最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第717號
上 訴 人 國鼎開發建設股份有限公司
代 表 人 林同義
訴訟代理人 林樹旺 律師
被 上 訴人 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 黃育民
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國101年4月12
日臺北高等行政法院100年度訴字第2052號判決，提起上訴，本
院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣坐落新北市○○區○○段2829地號土地（下稱系爭土地） 屬改制前臺北縣板橋市中山公園東側更新地區，上訴人為該 都市更新事業計畫之實施者，權利變換結果上訴人取得系爭 土地之持分共計百萬分之528,545（即百萬分之12,183＋百 萬分之3,184＋百萬分之513,178之加總）。嗣上訴人於民國 (下同)98年4月間向被上訴人申報移轉系爭土地之持分共計 百萬分之525,945（即百萬分之12,183＋百萬分之3,184＋百 萬分之510,578之加總），前經被上訴人所屬板橋分處依土 地稅法第31條第1項第1款及第33條第1項第1款規定，核定土 地增值稅共計新臺幣（下同）4,305,292元（29,664元、246 ,003元、4,029,625元）。上訴人不服，申請復查，經變更 為4,072,554元（17,800元、25,129元、4,029,625元），上 訴人仍表不服，提起訴願（前次訴願），經新北市政府審議 後，認系爭土地其中持分百萬分之12,183之部分業經復查決 定變更，不在訴願範圍；就持分百萬分之3,184之部分，作 成訴願駁回之決定；就持分百萬分之510,578之部分，作成 原處分撤銷，由被上訴人另為適法處分之決定，該案經被上 訴人重核復查決定以系爭土地持分百萬分之510,578之部分 維持原核定，課徵土地增值稅4,029,625元，上訴人仍表不 服，再就此部分提起訴願（本次訴願）遭駁回，並經原審法 院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人起訴意旨略謂：㈠都市更新條例第3條第5款關於權利 變換之定義，明示權利變換之當事人包括提供資金實施更新 事業之實施者在內，則實施者因權利變換所取得之土地及建 築物，自為都市更新條例第46條第3款規定所規範之對象。 ㈡就參與權利變換之土地所有人而言，其因權利變換所獲配
之土地及建築物，並非其原有之土地及建築物，就理論而言 ，其前後之物權已有變動而不同，故都市更新條例第35條特 別就此規定，視為原有，即以其獲配取得之土地及建築物為 其原有而無任何稅負之發生，必也取得後辦理再次移轉時， 始有應予免徵、減徵稅負之情事。同理，就實施者因權利變 換取得之土地及建築物，在未取得之前，對實施者而言，並 無所謂移轉可言，必也取得後再次移轉，始有取得後或更新 後第一次移轉之可言，此不僅為當然之文義解釋，亦為論理 所然。㈢都市更新條例第46條所規定減徵之標的物為「依權 利變換取得之土地及建築物」，至於該土地或建築物由何人 取得則在所不論，只要該人係依權利變換方式取得土地或建 築物即有適用，被上訴人將辦理都市更新之實施者依權利變 換方式取得之土地排除上開條款之適用，即與上開規定之文 義不符。㈣依都市更新條例第30條第1項及第43條規定意旨 ，權利變換之異動登記，係一次性概括的將更新範圍內之土 地及建物所有權、其他權利關係人之相關權利與實施者間之 錯綜複雜分配之結果，任一關係人依分配結果所取得之土地 及建築物均係依權利變換之原因而取得，地政機關亦以權利 變換作為權利人取得土地及建築物之原因予以記載於土地及 建物登記簿上，而非買賣，被上訴人認為上訴人取得系爭土 地並非基於權利變換之原因而取得，實與上開規定相違。㈤ 依都市更新條例第46條第3款、第6款及第39條第4項規定， 亦可證明都市更新條例對於更新期間依權利變換所分配之不 動產，均給予免徵其權利變動所應課徵之全部稅賦，分配取 得不動產之所有人於更新後再為第一次移轉時再給予減徵40 %相關稅賦之優惠待遇。被上訴人認為更新期間依權利變換 所為分配土地及建築物之權利變動即為更新後第一次移轉， 分配取得土地及建築物之所有人此後再為移轉時並非更新後 第一次移轉云云，不僅與法條文義不符，更與上開論理有違 。㈥依內政部98年6月23日內授營更字第0980806173號函意 旨，都市更新之權利變換其性質為土地重劃之立體化，而土 地稅法第39條第4項及都市更新條例第46條第3款所規定完全 相同，則重劃立體化性質之都市更新權利變換，對於權利變 換分配取得之土地自應免徵土地增值稅，權利變換分配取得 之土地於更新後第1次移轉時，自亦應為減徵40%土地增值稅 之相同處遇，如是解釋，不僅符合上開立法意旨，亦與規範 目的相符。財政部99年1月4日台財稅字第09800501810號函 釋之解釋理由極其牽強，與條文文義不符，更違反論理解釋 及目的解釋，依租稅法定主義之原則，自不得予以適用。㈦ 依都市更新條例第46條之立法說明，獎勵參與都市更新之對
象固僅提及土地及建物所有人，但同時表明「課稅公平之考 量」及參照市地重劃之減稅規定，足見減免之對象不限於原 土地及建物所有人；抑且，基於課稅公平之原則，參與都市 更新並以權利變換實施之當事人，除土地及建物所有人外， 並包括實施者在內，僅各人提供之財產型態有所不同，對於 依權利變換方式完成都市更新之貢獻則無不同；則何以參與 權利變換之土地所有人因權利變換所取得之土地及建築物得 依本條款之規定享受減徵稅負之優惠，而實施者因相同原因 所取得之土地及建築物卻不得適用，如此豈符課稅公平之原 則？故將實施者因權利變換所取得之土地及建築物排除在本 條款適用之外，顯違該條立法說明所載課稅公平之立法目的 。㈧參考司法院釋字第232號解釋，權利變換既類似立體重 劃，則權利變換之結果亦同屬政府之開發計畫，並非「土地 所有權人以自己之意思使權利發生變更之處分行為」，被上 訴人一再認為權利變換過程中已屬第1次移轉，顯然是指鹿 為馬。再者，權利關係人取得房地之稅賦已另為第39條第4 項明定，自與實施者因權利變換取得性質不同，被上訴人卻 以彼例此認為上訴人不得適用第3款之減徵，洵非合理。㈨ 土地所有人改領權利金，其性質為買賣，與權利變換無涉， 蓋前者與土地所有權人不願參與分配相同，依都市更新條例 第46條第4款規定辦理減徵後，由實施者取得，其性質係因 土地所有權人讓與財產權，由實施者付價取得，與權利變換 折價抵付無涉，故無從依同條第3款規定再行減徵，自亦不 得因此而推得「同屬土地所有權人參與權利變換將土地移轉 與實施者，應有相同見解」之結論。㈩末按，被上訴人一則 主張實施者依權利變換取得之土地，於以「權利變換」為原 因辦理土地所有權登記為實施者所有時，已屬「第1次移轉 」，故實施者取得後再次移轉為「第二次移轉」而不得適用 都市更新條例第46條第3款減徵之規定，他則認定實施者取 得後再次移轉為他人所有時，卻以「權利變換計畫核定發布 日」，作為計課土地增值稅前次移轉價格之時點，而非以該 土地（以權利變換為原因）登記為實施者所有之日期（或建 築物使用執照核發之日）作為計課前次移轉價格之時點，其 增加實施者之稅捐負擔，毫無公平可言；被上訴人如將系爭 土地之前次移轉現值改以「建築物使用執照核發之日」或主 管機關囑託登記機關辦理權利變更登記日為準，實施者其後 再移轉，因前次移轉地價已核實調高，其無都市更新條例第 46條第3款之減徵，始得衡平。故權利變換之「分配結果確 定之日」與權利變換計劃公告實施完全不同，被上訴人卻以 權利變換計畫發布日為準，據以認定前次移轉地價，又認實
施者其後再移轉，因前次移轉地價已核實調高，其無都市更 新條例第46條第3款之減徵，使上訴人增加稅負，顯不合法 等語，為此請求判決訴願決定及原處分均撤銷；被上訴人就 上訴人申報移轉系爭土地應有部分百萬分之510,578所為土 地增值稅之課徵，應為減徵40%之處分。
三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠內政部為都市更新主管機關，而 財政部為稅捐主管機關，依內政部98年6月23日內授營更字 第0980806173號函、財政部99年1月4日台財稅字第09800501 810號函及內政部99年10月6日內授營更字第0990197098號函 之意旨，內政部及財政部對實施者因權利變換而取得折價抵 付之土地再移轉時，非屬更新後第1次移轉，見解一致。依 立法院公報第87卷第42期院會紀錄，都市更新條例第46條從 立法目的以觀，該條例之獎勵對象應為土地及建築物所有權 人，尚不及於提供資金之實施者；且由都市更新條例第35條 規定可知，既以法律擬制為原有，即表示該土地未曾移轉， 故而導出都市更新條例第46條第3款，於更新後第1次移轉減 徵之規定，即係配合立法目的，限縮由土地所有權人享受租 稅優惠。，㈡依土地稅法第30條第1項第1款及財政部97年11 月4日台財稅字第09700426970號函釋意旨，上訴人申請報核 之「臺北縣板橋市中山公園東側更新地區」都市更新權利變 換計畫，經改制前臺北縣政府94年12月14日北府城更字第09 40837522號函擬定，並自94年12月18日發布實施，則都市更 新權利變換計畫既經擬定並發布實施，相關權利義務即已確 定，依都市更新條例之立法意旨，以權利變換計畫核定發布 實施日當期公告土地現值為準。故上訴人取得該折價抵付之 土地，其前次移轉現值為權利變換確定之年度，即94年之公 告現值65,497元，如以上訴人98年申報移轉之公告現值83,6 00元計算，原土地所有權人漲價額為83,418元，而上訴人之 漲價額僅18,103元，相差近5倍之多，其登記原因同為權利 變換，土地增值稅負擔卻為天壤之別，若解為上訴人仍可同 享同條例第46條第3款減徵之優惠，顯失公平亦非立法者之 本意，其理自明。㈢依都市更新條例第39條第4項規定，表 示該分配即已有移轉之概念，其土地增值稅準用同條例第46 條第3款規定減徵並准予記存，因此上開土地再移轉時並無 同條例第46條第3款減徵規定之適用，同理，本案原土地所 有權人折價抵付移轉與上訴人之系爭土地，已依同條例第46 條第6款規定免徵土地增值稅，因此上訴人日後再移轉時， 應不適用同條例第46條第3款減徵之規定。㈣本案上訴人係 「都市更新事業機構」，依都市更新條例第9條及第10條規 定，係接受委託為實施者實施都市更新事業，其代墊之都市
更新費用依都市更新條例第30條第1項規定由土地所有權人 以權利變換後應分配之土地及建築物折價抵付，換言之即實 施者以資金向原土地所有權人購買，系爭土地更新後因折價 抵付移轉與實施者，已屬系爭土地更新後之第1次移轉，實 施者取得系爭土地後再移轉，已屬系爭土地更新後之第2次 移轉，應無都市更新條例第46條第3款規定之適用，已如前 述。至土地所有權人參與區段徵收或自辦市地重劃，依土地 稅法及獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法等相關法令，其 減免及獎勵對象均為原「土地所有權人」，與本案實施者代 墊資金取得土地所有權人折價抵付之土地及建築物等之情形 及適用法令有別，上訴人主張，自難採憑等語。四、原審判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠整體觀察都市更 新條例第46條之規範結構，權利變換之主體是土地所有權人 、合法建築物所有權人、他項權利人或實施者，而上訴人為 更新單元內重建區段之實施者，應屬權利變換之主體當無疑 義。而上訴人取得之土地是原土地所有權人移轉給實施者， 是實施經權利變換之結果，該原土地所有權人是以土地抵付 權利變換之負擔，該次移轉參照都市更新條例第46條第6款 之規定免徵土地增值稅。㈡若是原土地所有權人以土地抵付 權利變換之負擔，該次移轉參照都市更新條例第46條第6款 之規定免徵土地增值稅，而原土地所有權人也會因權利變換 結果，而獲得分配更新後土地之應有部分，當他移轉「獲得 分配更新後土地」者，經權利變換而以土地抵付負擔者，該 土地已經適用都市更新條例第46條第6款之規定而免土地增 值稅，其後移轉自無都市更新條例第46條第3款之適用，當 無疑義；但本案與前述情形不同，「前述情形」是「原土地 所有權人」以土地抵付權利變換之負擔，而由「原土地所有 權人」取得「獲得分配更新後土地」移轉；而「本案」是「 原土地所有權人」以土地抵付權利變換之負擔，而由「實施 者（如上訴人）」取得「獲得分配更新後土地」移轉。㈢若 都市更新條例第46條第3款、第6款之立法意旨是針對人的優 惠，則重心在於參與都市更新的獎勵，則每個動作之參與都 有機會，即使「原土地所有權人」以土地抵付權利變換之負 擔，而由「任何人」取得「獲得分配更新後土地」移轉都還 是享有優惠，但這樣顯然不是規範目的。因此，都市更新條 例第46條第3款、第6款之立法意旨是針對所參與之「土地或 建築物」的優惠，故應以土地為判準，而不是以主體為判準 ，故本案之「更新後第一次移轉」應指「依權利變換取得之 土地及建築物」而言，非指同一「納稅義務人（參與都市更 新之主體）」是否為更新後第1次移轉而言，上訴人（實施
者）取得更新後之系爭土地，係由原土地所有權人獲配後折 價抵付移轉與上訴人，該次移轉即為「系爭土地」因實施權 利變換更新後之第1次移轉，業依同條例第46條第6款規定免 徵土地增值稅，日後上訴人再移轉系爭土地時，已屬「系爭 土地」更新後之第2次移轉，當無都市更新條例第46條第3款 減徵土地增值稅40%規定之適用。因此財政部99年1月4日台 財稅字第09800501810號函及內政部99年10月6日內授營更字 第0990197098號函所表示之見解，與本院認定之意旨相符， 被上訴人援引為處分之依據，並無違誤等語。
五、上訴意旨略謂：㈠原審以都市更新條例(下稱本條例)第46條 第3款及第6款之立法意旨並非針對參與都更之主體即「人」 的租稅優惠，而係針對所參與之「土地或建築物」的優惠， 其法律見解不僅違反租稅係以納稅義務人為課徵對象之基本 規定，亦違反稅捐稽徵法第12條之1第1項之規定。按本條例 第46條之相關租稅減免規定，並無明文將實施者排除在租稅 優惠規定之適用對象外，則原審認為實施者無該條款之適用 ，即無依據；且依本條例第46條第3款之立法說明及本條例 主管機關內政部98年6月23日內授營更字第0980806173號函 之意旨即可明瞭，本條款之適用對象包括依權利變換取得土 地之實施者在內。㈡原審就本條例第46條第3款之解釋，明 顯違反本條款之文義解釋及民法第758條、759條之規定。依 民法第758條及第759條規定，所謂依權利變換取得之土地及 建築物於更新後第1次移轉之文義，必也權利人(即原審所稱 之主體)取得該土地及建築物之所有權且經登記後再處分其 所有權移轉予他人時，有其適用。原審見解顯然違反物權非 經登記不得處分之規定，蓋就此抵付土地及建築物之所有權 而言，在實施者未依本條例第43條規定辦理以權利變換為原 因之所有權登記之前，不僅實施者尚未取得所有權，為抵付 權利變換費用之土地所有人亦因無此項權利變換登記而得將 土地所有權處分移轉為實施者所有，則所謂抵付之移轉為第 1次所有權移轉，純屬紙上作業之分配，並無實際之所有權 移轉登記行為，原審見解顯然有違背民法第758條及第759條 規定之錯誤情事等語，為此請求原判決廢棄及原訴願決定、 原處分均撤銷；被上訴人就上訴人申報移轉新北市○○區○ ○段2829地號土地應有部分百萬分之510,578所為土地增值 稅之課徵，應為減徵40%之處分。
六、本院查：
㈠「本條例用語定義如下：…四、實施者：係指依本條例規定 實施都市更新事業之機關、機構或團體。五、權利變換：係 指更新單元內重建區段之土地所有權人、合法建築物所有權
人、他項權利人或實施者，提供土地、建築物、他項權利或 資金，參與或實施都市更新事業，於都市更新事業計畫實施 完成後，按其更新前權利價值及提供資金比例，分配更新後 建築物及其土地之應有部分或權利金。」、「實施權利變換 時，權利變換範圍內供公共使用之道路、溝渠、兒童遊樂場 、鄰里公園、廣場、綠地、停車場等七項用地，除以各該原 有公共設施用地、公有道路、溝渠、河川及未登記地等土地 抵充外，其不足土地與工程費用、權利變換費用、貸款利息 、稅捐及管理費用，經直轄市、縣 (市)主管機關核定後， 由權利變換範圍內之土地所有權人按其權利價值比例共同負 擔，並以權利變換後應分配之土地及建築物折價抵付。其應 分配之土地及建築物因折價抵付致未達最小分配面積單元時 ，得改以現金繳納；其經限期繳納而逾期不繳納者，並得移 送法院強制執行。」、「權利變換後，原土地所有權人應分 配之土地及建築物，自分配結果確定之日起，視為原有。」 、「經權利變換之土地及建築物，實施者應依據權利變換結 果，列冊送由該管登記機關，逕為辦理權利變更或移轉登記 ，換發權利書狀；未於規定期限內換領者，宣告其原權利書 狀無效。」、「更新地區內之土地及建築物，依下列規定減 免稅捐︰……三、依權利變換取得之土地及建築物，於更新 後第一次移轉時，減徵土地增值稅及契稅40%。……六、實 施權利變換，以土地及建築物抵付權利變換負擔者，免徵土 地增值稅及契稅。」都市更新條例第3條第4款、第5款、第3 0條第1項（行為時）、第35條、第43條（行為時）及第46條 第3款、第6款分別定有明文；又「已規定地價之土地，於土 地所有權移轉時，應按其漲價總數額徵收土地增值稅。」為 土地稅法第28條前段所明定。準此，更新單元內重建區段之 土地所有權人參與都市更新事業，因權利變換分配之土地， 自分配結果確定之日起，視為其原所有權之延續，即以法律 擬制其以原有土地變換取得更新之土地並非移轉關係，不生 徵收土地增值稅的問題，事後將獲配之土地移轉予他人，則 屬更新後第一次移轉，應徵收土地增值稅，並依都市更新條 例第46條第3款規定，予以減徵40%；至於實施者取得更新後 之土地，係由原土地所有權人以其權利變換後應分配之土地 折價抵付共同負擔而移轉予實施者，該次移轉即為土地所有 權人提供土地參與都市更新及權利變換後第一次移轉，依都 市更新條例第46條第6款規定，免徵土地增值稅，故實施者 日後再為移轉時，已屬該權利變換取得之土地於更新後第二 次移轉，自無都市更新條例第46條第3款規定減徵土地增值 稅40%之適用。
㈡本件上訴人（即實施者）申請報核之「臺北縣板橋市中山公 園東側更新地區」都市更新權利變換計畫，經改制前臺北縣 政府94年12月14日北府城更字第0940837522號函核定，並自 94年12月18日發布實施；上訴人依該都市更新權利變換結果 向原土地所有權人取得系爭土地持分百萬分之510,578部分 ，係由原土地所有權人以其權利變換後應分配之土地折價抵 付共同負擔而移轉予上訴人等情，為兩造不爭之事實，揆諸 前開說明，此即系爭土地持分於更新後的第一次移轉，且其 原應向原土地所有權人課徵之土地增值稅（土地漲價總數額 =94年12月之公告土地現值-原規定地價或前次移轉現值等項 ），業依都市更新條例第46條第6款規定免徵土地增值稅， 亦為上訴人所不爭，則被上訴人認為在此之後，上訴人於98 年4月15日再移轉系爭土地持分時，已屬系爭土地持分於更 新後的第二次移轉，應向上訴人課徵之土地增值稅（土地漲 價總數額=98年4月之公告土地現值-94年12月之公告土地現 值；前次移轉現值已墊高），無都市更新條例第46條第3款 減徵40%規定之適用，而予以課徵全額之土地增值稅，於法 並無不合，訴願決定及原判決遞予維持，洵屬正確。 ㈢上訴人雖主張實施者為權利變換之當事人，應有都市更新條 例第46條第3款之適用；土地所有權人以土地抵付負擔，並 非實施者於更新後之第一次移轉云云，惟依都市更新條例第 46條第3款之立法說明「權利變換為市地重劃之立體化，為 提高更新地區內土地及建物所有權人參與權利變換之意願， 以及課稅公平之考量」等意旨觀之（參見立法院公報第87卷 第42期院會紀錄，原處分卷第273-5頁），該條款之獎勵對 象應為更新地區內土地及建築物所有權人，尚不及於提供資 金之實施者。次按土地增值稅之課稅標的為土地，其課稅時 點為土地所有權移轉之時，若無移轉即不生土地增值稅之徵 免問題，故第一次移轉係指土地之第一次移轉；都市更新條 例第46條第3款所謂「更新後第一次移轉」，即係指依權利 變換取得之「土地及建築物」而言，亦即更新後土地及建築 物的第一次移轉，不是專指同一納稅義務人（參與都市更新 之主體）本身於更新後為第一次移轉，此觀該條款文義自明 。又無論是原土地所有權人依權利變換結果獲分配而取得更 新之土地，或實施者因原土地所有權人以其權利變換後應分 配之土地折價抵付共同負擔而取得更新之土地，均屬移轉取 得，僅因都市更新條例第35條規定：權利變換後，原土地所 有權人應分配之土地及建築物，自分配結果確定之日起，視 為「原有」，而使得原土地所有權人依權利變換結果而受「 移轉取得」更新之土地，被擬制為原所有權之延續，而非移
轉，進而導出都市更新條例第46條第3款，於更新後第一次 移轉減徵之規定，即係配合立法目的，限縮由土地所有權人 享受租稅優惠；至於原土地所有權人以其權利變換後應分配 之土地折價抵付共同負擔而使實施者取得更新之土地，既屬 移轉行為，即為土地更新後的第一次移轉，依土地稅法第28 條前段規定，本應徵收土地增值稅，乃因都市更新條例第46 條第6款的特別規定，而免徵土地增值稅（如果非移轉行為 ，本不生徵收土地增值稅之問題，即無庸特別規定免徵土地 增值稅）。再就租稅負擔而論，原土地所有權人因權利變換 獲分配之土地，既視為原有，即表示該土地於更新時未曾移 轉（移轉現值未墊高），則其於日後將獲配之土地移轉予他 人（屬更新後第一次移轉），應徵收之土地增值稅，其土地 漲價總數額係依更新後第一次移轉時之公告土地現值為標準 減除原規定地價或前次移轉現值等項之餘額計算，而非如上 訴人（即實施者）因原土地所有權人以其權利變換後應分配 之土地折價抵付而取得更新之土地，其再次移轉之土地漲價 總數額係依該次移轉時之公告土地現值為標準，減除權利變 換計畫核定發布實施日當期公告土地現值之餘額計算（前次 移轉現值已墊高），故原土地所有權人將獲配之土地於更新 後第一次移轉時，其同面積土地之漲價總數額、適用累進稅 率及土地增值稅負擔遠較上訴人（實施者）為高，進而導出 都市更新條例第46條第3款，於更新後第一次移轉減徵之規 定，以提高更新地區內土地所有權人參與權利變換之意願， 若解為上訴人（實施者）亦得同享都市更新條例第46條第3 款減徵之優惠，顯失公平，亦非立法者之本意。另土地所有 權人參與自辦市地重劃，依土地稅法及獎勵土地所有權人辦 理市地重劃辦法等相關法令，其稅捐減免及獎勵對象均為原 「土地所有權人」，與都市更新事業之實施者代墊資金取得 土地所有權人折價抵付之土地及建築物之情形及適用法令有 別，二者自難相提並論，附此敘明。
㈣綜上所述，原判決認事用法既無不合，上訴論旨，仍執前詞 ，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 9 日 最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 胡 國 棟
法官 陳 秀 媖
法官 林 玫 君
法官 林 文 舟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 8 月 10 日 書記官 邱 彰 德
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