最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第753號
上 訴 人 南亞塑膠工業股份有限公司
代 表 人 吳欽仁
訴訟代理人 林志忠 律師
鍾凱動 律師
孫千蕙 律師
被 上訴 人 雲林縣稅務局
代 表 人 林瑞堂
上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國101年4月17日高
雄高等行政法院100年度訴字第622號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區47號「BP A4廠3T-910等9座儲槽、冷卻水塔、遮雨棚及資源回收室」 ，領有雲林縣政府民國97年6月23日核發之(97)(雲)營使字 第693號雜項使用執照，並經被上訴人所屬虎尾分局（下稱 虎尾分局）依房屋稅條例第10條及雲林縣簡化評定房屋標準 價格及房屋現值作業要點（下稱簡化作業要點）第16點第13 項、第22點、第22點之1等規定，以100年3月11日雲稅虎字 第1001202841號函（下稱100年3月11日核定函），核計房屋 現值為新臺幣（下同）48,445,000元；其中3T-909、3T-713 、3V-911、3V-913等4座儲槽（為機械設備）及冷卻水塔， 房屋現值共計31,335,900元部分，免課房屋稅；餘3T-830、 3T-910、3T-920、3T-930、3T-940等5座儲槽（下稱系爭儲 槽）房屋現值416,898,800元，及遮雨棚、資源回收室房屋 現值分別為61,000元、149,300元，合計共為17,109,100元 部分，應按營業用稅率核課房屋稅核定在案。上訴人於100 年4月8日向虎尾分局申請重行核計房屋現值及改按營業用稅 率減半課徵房屋稅；經虎尾分局以100年5月2日雲稅虎字第 1001205617號函（下稱100年5月2日函）維持原核定，並自 98年6月起改按營業用稅率減半課徵房屋稅。嗣虎尾分局核 定98年度應稅部分房屋現值為17,109,100元，並據以課徵98 年及99年房屋稅額分別為449,113元及254,071元。上訴人對 被上訴人所為100年5月12日函及98年、99年度房屋稅核課處 分均不服，循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：
（一）簡化作業要點第16點「特殊構造物」與第22點、第22點之 1逕以實際工料評估房屋現值違反法律保留原則無效。依 本院98年度判字第1477號判決、臺中高等行政法院96年度 訴字第159號判決、98年度訴字第171號判決意旨，房屋稅 條例第5條、第9條、第10條第1項及第11條第1項規定，房 屋稅依房屋現值按法定稅率課徵之；此房屋現值則由主管 稽徵機關依據各直轄市、縣(市)(局)之不動產評價委員會 評定之標準核計之；各直轄市、縣(市)(局)之不動產評價 委員會評定房屋稅條例第11條第1項所定事項之標準，用 以決定房屋標準價格。簡化作業要點「依實際工料」由稽 徵機關評估核計房屋現值者，即牴觸前述房屋稅條例規定 ，自屬違法無效。原處分依該規定，逕依系爭儲槽之實際 工料評估核計其房屋現值者，亦屬違法。
（二）建管單位所核發之使用執照，對於系爭儲槽構造之認定具 有構成要件效力；而雲林縣政府所核發之使用執照，既載 明系爭儲槽之構造類別為「鋼骨RC造」，則按簡化作業要 點第3點附表4「用途分類表」規定，系爭儲槽應屬該表第 4類「工廠、倉庫、停車場、防空避難室、農業用房屋、 油槽、焚化爐」，且該表備註一亦載明：「表內用途欄內 未列之房屋，以其相近之用途歸類。」是被上訴人應依上 開簡化作業要點第2點附表1「標準單價表」之鋼骨造類別 所對應之標準價格，核計系爭儲槽之現值，縱認本件無標 準單價表之直接適用，亦應比照類似之第4類用途別即「 油槽或（散裝）倉庫」，核計房屋現值。
（三）本件系爭儲槽之現值應按雲林縣房屋標準單價表與相關附 表核計，不得按實際工料核計，否則違反平等原則。（四）簡化作業要點援引公共工程綱要規範所定「特殊構造物」 與建築法之構造別概念並不相同，是以簡化作業要點將系 爭槽體認定為特殊構造物之判斷方式牴觸房屋稅條例第5 條規定等語，求為判決⑴訴願決定及原處分（被上訴人10 0年5月2日號函）均撤銷。⑵被上訴人應依上訴人100年4 月8日申請，就系爭儲槽依簡化作業要點附表1標準單價表 作成房屋現值之核計處分。⑶訴願決定及原處分（98、99 年房屋稅繳款書、被上訴人100年6月27日雲稅法字第1002 51182號復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：
系爭儲槽屬特殊構造物，其典型特徵與一般家屋之構造並不 相同，一般而言其建造成本可由營利事業相關帳證勾稽，查 核尚無困難。不動產評價委員會在符合重置成本之評價目標 下，自得以實際工料法為其評價基準。參照本院100年度判
字第1594號判決，本件房屋現值之評定，其適用之評定法規 範均符合上位程序規範之要求，並無上訴人所稱違反租稅法 律主義及法律保留原則之違法情事。是以，被上訴人按房屋 稅條例第10條第1項規定，依據不動產評價委員會評定之標 準，核計房屋現值，並據以課徵房屋稅，洵無違誤等語，資 為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按簡化作業要點第16點、第22點、第22點之1規定，系爭 儲槽雖其使用執照載明為「鋼骨造」，然經虎尾分局依系 爭儲槽建築圖及現場照片，其構造和一般鋼骨造房屋非同 一類型，系爭儲槽構造並不具有一般鋼骨造建築物應有之 典型特徵，而認定系爭儲槽構造異於鋼骨造房屋，應為特 殊構造物。虎尾分局乃根據上訴人提供系爭儲槽之財產目 錄，並適用簡化作業要點第22點及第22點之1規定，按實 際工料成本評定系爭儲槽之房屋現值，並無違誤。（二）上訴人所舉本院及臺中高等行政法院裁判，其個案事實與 本件事實不同。另本院61年判字第319號判例，該案所涉 及之房屋為家屋，核與系爭儲槽乃屬特殊構造物之情形不 同；且該則判例係闡明不動產評價委員會對具一般房屋之 典型特徵類型之房屋既已明定其作業要點，稽徵機關即應 依該要點規定核計房屋現值，不得再以房屋之實際造價加 以評價，此與本案雲林縣不動產評價委員會明文規範特殊 構造物係按現值評價要點評估，未定評價要點者，則依實 際工料法評估之情形亦不相同，本件無上開判例之適用。 另本院100年度判字第1594號判決略以：「……又本院61 年判字第319號判例意旨，只是強調房屋稅之稅基量化， 依現行法制設計，不是純粹之事實認定議題，而應依相關 實體及程序法規範之具體規定來形成。但此等法規範具體 規定之內容為何，該判例並未進一步為申論。亦不能依該 判例意旨，即謂原判決有誤。」是上訴人以前揭本院裁判 及判例爭執房屋現值不應以實際工料（實際造價）評估云 云，顯係誤解，不足為採。
（三）簡化作業要點第16點已對何謂鋼骨RC造或鋼骨造房屋，有 其定義。本件系爭儲槽結構複雜，造價又高，且與一般房 屋之外觀及結構不同，亦與一般之「工廠、倉庫、停車場 、防空避難室、農業用房屋、油槽、焚化爐」有別，自非 屬用途分類表第4類所定之房屋，不得逕以或類推以「倉 庫」或「油槽」，認定房屋現值。何況，該第16點復規定 ，主管稽徵機關於經勘查後，認有與使用執照所載不同之 他構造別者，尚得為不同之認定。是以，虎尾分局認定系
爭儲槽為簡化作業要點第16點第13款所稱之「特殊構造物 」，並按簡化作業要點第22點及第22點之1依實際工料評 估系爭儲槽之房屋標準單價，自屬有據。上訴人指摘原處 分依簡化作業要點第16點「特殊構造物」與第22點、第22 點之1逕以實際工料評估房屋現值違反法律保留原則無效 云云，自難採取。
（四）雲林縣不動產評價委員會決議通過之簡化作業要點第16點 ，既有意將儲槽依公共工程施工綱要規範認定為特殊構造 物，並與鋼骨造房屋為不同之認定，且認為特殊構造物在 未定有評價要點可茲評估時，依實際工料評估，並經雲林 縣政府公告在案，則法院自當予以尊重並援用。是以，被 上訴人於核計本件系爭儲槽之房屋現值時，遵照不動產評 價委員會分類依據及評估方式，依公共工程施工綱要規範 認定系爭儲槽為「特殊構造物」，並依實際工料法核課房 屋稅，於法並無不合。又所謂平等原則係指相同事項才要 為相同處理，如係不同事項則應為差別待遇，而本件如要 適用標準單價表與相關附表核計之前提要件，須系爭儲槽 係「鋼骨造」，而本件系爭儲槽係「特殊構造物」已如上 述，是兩者本是不同事物，為不同處理並無不當。另被上 訴人98、99年房屋稅繳款書之核定稅額處分，依上開房屋 現值處分為基礎，按營業用稅率減半課徵系爭儲槽98、99 年度房屋稅，亦無違誤等語，資為其判斷之論據。五、本院查：
（一）按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：……2、非 住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值3 ％，最高不得超過5％。……。」「納稅義務人應於房屋 建造完成之日起30日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機 關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；……。」「直轄市 及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍 內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報 請或層轉財政部備案。」「各直轄市、縣(市)(局)應選派 有關主管人員及建築技術專門人員組織不動產評價委員會 。不動產評價委員會應由當地民意機關及有關人民團體推 派代表參加，人數不得少於總額5分之2。其組織規程由財 政部定之。」「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評 定之標準，核計房屋現值。依前項規定核計之房屋現值， 主管稽徵機關應通知納稅義務人。納稅義務人如有異議， 得於接到通知書之日起30日內，檢附證件，申請重行核計 。」及「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事 項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：一、按
各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。二、各類房屋 之耐用年數及折舊標準。三、按房屋所處街道村里之商業 交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋 買賣價格減除地價部分，訂定標準。」房屋稅條例第5條 、第6條、第7條、第9條、第10條及第11條第1項分別定有 明文。可知，房屋稅應依房屋現值按法定稅率課徵之，而 房屋現值則應由主管稽徵機關依據各直轄市、縣(市)(局) 之不動產評價委員會評定之標準核計之。至各直轄市、縣 (市)(局)之不動產評價委員會評定房屋標準價格，則應依 房屋稅條例第11條第1項所定各項標準予以評定。此乃對 房屋稅之稅捐客體決定其稅基（稅捐客體量化後之金額或 數量）之法定方式。是以主管稽徵機關核計房屋現值之基 礎，必須是經過各直轄市、縣(市)(局)之不動產評價委員 會所評定者，始足當之。
（二）次按雲林縣不動產評價委員會前依房屋稅條例第11條第1 項授權訂定「簡化作業要點」，復於97年10月14日經該不 動產評價委員會決議通過部分修正條文，並經雲林縣政府 於97年10月21日以府稅房字第0973500010號公告在案，有 該會議紀錄及公告附原處分卷可稽（嗣上開作業要點雖經 雲林縣政府99年12月30日府稅房字第0993500026號令修正 第2、3、17、21、22-1、23-25點條文，惟僅將條文「附 表」文字刪除，內容均同）。依修正後之作業要點第2點 ：「房屋現值之核計，以『雲林縣房屋標準單價表』、『 雲林縣各類房屋耐用年數暨折舊率標準表』及『雲林縣房 屋位置所在段落等級表』及本要點規定為準據。」則被上 訴人於100年3月11日以雲稅虎字第1001202841號函核定系 爭儲槽房屋現值時，原得適用上述簡化作業要點。（三）查系爭儲槽於95年8月24日完工，並於97年6月23日領得雲 林縣政府所發給使用執照，其執照上登載構造種類為「鋼 骨造」，其用途為純水、自來水、工業水儲存槽，乃原審 確認之事實。則依簡化作業要點第16點規定：「房屋構造 類別以建管單位核發之使用執照記載為準：其無使用執照 者，依建造執照為準。未領建造執照者，或經實地勘查， 尚有與使用（建造）執照所載不同之他構造別者，其構造 依下說明認定：(一)鋼骨造：建築物之樑柱構架以各種型 鋼組合而成，以支承垂直及水平載重。……(十三)特殊構 造物：加油站地下油槽、充氣膜造房屋、儲槽。」第22點 ：「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入者 ，比照已列之類似類目評定課徵，無類似類目可比照時， 依實際工料評估。屬特殊構造物者，按各該現值評價要點
評估；未定評價要點者，依實際工料評估。」第22點之1 ：「評價標準按實際工料評估之特殊構造物，其評價不加 減地段調整、不適用『雲林縣房屋用途分類表及雲林縣房 屋用途相近歸類表』及不適用『簡化作業要點』第9點及 第13點規定減成核計。」
（四）本件經原審本於職權調查證據後，認定系爭儲槽為一具有 頂蓋、圓筒形之外殼及圓形底板所構成，並固定於土地上 之圓型高大之建築物，作為儲存工業水、自來水、純水之 用，與一般住宅、辦公或廠房等房屋之建築構造不同。且 系爭儲槽雖其使用執照載明為「鋼骨造」，然其構造和一 般鋼骨造房屋非同一類型，系爭儲槽構造並不具有一般鋼 骨造建築物應有之典型特徵，應為特殊構造物。惟以現行 「雲林縣房屋標準單價表」、「雲林縣各類房屋耐用年數 暨折舊率對照表」及「雲林縣房屋位置所在段落等級表」 ，尚無列舉該類特殊建物，自無法比照該等標準單價核定 其現值，則虎尾分局根據上訴人提供系爭儲槽之財產目錄 ，並適用簡化作業要點第22點及第22點之1規定，按實際 工料成本評定系爭儲槽之房屋現值而以100年3月11日核定 函核計系爭儲槽房屋現值為3,534,500元，並無不合。被 上訴人就上訴人嗣後所提重行核計房屋現值及改按營業用 稅率減半課徵房屋稅申請案，再以系爭100年5月2日函維 持房屋現值原核定，並自98年6月起改按營業用稅率減半 課徵房屋稅及據以作成系爭98年及99年房屋稅核課處分， 亦無不合。並進而為上訴人不利之判決，本院經核於法無 違。
（五）再查，依房屋稅條例第5條、第9條、第10條第1項及第11 條第1項之規定，房屋稅依房屋現值按法定稅率課徵之， 此房屋現值則由主管稽徵機關依據各直轄市、縣(市)(局) 之不動產評價委員會評定之標準核計之。而各直轄市、縣 (市)(局)之不動產評價委員會評定房屋稅條例第11條第1 項所定事項之標準，用以決定房屋標準價格。此乃對房屋 稅之稅捐客體決定其稅基(稅捐客體量化後之金額或數量) 之法定方式，行政命令不得與之牴觸，業如上述。是以主 管稽徵機關核計房屋現值之基礎，必須是經過各直轄市、 縣(市)(局)之不動產評價委員會所評定者，始足當之。未 經各直轄市、縣(市)(局)之不動產評價委員會所評定之諸 如房屋造價、實際工料等等，均不得作為房屋稅之稅基。 又不動產評價委員會之組成，係依不動產評價委員會組織 規程第3條第2款所明定，該委員會成員既係由當地地方縣 (市)各級主管人員、建築技術專門人員及民意代表、有關
人民團體推派之代表等所組成（參照房屋稅條例第9條） ，其所評定之價格，自具有專業性及公信力，除其評定過 程有未遵守相關之程序，或其判斷、評定有顯然違法或不 當之情形外，本應予以尊重。本件虎尾分局依據雲林縣不 動產評價委員會評定之「簡化作業要點」規定，核定系爭 儲槽房屋現值，並未逾越房屋稅條例之授權範圍，亦未抵 觸租稅法律主義。上訴意旨重申原審所援引，與本件案情 不同之本院61年判字第319號判例、99年度裁字第531、53 2號裁定及98年度判字第1477、1478號判決，主張本院之 判例、判決與裁定均認房屋評定現值不得以實際工料為基 準，否則因違反房屋稅條例而無效云云，係對上開裁判及 判例有所誤解，核無足採。
（六）又雲林縣政府核發之系爭儲槽使用執照處分依建築法第28 條第3款規定，僅形成該已建造完成之建築物，可以使用 或變更使用之效力。至該處分所依據之事實，包括樓層高 度、面積及構造別等，係屬確定效力之問題。而特別意義 之確認效力，係指由行政處分之「理由」中所為「事實認 定」或「法律認定」之拘束力。惟須有法律之特別規定始 能產生此一意義之確認效力。建築管理機關所核發之使用 執照，依現行法並未規範其具有確認效力，原不能拘束稽 徵機關。建築使用執照係上訴人依據建築法之規定，向雲 林縣政府申請核發，就其所規制者為「建築物經查依核准 圖說建築完竣准予給照使用」；至於其他登載事項並不產 生特別意義之確認效力。稽徵機關對於有使用執照之房屋 ，其房屋有關資料常加以援用，此係基於稽徵經濟之考量 ，並非權限之委託，亦非屬職務協助，倘使用執照所載資 料，其文字所承載含義與稽徵機關所適用稅法規範之文字 內容未盡相符，稽徵機關自得依職權調查事實並依調查結 果核定房屋現值。上訴人主張原審判決未審酌系爭槽體為 何不依其使用執照內容認定構造別，核有判決不備理由之 違背法令云云，亦不足採。
（七）至上訴人援引本院96年度判字第521號、97年度判字第744 號、98年度判字第1209號及99年度判字第563號判決，主 張類似儲槽之評價方式與本件不同，惟查上開案件自始之 爭點為系爭儲槽是否為房屋稅課稅標的，即系爭儲槽究竟 是否為具儲存性質的散裝庫倉（課徵對象）或製程中機械 設備(非課徵對象)，至於房屋之評價方式，各該上訴人均 未曾表示不服，與本案爭點並不相同，有關房屋評價時房 屋構造別之認定與適用並未在上述案件中成為爭點並成為 本院審理之對象。是上訴人上開主張，因與本案無關，自
無可採。
（八）又上訴人指稱「在被上訴人以特殊構造物及實際工料方式 課徵房屋稅之前，被上訴人係援引財政部74年8月27日台 財稅第21152號、92年5月19日台財稅字第0920451496號及 臺灣省稅務局65年10月28日稅三第51315號函釋，對原料 槽、成品槽等槽體課徵房屋稅，即按照使用執照上的構造 別（例如鋼骨造），依油槽類型課稅。」、「89年起對上 訴人所屬關係企業，以及其他公司之槽體，包括原料槽、 成品槽以及中間製程槽等，以該使用執照上所記載的類別 課徵房屋稅。」、「該等槽體的使用執照構造與本件槽體 同為鋼骨造，若非鋼骨造者，被上訴人均非將其歸類為『 特殊構造物』，而是引用使用執照之構造別『鋼骨造』， 並為原審法院與本院所肯認」等情，與實情並不相符。查 台塑麥寮六輕工業園區各系爭儲槽為特殊構造物至為明確 ，非屬「雲林縣房屋標準單價表」之鋼骨構造，自始以來 即按實際工料法評定房屋現值，並無相同的事物為不同處 理之情事。再依前臺灣省政府財政廳訂定之「簡化評定房 屋標準價格及房屋現值作業要點實施注意事項」第10點規 定：「房屋構造別或用途別，在房屋標準單價表內未列入 者，比照已列有之類似類目，評定課徵，無類似類目可資 比照時，另行按實際之工料評估。」，而依上揭93年雲林 縣不動產評價委員會決議通過「簡化作業要點」第22點規 定，可知在房屋構造或用途不能依用途分類表歸屬構造或 分類，致無法依房屋標準單價表決定房屋標準單價時，係 以實際工料評估；該規定於簡化作業要點97年修正時，亦 未創設新的法規範。且觀第22點規定修正前，實已涵攝因 房屋標準單價表無類似構造別之特殊構造物在內，雲林縣 不動產評價委員會97年修正時，只是將修正前之規範加以 闡明而已，修正前後之法規範對房屋稅基量化之標準，就 結構評價部分其規範意旨並無改變，都容許針對特殊、無 法依常態歸類之房屋，依實際工料評估。是以，修正後之 法規範只是延續原來之規範方式容許被上訴人依系爭儲槽 之建造歷史成本來進行稅基量化，是以被上訴人之稅基量 化處分自無違法可言。則上訴人主張：本槽體屬於鋼骨造 建築物，且可歸類為標準單價表附表四之「油槽或倉庫」 ，而非特殊構造物；原審判決有判決不適用法規，判決不 備理由之違法；被上訴人之作業要點附表四其類型有油槽 、倉庫……等，原審判決未說明系爭槽體之構造與油槽或 倉庫是否有所不同？為何系爭槽體非屬本標準單價表附件 中之油槽或倉庫？系爭槽體應適用房屋標準單價表及其附
件中「油槽或倉庫」類型核定房屋現值。原審判決漏未審 酌，有判決適用法規不當之瑕疵云云，即非有據。（九）綜上，系爭儲槽非屬雲林縣房屋標準單價表之鋼骨構造， 又按簡化作業要點第16點第13款規定，系爭儲槽應為特殊 構造物。被上訴人依法核實認定，本於職權派員至現場勘 定調查，依前述規定核計房屋現值，並無違誤。上訴人主 張雲林縣政府核發之系爭儲槽使用執照行政處分所確認系 爭儲槽之構造別為鋼骨造，對虎尾分局核計系爭儲槽房屋 現值時應受其拘束云云，尚乏論據。
（十）末按，個案事實認定乃事實審法院之職權，苟已斟酌全辯 論意旨及調查證據之結果，而未違背論理及經驗法則，即 不得任意指摘其違法。又事實應依證據認定之，所謂證據 ，係指直接、間接足以證明事實之一切人證、物證而言。 故認定事實所依憑之證據，並不以直接證據為限，間接證 據亦包括在內；而所謂間接證據，雖非直接證明事實本身 ，惟透過間接證據證明他項事實之存在，再藉由他項事實 存在之證明，本於合理經驗法則之推理作用，藉以認定事 實，其推理及認定過程，即與論理及經驗法則無違。上訴 人其餘述稱各節，無非重述為原審所不採之陳詞，乃上訴 人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實 之職權行使，指摘其為不當，均難認原判決有違背法令情 事。核原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，所為之判 斷並未違背論理法則或經驗法則，又證據之取捨與當事人 所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者 ，不得謂為原審判決有違背法令之情形；原審判決所適用 之法規與本件應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無 牴觸，並無違背法令之情形。上訴意旨指摘原判決違誤， 求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 16 日 最高行政法院第六庭
審判長法官 廖 宏 明
法官 侯 東 昇
法官 林 金 本
法官 陳 國 成
法官 江 幸 垠
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 8 月 16 日
書記官 邱 彰 德
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