣境 內所為土石採取者。（第2項）本自治條例所稱土石採取者 如下：一、依土石採取法第3條規定採取者。…。四、未依 前3款規定違規採取者。」、「本特別稅之納稅義務人如下 ：一、前條第1款之土石採取人。…。四、前條第4款之違規 行為人」、「（第1項）本府或河川管理機關，應於土石採 取案件之許可、訂約或於接獲相關主管機關通報之翌日起30 日內，將開採地點、數量、期間等，列冊通報稽徵機關發單 徵收本特別稅。（第2項）本府或河川管理機關查獲違規採 取土石者，應於查獲後30日內，依實際採取土石數量，列冊 通報稽徵機關課徵。」、「本特別稅按土石採取數量，每立 方公尺新臺幣（下同）20元計徵。」、「本自治條例自公布 日施行。」又依中央法規標準法第13條規定：「法規明定自 公布或發布日施行者，自公布或發布之日起算至第3日起發 生。」是上開土石特別稅自治條例係於96年10月11日生效； 亦即於花蓮縣境內採取土石，係自96年10月11日起，始適用
該條例課徵土石採取特別稅。
㈡、經查，依上訴人所提出並援引之花蓮地檢91年度偵字第2787 號、1942號、1229號不起訴處分書所載：「被告廖水明…於 91年2月間……將上開工程之砂石…堆置在…嚴孝偉所有之 座落花蓮縣鳳林鎮○○段524至536、578、579、580至586地 號等共計24筆（面積約為12公頃），作臨時堆置場…」（見 原審卷第96頁）；上訴人於96年11月6日製作之回填計畫書 記載：「…二、回填區土地坐落花蓮縣鳳林鎮○○段524、5 25、526、527、528、529、531、532、533、534、535、536 、578、579、580、581、582、583、585、586、587、588、 589、590地號等共24筆土地。…回填作業方法：該案土地為 一般農業區農牧用地。回填後計畫作為農業經營利用方式。 並依土地所有權人陳泰州要求回填為可耕作沙土壤。⒈回填 作業先由地號578、579、580、581、582、583、585、586、 587、588、589、590地號土地開始回填可耕作土。…⒊地號 524、525、526、531、532、533號土地（按即系爭土地）目 前堆置級配並清除，與鄰地高程等高。…」、上訴人96年11 月5日出具之「現場管理人員同意書」記載：「本人廖水明 同意擔任該案之現場管理人員…依臺北高等行政法院和解筆 錄內容低窪部分填平至鄰地等高，多出之堆置砂石負責清除 運走…」（見被上訴人100年9月19日於原審所提資料第265- 271頁）；鳳林鎮公所上開違規使用案件處理查報表、花蓮 縣政府於97年1月21日、97年2月花蓮縣政府會同該府地政局 及系爭土地所有權人陳泰州於97年1月21日現地勘查所拍攝 之照片、97年2月27日之勘查照片、上訴人97年6月24日函檢 附之會算表，及興國公司負責人許萬益於100年9月14日有關 該公司向上訴人購買砂石，於96年年底至97年初，自系爭土 地外運74,047立方公尺砂石之談話筆錄內容（見同上資料第 277-278、280-282、468-471、297、303、503-504頁）等事 證，原審認上訴人於96年11月向花蓮縣政府陳報上開回填計 畫後，在原堆置土石之系爭土地上挖取土石，致該等土地地 面低於鄰地，是被上訴人按上訴人採取土石數量65,888立方 公尺，予以核課系爭土石採取特別稅，並無違誤，固非無見 。
㈢、惟按「行政法院於撤銷訴訟，應依職調查證據…」、「（第 1項）行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之 結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者， 不在此限。…（第3項）得心證之理由，應記明於判決。」 行政訴訟法第133條前段、第189條著有規定。另依同法第20 9條第1項第7款規定，判決書應記載理由，違反該規定者，
判決不備理由，依同法第243條第2項第6款規定，判決當然 違背法令。查包含系爭土地在內之上開24筆土地於96年9月6 日為訴外人陳泰州所買受，並於96年9月29日登記為其所有 ，有土地登記謄本在卷可憑（見同上資料第251-253、256-2 58頁）；而觀諸陳泰州於97年2月12日及同年4月間出具之陳 述書所載：「…廖水明先生派人清運堆置砂石時，本人皆派 人於現場監督，目前已將原地表以上堆置剩餘之砂石清運完 成…」、「一、本人（即土地所有權人）先前即以書面說明 表示，茲再檢附購地後至現場拍攝之照片為據，該土地之原 地表就如相片所示，高程約低於路面2.6至3.0公尺，且在清 運原堆置之土石過程中，並無向下挖取土石之行為。」（分 見同上資料第283、290頁；原審卷第291-293頁）等語，苟 係屬實，則系爭土地低於路面緣由即有可能在系爭土石特別 稅自治條例生效前，乃有利上訴人之事證，卻未據原審適用 行政訴訟法第133條前段規定，予以斟酌，並調查陳泰州何 以就此其購入時即遭堆置土石之系爭土地，得知其原始地貌 同花蓮縣政府查獲時之低於路面2.6至3公尺，而非如上訴人 於其上開回填計畫書所稱之與鄰地高程等高之狀況，並敘明 得心證之理由，已有未洽。又原判決以花蓮縣政府委請技師 就實地測量製作之測量成果圖，參考系爭土地88年（6月17 日）、90年（10月15日）、96年（9月28日）之航照圖，推 估原有地表高程後，製作之計算表及計算說明（見同上資料 第457-466、416-418頁），上訴人違規採取系爭土石之數量 為65,888立方公尺，逕認可採，而未究明系爭土地原有地表 高程，如何得由上述航照圖推估，容亦有理由不備之疏漏。㈣、綜上所述，原判決既有上述可議之處，且足以影響判決結果 ，上訴意旨據以指摘原判決違法，求予廢棄，為有理由。又 因本件事實尚有由原審法院再為調查釐清之必要，爰將原判 決廢棄，發回原審法院更為審理，以昭折服。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 30 日 最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟
法官 胡 國 棟
法官 陳 秀 媖
法官 林 玫 君
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 8 月 31 日 書記官 吳 玫 瑩
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