最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第751號
上 訴 人 李瑞祥
訴訟代理人 侯永福 律師
王伊忱 律師
鄭美玲 律師
被 上訴 人 財政部高雄市國稅局
代 表 人 何瑞芳
上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國101年3月9日高
雄高等行政法院100年度訴字第170號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人與其兄訴外人李瑞敏於民國96年1月12日共同出售 前高雄縣鳥松鄉○○段○○○○○段)334(上訴人所有權全部 )及339(上訴人及李瑞敏應有部分各1/2)地號土地，經財政 部臺灣省南區國稅局所屬改制前高雄縣分局(下稱高雄縣分 局，嗣其業務由被上訴人承受)查得上訴人與李瑞敏按其出 售土地應有部分計算，應收土地款分別為新臺幣(下同)148, 702,584元及44,593,536元，惟上訴人與李瑞敏實際收取金 額卻分別為96,575,441元及96,720,679元，上訴人未向李瑞 敏請求之差額52,127,143元，涉有贈與情事，乃核定上訴人 96年度贈與總額52,127,143元，贈與淨額51,017,143元，應 納稅額16,731,371元。上訴人不服，申請復查，未獲變更， 提起訴願，遭決定駁回，循序提起行政訴訟，復經原審判決 駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：㈠、被上訴人認定上訴人有贈與之行 為，係認上訴人將其受領自張永義給付之買賣價金其中52,1 27,143元「無償」贈與李瑞敏，並存於李瑞敏帳戶內，且李 瑞敏有將6,000萬元購買基金之事實。惟本案情形不該當遺 產及贈與稅法第5條各款所定法律上推定之事實，被上訴人 應就上訴人將上開資金存放於李瑞敏帳戶內之原因為「無償 贈與」，負舉證責任。㈡、依100年1月26日修正之稅捐稽徵 法第12條之1第2項、第3項、第4項規定，可見有關稅捐訴訟 上舉證責任之分配，法律明定採規範說。申言之，就稅捐債 權之發生要件事實，被上訴人應負舉證責任。故不得單純因 被上訴人不採信上訴人之主張陳述，而轉換舉證責任。上訴 人於被上訴人要求說明與李瑞敏之往來關係時，初稱關係是
無息金錢借貸，此與李瑞敏動用該資金買受基金之事實相吻 合。惟被上訴人不予採信，嗣上訴人唯恐上述無息借貸之事 實，不為被上訴人所採信，而推計利息所得，才翻異前詞。 又上訴人兄長李瑞敏其資力在上訴人之上，故上訴人焉有贈 與李瑞敏金錢之合理動機及需要？㈢、再上訴人所以短收買 賣價金，係因代為處理買賣價金之麗晶建設股份有限公司（ 下稱麗晶公司）會計、出納人員誤認出售之上開334地號亦 係上訴人與李瑞敏2人各有應有部分2分之1所致。嗣經重新 計算後，李瑞敏已於97年3月13日將溢算之買賣價金匯還上 訴人。李瑞敏溢得價金期間，雖有用其個人名義購買基金， 但係其在不知有分配錯誤之情形下，應往來銀行土地銀行（ 下稱土銀）五甲分行業務需要而購買(購買日期96年4月4日 6,000萬元、96年6月27日4,200萬元)。可見該購買基金行為 ，無關乎上訴人與李瑞敏間有贈與之意思等語，爰求為判決 訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠、被上訴人查核訴外人周業裕遺產稅時， 查得上訴人與其兄李瑞敏於93年間向訴外人陳延昌購得周業 裕130,000,000元債權(抵押物：育才段339地號土地)，並於 94年間拍得上開土地，復以債權抵繳，取得受償債權，被上 訴人乃依據李瑞敏取得受償債權價額108,318,333元等相關 資料，通報高雄縣分局於97年2月14日函請上訴人提示購買 育才段339地號土地之債權、出售該筆土地之契約書及資金 付款等相關資料說明。李瑞敏於97年3月13日返還系爭52,12 7,143元，已係於被上訴人調查後所為。又上訴人提示其本 人與受贈人李瑞敏之金融機構存摺資料，渠等2人間除與本 件相關土地款之資金往來外，尚無其他款項之往來，從而被 上訴人依查得資料，認上訴人同意免除李瑞敏債務餘額之給 付，本應依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，予以課徵贈與 稅，卻依遺產及贈與稅法第5條規定視同贈與規定之適用， 雖有未洽，惟尚不影響本件贈與稅之核課事實。㈡、至上訴 人主張財務人員分配錯誤乙節，依上訴人親自蓋章之98年6 月5日說明書內容，可知上訴人及李瑞敏、李瑞玫都知悉334 、339地號之應有部分比例不同，由訴願卷附上訴人匯款申 請書及存摺影本所示，其上均有上訴人蓋章，顯示會計人員 提供存摺影本予被上訴人時均須經上訴人蓋章同意，上訴人 係明瞭匯款狀況，何以上訴人於98年7月1日說明書主張系爭 資金流動屬借貸？嗣於復查時改稱係保管云云，所稱核難採 信等語，資為抗辯。並求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠、上訴人 與李瑞敏（上訴人之兄）於96年1月12日共同出售育才段334
（上訴人應有部分全部）及339（上訴人及李瑞敏應有部分 各1/2）地號土地予訴外人張永義，總價193,616,000元（每 坪98,000元），扣除為上訴人及李瑞敏代墊之印花稅等相關 費用319,880元後，張永義尚應支付193,296,120元。上開張 永義再支付之款項依李瑞敏及上訴人應有部分比例計算依序 為44,593,536元及148,702,584元(合計193,296,120元)，惟 經張永義給付李瑞敏178,296,120元〔96年1月12日支票給付 2,000萬元；96年2月12日匯款1,500萬至其土銀五甲分行帳 戶；96年3月30日匯款8筆至同帳戶，其中7筆各2,000萬元、 1筆3,296,120元（即尾款合計143,296,120元）〕，另於96 年2月14日匯款1,500萬元至上訴人土銀左營分行帳戶。而李 瑞敏於96年3月30日收到張永義給付之尾款143,296,120元後 ，旋於同日即轉帳81,575,441元給上訴人，上訴人及李瑞敏 實際依序收取買賣價金96,575,441元、96,720,679元，是李 瑞敏溢收52,127,143元，洵堪認定。㈡、經查，上訴人及李 瑞敏應收受之買賣價金高達193,296,120元，且各應取得之 價金金額懸殊，衡諸常情，張永義支付價金理當依比例支付 ，以免紛爭，然其卻以前述方式分別付款至李瑞敏及上訴人 名下，顯然獲得上訴人及李瑞敏之指示，致李瑞敏得以此迂 迴方式收取超過其應得之款項達52,127,143元。而以李瑞敏 收到該款後，於96年4月4日支出6,000萬元購買基金，亦足 證該款項業經李瑞敏允受後自由運用。是被上訴人認定上訴 人將其應取得之土地款52,127,143元，指示張永義存入李瑞 敏帳戶，經李瑞敏允受之事實，並無違誤。㈢、又觀諸高雄 縣分局歷次致上訴人函及上訴人函復說明、復查申請書、訴 願書、訴願補充理由續狀、起訴狀、調查證據聲請狀等內容 可知，上訴人就李瑞敏何以溢收系爭金額，及何以李瑞敏於 高雄縣分局以97年2月14日南區國稅高縣二字第0970015021 號函（下稱97年2月14日函）上訴人後，旋於97年3月13日將 溢收款匯予上訴人乙節，前後說詞不一，版本眾多。先謂是 兄弟間之無償借貸；後謂是兄弟合購土地之需，暫放李瑞敏 帳戶保管，嗣未覓得理想土地，李瑞敏乃返還該款；之後再 改稱是財務人員計算錯誤；而後又變成主張謂是借款，嗣因 上訴人有提供假處分擔保金之需求，李瑞敏因而返還借款； 再其後則稱是李瑞敏與李瑞玫合資購買土地，向土銀五甲分 行貸款高達6.6億元，故李瑞敏本向上訴人借貸系爭資金要 償還銀行借款，但因銀行需業績，才在銀行遊說下買基金投 資，嗣於基金獲利後出脫，適上訴人與第三人龔振川等人間 有土地買賣及衍生假處分之資金需要，李瑞敏將系爭資金返 還與上訴人。繼而再稱是上訴人接獲高雄縣分局97年2月14
日函文後，才囑託關係企業即力翰建設股份有限公司(下稱 力翰公司)人員曾麗芳整理相關資料，才發現是分配錯誤， 故李瑞敏乃於97年3月13日將溢得之買賣價款匯還上訴人等 語。則對照證人即力翰公司職員曾麗芳於原審法院之證詞謂 李瑞玫將高雄縣分局97年2月14日函交其處理後，其發現價 金分配錯誤，遂向公司及李瑞玫報告，並趕緊作正確分配， 而由李瑞敏於97年3月13日將系爭溢得價金匯給上訴人等語 ；及證人即麗晶公司財務人員魏淑明之證詞，核苟係分配錯 誤，然上訴人、李瑞敏、李瑞玫以及為上訴人及李瑞敏處理 財務之魏淑明、曾麗芳等人員，至遲於97年3月13日前即已 知詳情，並釐清此項錯誤，無不可告人之理，上訴人及受其 委託向高雄縣分局提出說明之曾麗芳，大可據實陳述。又上 訴人雖曾向臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）聲請對第三 人龔振川之財產為假處分，然高雄地院97年度裁全字第2719 號假處分裁定日期為97年3月18日，裁定之擔保金額為16,81 1,438元，而上訴人係於97年3月20日始提存擔保金，因此在 法院裁定之前，上訴人可否獲得假處分裁定，抑或需否提供 擔保金，均屬未定，故在上訴人所稱有關李瑞敏97年3月13 日何以將款項匯還上訴人之多種版本中，其中有關為因應上 訴人提供假處分擔保金資金之需要云云，尤難採信。㈣、再 證人魏淑明、曾麗芳分別擔任上訴人及李瑞敏擁有股權之麗 晶公司及力翰公司之財務人員，而證人李瑞玫則係受託訂定 系爭土地買賣契約並幫忙管理上訴人及李瑞敏土地方面之個 人財務，業據渠等於原審法院證述甚詳。對照證人魏淑明及 李瑞玫之證詞，其二人就本件土地價金分配雖然一致聲稱是 由出納分配，然出納分配之依據為何？證人魏淑明謂其祇負 責依據出納提供之資料對帳，其餘非其所知；而證人李瑞玫 則謂其祇看買方之價金有沒有進來，其餘則未加檢視，換言 之，依其二人說法，渠等當時均不知道出納決定分配之依據 為何。然本件簽約經手人為李瑞玫，買賣價金又高達1億9千 餘萬元，衡諸常情，出賣人及經手人對該財產變價後之流向 ，理應詳加結算，況本件當事人祇要約略計算上訴人及李瑞 敏之應有部分比例，即知前者可分配金額為後者3倍多，則 上訴人、李瑞敏及李瑞玫對於實際分配金額是否正確，不致 毫不在意，任由出納作成錯誤分配，且誤差高達5千餘萬元 ，而當事人卻將近1年無所知覺之理。加以本件買賣契約及 買受人交付價款後，麗晶公司財務人員魏淑明等按所付款項 製成之會計傳票均無應有部分比例之記載，且從買受人對上 訴人及李瑞敏付款之金額及異常模式觀之，同樣得不出每人 應受分配額各為價款1/2之結論。麗晶公司之財務人員於96
年3月30日製作完李瑞敏收受買受人支付尾款143,296,120元 之會計傳票後，旋於同日作成所謂之明細表，並於扣除上訴 人及李瑞敏應分擔之印花稅費等及按其應有部分比例負擔之 地價稅(李瑞敏負擔地價稅26,186元，上訴人負擔地價稅171 ,424元)，於明細表記載「敏應轉金額81,575,441元」，進 而轉帳給上訴人，並據以製作同額之會計傳票，層層報核， 換言之，除明細表外，麗晶公司財務人員並無其他原始憑證 ，足以作為分配上訴人及李瑞敏價金收入之依據。顯見麗晶 公司財務人員之所以僅就李瑞敏收受之價款中轉付其中81,5 75,441元給上訴人，所憑藉應非出於對上訴人及李瑞敏對土 地應有部分比例之錯誤認知，而係服從於明細表記載之分配 決定甚明。再從該明細表記載李瑞敏及上訴人應負之地價稅 各為26,186元及171,424元，明顯可知土地應有部分比例並 非各1/2，惟該明細表卻仍以價金除以1/2計算，足見此表自 始即無依照應有部分比例分配之意，換言之，上訴人及李瑞 敏各分1/2價金乃自始決定，並無錯誤，而此非麗晶公司出 納人員之層級所能決定，洵堪認定。證人魏淑明既證稱其工 作祇是單純對帳，故其證詞，不足作為有利上訴人之認定。 而證人李瑞玫身兼綜理本件買賣之決策人之一及處理上訴人 與李瑞敏有關土地部分之個人資金雙重身分，卻謂其僅關心 買賣價金有沒有進來，至於款項分配係由出納人員決定，其 未加過問，直到高雄縣分局97年2月間來函後，始由證人曾 麗芳發現錯誤云云，悖於常理，難以採信。而證人曾麗芳謂 本件是分配錯誤之證詞，核係迴護上訴人之詞，難認係事實 而無可採。㈤、至李瑞敏於上訴人接獲高雄縣分局97年2月1 4日函文要求其提出93年8月30日購買育才段339地號土地之 債權及96年3月28日賣出上開土地之契約書及資金付款等相 關證明文件後，因育才段339地號土地係併同334地號一起出 售，則該2筆土地之買賣過程及資金流向乃緊密不可區分， 無法避免被上訴人之調查，故李瑞敏在此之後，於97年3月 13日匯款返還上訴人，衡情應屬事後補具之作為，要與上訴 人所稱借款、保管款或計算錯誤款之返還等情無涉；況上訴 人就李瑞敏何以溢領系爭款項之原因事實，不僅先後陳述不 一，各版本差異甚大，均難採信。上訴人執此主張本件非贈 與云云，無可採取。是原處分並無違誤，訴願決定遞予維持 ，亦無不合等語，而駁回上訴人之訴。
五、本院查：
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華 民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與 稅。」、「(第1項)本法稱財產，指動產、不動產及其他一
切有財產價值之權利。(第2項)本法稱贈與，指財產所有人 以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。 」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人 之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行 為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申 報。」、「稽徵機關應於接到…贈與稅申報書表之日起2個 月內，辦理調查及估價，決定應納稅額，繕發納稅通知書， 納稅義務人繳納…」、「遺產稅或贈與稅納稅義務人違反第 23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報，或 未依第26條規定申請延期申報者，該管稽徵機關應即進行調 查，並於第29條規定之期限內調查，核定其應納稅額，通知 納稅義務人依第30條規定之期限繳納。」遺產及贈與稅法第 3條第1項、第4條第1項、第2項、第24條第1項、第29條前段 、第33條分別定有明文。準此，財產所有人以自己之財產無 償給予他人，經他人允受之行為，即應依法課徵贈與稅。㈡、次按稽徵機關主張對人民發生稅捐債權，固須就債權成立之 構成要件負證明責任。惟由於課稅要件事實，多發生於納稅 義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人 間私經濟活動，其能掌握之資料不若當事人，及稅務行政為 大量行政暨繁雜特性，稽徵機關欲完全取得、調查課稅事實 ，有其困難，或須付出極大之稽徵成本，是課納稅義務人於 稽徵程序負有申報及配合調查之協力義務（參見司法院釋字 第537號解釋及稅捐稽徵法第30條、遺產及贈與稅法第24條 等規定），如親屬間財產之移轉即屬私法自治範疇，當事人 間係出於何原因而移轉，稽徵機關本無從得知，故對於該財 產移轉行為，既為當事人所發動，則稽徵機關依據稅捐稽徵 法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就 所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負真實且完全陳 述之協力義務。故財產移轉之原因雖屬多端，惟倘納稅義務 人未盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容， 則稽徵機關自非不得依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理 法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。
㈢、經查，上訴人與其兄李瑞敏共同出售上開土地與訴外人張永 義，而張永義依上訴人指示，將逾李瑞敏按其土地應有部分 應分得之價金尾款143,296,120元，於96年3月30日全數匯入 其土銀五甲分行帳戶，由李瑞敏於取得該尾款後，於同日轉 帳81,575,441元予上訴人，餘上訴人應分配之52,127,143元 則無償給予李瑞敏，經其於當日允受，李瑞敏嗣並於96年4 月4日自該帳戶支出6,000萬元購買國內基金（購買基金後， 該帳戶餘額僅餘4,272,484元）等情，業經原審依調查證據
之辯論結果，詳述得心證之理由，並就上訴人主張其未取得 該52,127,143元係因委託處理之麗晶公司財務人員誤算所致 等節，如何不足採取，暨審酌證人魏淑明證詞如何不足作為 有利上訴人之認定、證人李瑞玫證詞如何悖於常理、證人曾 麗芳有關系爭款項分配錯誤之陳述，如何屬迴護上訴人之詞 ，論斷其等證詞均無可採，而予認定在案，核與卷內證據相 符，且無違經驗及論理法則。上訴意旨空言指摘原判決未具 體指出證人魏淑明、曾麗芳證詞之瑕疵，有判決理由不備之 違誤云云，洵無可採。且原判決於其理由第六項末業載明： 「本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不 生影響，爰無逐一論述之必要。」而上訴人主張土銀鳳山分 行經理梁崑豐有關李瑞敏以系爭款項係為銀行作業績之證詞 ，並不影響李瑞敏允受系爭款項之認定，自屬原判決所稱無 予論述必要之範疇，是上訴意旨指摘原判決未審酌該證詞係 有理由不備之違法云云，自無可取。又原判決並未將上訴人 主張「李瑞敏因上訴人他案假處分之資金需要，將52,127, 143元返還予上訴人」誤解為李瑞敏溢領之原因，而係綜合 卷內事證，認上訴人此部分主張，無從採信，上訴人主張其 此有關系爭資金係由李瑞敏自行返還予上訴人之說明，經原 判決誤認為解釋溢收金額之來源，有判決理由矛盾之違法云 云，顯屬曲解，要無可取。復原判決肯認上訴人提出麗晶公 司出納所製作明細表之真正，並由該明細表中所載地價稅係 按其應有部分比例分擔，認該財務人員並未對上訴人與李瑞 敏有關出售土地之應有部分比例認知有誤，而係自始即無依 照應有部分比例分配之意，亦即係認上訴人自始即有意將系 爭52,127,143元給予李瑞敏乙節，核無不合，上訴人主張原 判決既肯認明細表形式真正，卻不採上訴人「分配錯誤」之 主張，判決理由係有矛盾之違法情事云云，容有誤解，亦無 足取。再原判決已以李瑞敏於上訴人接獲高雄縣分局97年2 月14日函文要求其提出93年8月30日購買育才段339地號土地 之債權及96年3月28日賣出上開土地之契約書及資金付款等 相關證明文件後，因育才段339地號土地係併同334地號一起 出售，則該2筆土地之買賣過程及資金流向乃緊密不可區分 ，無法避免被上訴人之調查，故李瑞敏在此之後，於97年3 月13日匯還系爭款項予上訴人，衡情應屬事後補具之作為等 語，論明高雄縣分局業以上述97年2月14日函發動調查，而 為上訴人所察覺之情，上訴意旨指摘原判決既已肯認被上訴 人係於98年4月24日始調查本件贈與事實，卻又認97年3月13 日李瑞敏與上訴人間資金之流動係屬事後補具，判決理由係 有矛盾云云，顯然無據，委無憑採。
㈣、再查，高雄縣分局於97年2月14日即發函上訴人，請其於97 年2月19日提出賣出上開339地號之契約書及資金流程，嗣經 該局就上訴人提出資料查核，於98年4月24日再度發函上訴 人，請其說明系爭款項涉及之關係。上訴人於98年7月1日提 出之說明書聲稱系爭款項係其無償貸與李瑞敏，並因上訴人 需款，已經李瑞敏於98年3月13日返還等語；嗣於復查時改 稱系爭款項由李瑞敏暫時保管；訴願時及起訴則稱係2人同 為股東之麗晶公司財務人員誤算所致；迨至起訴則先稱借貸 ，後又言及誤算等情。核上訴人前後說詞不一且反覆，惟始 終未言及李瑞敏取得系爭款項係出自有償；而上訴人所曾主 張上述各項無償取得系爭款項之原因關係，復經原審依調查 證據並斟酌全辯論意旨結果，認均無可採信；參以上訴人與 李瑞敏屬兄弟至親，其間為金錢無償給付，並無違經驗法則 ，則依上述當事人有協力義務之本旨，即應減輕被上訴人之 證明程度，進而得採認被上訴人所為上訴人係無償將系爭款 項給予李瑞敏之主張。故原判決維持被上訴人所為上訴人指 示訴外人張永義將應給付予上訴人之系爭款項，匯至李瑞敏 上開帳戶之行為係構成贈與之認定，即無不合。上訴人主張 被上訴人就上訴人系爭資金存放於訴外人李瑞敏帳戶內之原 因事實，應負舉證責任。原判決未命被上訴人就上開事實負 舉證責任，有違行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條 規定，適用法規係有不當，且原判決單以上訴人說詞不一致 ，遽擬制有贈與之事實，亦有違「禁止基於單純懷疑課稅」 原則之違法云云，容有誤解，並無可取。至原判決稱稽徵機 關如已提出相當事證，客觀上足能證明當事人財產移轉之事 實存在，且在納稅義務人未能舉證證明其非無償移轉情形下 ，原則上，稽徵機關即得課徵贈與稅等語，致上訴人認其遭 原審要求就無贈與事實負舉證責任之慮，容或未盡週延，惟 不影響判決之結果。另上訴人其餘述稱各節，乃無非以其個 人歧見，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為 不當，惟證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認 定亦異於該當事人之主張者，尚不得謂為原判決有違背法令 之情形。
六、綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，駁回上 訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，求予廢棄原判決，難認有 理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 16 日 最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 文 舟
法官 胡 國 棟
法官 陳 秀 媖
法官 林 玫 君
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 8 月 16 日 書記官 吳 玫 瑩
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