最高法院民事判決 一○一年度台上字第一二四三號
上 訴 人 台南市政府
法定代理人 賴清德
訴訟代理人 楊偉聖律師
上 訴 人 台南市政府稅務局
法定代理人 施栢齡
訴訟代理人 李合法律師
趙培皓律師
劉芝光律師
被 上訴 人 張春風
張春生
共 同
訴訟代理人 林春發律師
上列當事人間請求國家賠償事件，上訴人對於中華民國一○○年
八月二日台灣高等法院台南分院第二審判決（九十九年度重上國
字第二號），提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決關於駁回上訴人台南市政府之上訴及該訴訟費用部分廢棄，發回台灣高等法院台南分院。
上訴人台南市政府稅務局之上訴駁回。
第三審訴訟費用，關於駁回上訴部分，由上訴人台南市政府稅務局負擔。
理 由
本件被上訴人主張：坐落於原台南縣新營市○○○段九六四之一、九六五之一號土地（下稱系爭土地）原為伊等之父張字（民國九十三年二月二十一日死亡）所有；因當時法令規定，農業用地如作農業使用，移轉可免徵土地增值稅，張字為規劃財產節稅，委請證人即代書李怡芬向被告原台南縣新營市公所（改制後為台南市政府新營區公所，並已由上訴人台南市政府法定代理人賴清德承受訴訟）申請並分別於九十二年十二月十二日、十九日取得「都市計畫土地使用分區證明書」、「農業用地作農業使用證明書」；伊等再檢附該等證明書依土地稅法第三十九條之二第一項向被告原台南縣稅務局（改制後為上訴人台南市政府稅務局，已承受訴訟）申請取得「土地增值稅不課徵證明書」；張字即將系爭土地贈與伊等並辦理所有權移轉登記完畢。詎嗣後台南市政府稅務局以系爭土地與不課徵土地增值稅之規定未合為由，函知伊等各應補徵土地增值稅新台幣（下同）三百十二萬八千九百九十五元，伊等因無力繳付，致系爭土地現已設定抵押權予台南市政府稅務局，即將被拍賣。伊等所受上開補稅之損害，係因台南市政府承辦人員誤發「農業用地作農業使用證明書」及台南市政府
稅務局承辦人員再據以錯誤核發「土地增值稅不課徵證明書」所造成，此為伊等損害發生之共同原因，應由台南市政府、台南市政府稅務局負連帶賠償責任等情，爰依國家賠償法第二條第二項、民法侵權行為損害賠償之法律關係，求為命台南市政府、台南市政府稅務局連帶給付伊等各三百十二萬八千九百九十五元及自起訴狀繕本送達翌日起之法定遲延利息之判決。上訴人台南市政府以：伊核發「都市計畫土地使用分區證明書」及「農業用地作農業使用證明書」，均係依據規定且作實地審查，並無不法。被上訴人因系爭土地之移轉而受國家課以土地增值稅，乃公法上之義務，非屬損害；且被上訴人係申請「不課徵」土地增值稅，其租稅義務僅為遞延，並未免除，待土地再次移轉時，仍須合併計徵土地增值稅，難謂實際受有損害。土地增值稅之課徵與否係稅務機關之權責，並非伊之職掌。另被上訴人與張字之贈與契約訂立在前，非基於信賴伊之農業用地作農業使用證明書而為土地移轉，故被上訴人受補徵土地增值稅與伊核發農業用地作農業使用證明書間無因果關係等語，抗辯。上訴人台南市政府稅務局則以：被上訴人係基於為履行所簽訂之贈與契約而為土地移轉，與伊是否核定不課徵土地增值稅無關；又被上訴人之納稅義務於申報移轉時即存在，與伊核定錯誤並無相當因果關係，非核定錯誤致生損害。且被上訴人所申請者，僅暫時不課徵而已，其租稅義務並未因此免除，待再次移轉時仍須一併計算，故伊核發不課徵證明書，客觀上並未增加被上訴人稅賦負擔等語，資為抗辯。
原審維持第一審所為上訴人敗訴部分之判決，駁回其上訴，無非以：張字生前於九十二年十二月十九日檢具同年月十五日簽立關於系爭土地贈與之所有權移轉契約書、原台南縣新營市公所核發之「都市計畫土地使用分區證明書」及「農業用地作農業使用證明書」等文件，向原台南縣稅務局辦理申辦不課徵土地增值稅，經該局於九十二年十二月二十三日核發「土地增值稅不課徵證明書」，被上訴人於九十三年一月二日向地政機關辦理系爭土地贈與移轉登記完畢；而原台南縣稅務局嗣於九十六年九月二十八日函知被上訴人撤銷上開「土地增值稅不課徵證明書」，並命被上訴人各須補繳土地增值稅三百十二萬八千九百九十五元之處分；被上訴人不服，申請復查未果，又提起訴願、行政訴訟，均遭判決駁回確定；被上訴人因未補繳前開土地增值稅，致系爭土地遭稅捐機關設定抵押，現正由行政執行機關實施拍賣中等事實，為兩造所不爭，並有土地登記謄本、新營市公所都市計畫土地使用分區證明書、新營市公所新營市農業用地作農業使用證明書、台南縣稅捐稽徵處土地增值稅不課徵證明書、台南縣稅捐稽徵處土地增值稅繳款書、高雄高等行政法院判決、最高行政法院裁定等
可稽，自為真實。經查原台南縣新營市公所九十二年十二月十九日核發「農業用地作農業使用證明書」時所應適用之「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」第二條，業已明定該辦法所稱「農業用地」之範圍，原台南縣新營市公所受理系爭土地申請核發「農業用地作農業使用證明書」，應本於權責審查系爭土地是否符合該規定。然查系爭土地早於六十六年六月間，即經原台南縣政府都市計畫編定為「貨物轉運中心」，顯與上開「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」第二條各款「農業用地」規定不符，詎原台南縣新營市公所仍核發「農業用地作農業使用證明書」，堪認原台南縣新營市公所所屬承辦人員於執行職務行使公權力時，確有疏未盡其注意義務，致錯誤核發系爭土地「農業用地作農業使用證明書」之情事，其有過失責任，毋庸置疑。而原台南縣稅務局對於被上訴人所檢附之文件，亦應本於權責依法審查是否符合當時所應適用之土地稅法第三十九條之二第一項規定。第查被上訴人所檢附之「農業用地作農業使用證明書」雖係原台南縣新營市公所所錯誤核發，惟該證明書於使用分區一欄中，已載明「貨物轉運中心（細部計畫尚未完成）」等語，則原台南縣稅務局對於系爭土地用地別之變更是否在七十二年八月三日農業發展條例修正施行前一節，自應本於其職掌詳為查明，若土地用地別於農業發展條例七十二年八月三日修正施行前已變更編定，本即不符合七十二年八月三日施行時之農業發展條例第二十七條所稱之農地，自亦無免稅規定之適用；而由被上訴人另檢附之「都市計畫土地使用分區證明書」記載系爭土地係於「六十六年六月二日，因都市計畫發布，變更為貨物轉運中心」觀之，可知系爭土地非當時土地稅法施行細則第五十七條第二項之土地範圍，並無土地稅法第三十九條之二第一項「不課徵土地增值稅」之適用，故不應核發「土地增值稅不課徵證明書」，從而原台南縣稅務局就系爭土地核發「土地增值稅不課徵證明書」自屬錯誤，其有過失責任，亦甚明確。按繳納稅捐固屬人民應盡之義務，惟如遺產及贈與稅法第二十條第一款對捐贈公立教育機關之財產為不計入贈與總額、遺產稅免稅額、房貸利息免稅額及與本件相關之土地稅法第三十九條之二第一項規定之農業用地作農業使用不課徵土地增值稅等毋庸繳納稅捐之租稅優惠情形，均有其立法考量，亦為納稅義務下之合法節稅機制。倘人民本得依合法之方式節稅，如因信賴行政機關之錯誤行為，而對財產權為相當之處置，因而遭課予稅捐之不利益、增加財產上之負擔，難謂以人民具有納稅義務為由，認該等不應增加之財產上負擔非屬損害。查系爭土地原所有權人張字生前有意將系爭土地贈與被上訴人，事先曾委託代書李怡芬先行申請系爭「都市計畫土地使用分區證明書」，研究系爭土地如果贈與被上訴人，是否應核課土地增值稅，
以為決定是否贈與等情，業經證人李怡芬結證在卷；且張字並無在負擔鉅額土地增值稅額之情形下，有將系爭土地辦理過戶予被上訴人之必要之急迫原因；再就系爭二筆土地及張字其他財產之合計價值，約為三千零八十七萬二千二百九十元，依當時民法第一千零三十條之一規定，張字之配偶即訴外人張陳金鳳可行使夫妻剩餘財產分配請求權，主張分配張字財產之半數即一千五百四十三萬六千一百四十五元，則扣除遺產全部免稅額一千九百萬元即配偶扣除額四百萬元、直系血親卑親屬扣除額二百萬元、重度身心障礙五百萬元、喪葬費一百萬元、一般免稅額七百萬元，有財政部台灣省南區國稅局台南縣分局九十九年十二月二十七日南區國稅南縣一字第○九九○○三四四九九號函可參，張字遺產應免徵遺產稅，足見被上訴人主張因認當時系爭土地辦理移轉，係免徵土地增值稅，所以才將系爭土地辦理過戶予被上訴人乙節，堪予採信。至於上訴人台南市政府稅務局提出試算結果，認為系爭二筆土地倘張字未於生前贈與登記給被上訴人，應繳遺產稅一百八十二萬九千七百九十五點四元云云，並未審酌張字之配偶張陳金鳳可行使夫妻剩餘財產分配請求權，故其試算結果非可採取。由上，因上訴人上開錯誤核發行為，致張字及被上訴人等信賴系爭土地符合不課徵土地增值稅之要件，始將系爭土地移轉，造成被上訴人應補徵土地增值稅之後果，增加被上訴人原先所無之負擔，依前揭說明，被上訴人嗣後增加之稅捐負擔，難謂非屬損害。上訴人台南市政府稅務局雖辯稱：系爭土地即使符合不課徵土地增值稅之要件，亦僅暫時不予課徵，其租稅義務並未因此免除，將來土地再次移轉時，仍須追溯至六十六年十月一次實現漲價利益，故伊核發不課徵證明書，客觀上並未增加被上訴人稅賦之負擔云云，惟該辯解無非基於被上訴人取得土地後必有除繼承外之再次移轉之事實，此項繫於將來非必然發生事實之推論，委無可採。且被上訴人於張字亡故後若以協議繼承方式取得系爭土地所有權，應免徵遺產稅，業如上述，因此被上訴人如於繼承後再發生移轉之事實，其課稅基點應自被上訴人繼承（九十三年二月二十一日）後之公告地價為課徵起點，並非追溯自六十六年十月起算，上訴人台南市政府稅務局所辯，顯非可採。又按國家賠償請求權之成立要件，須以公務員之執行職務具有故意或過失之行為，及人民之自由或權利須受有損害，且該損害之發生與有責任原因之事實間具有相當因果關係為必要；本件上訴人台南市政府之承辦人誤發「農業用地作農業使用證明書」及上訴人台南市政府稅務局之承辦人誤發系爭「土地增值稅不課徵證明書」，致被上訴人認為系爭土地屬不課徵土地增值稅之範圍，遂向地政機關辦理所有權移轉登記完畢，嗣上訴人台南市政府稅務局發現錯誤，再通知撤銷原土地增值稅不課徵證明書，並為補納鉅額稅捐
之處分，被上訴人因此所受增加債務之損害，自與上訴人台南市政府稅務局所為錯誤核發證明書之行為間，有相當因果關係。另查系爭土地贈與所有權移轉契約書雖記載簽訂日期為九十二年十二月十五日，惟此乃被上訴人為申請上開農業用地作農業使用證明書及土地增值稅不課徵證明書而為，若系爭土地之贈與無法取得主管機關核發都市計畫土地使用分區證明書、農業用地作農業使用證明書、土地增值稅不課徵證明書等文件，亦即必須課徵土地增值稅，被上訴人亦可向稅捐機關申請撤銷贈與申報，且不向地政機關辦理移轉登記，是上訴人台南市政府稅務局辯稱被上訴人係基於先前已與張字簽訂之贈與契約而為土地移轉，與伊核發土地增值稅不課徵證明書無關云云，亦非可採。至於上訴人台南市政府辯謂：系爭土地得否適用土地稅法第三十九條之二第一項所定農地農用不課徵土地增值稅之規定，並非新營區公所之職掌範圍，新營區公所承辦人核發農業用地作農業使用證明書雖有錯誤，此並非必然產生不課徵土地增值稅之結果等詞，惟查上訴人台南市政府核發「農業用地作農業使用證明書」與上訴人台南市政府稅務局核發「土地增值稅不課徵證明書」，均有錯誤，致張字誤認當時移轉系爭土地係免徵土地增值稅，故將系爭土地以贈與為原因移轉予被上訴人，嗣遭上訴人台南市政府稅務局核課補徵土地增值稅各三百十二萬八千九百九十五元，且系爭土地目前遭上訴人台南市政府稅務局設定抵押並聲請拍賣中，足認上訴人台南市政府、台南市政府稅務局所屬公務員於執行公權力（核發農業用地作農業使用證明書及土地增值稅不課徵證明書）時具有過失，致被上訴人財產上受有不法之侵害，其等過失行為關連共同，均為造成被上訴人所生損害之共同原因，依國家賠償法第二條第二項、第五條及民法第一百八十五條第一項前段規定，上訴人台南市政府、台南市政府稅務局對於被上訴人應負連帶損害賠償責任，被上訴人依該等規定請求上訴人連帶給付被上訴人各三百十二萬八千九百九十五元及自九十八年五月十四日（起訴狀繕本送達翌日）起之法定遲延利息，應予准許等詞，為其判斷之基礎。
關於發回部分：
按國家賠償責任之成立，以公務員不法之行為，與損害之發生，有相當因果關係為要件。所謂相當因果關係，係指依經驗法則，綜合行為當時所存在之一切事實，為客觀之事後審查，認為在一般情形下，有此環境、有此行為之同一條件，均可發生同一之結果者，則該條件即為發生結果之相當條件，行為與結果即有相當之因果關係。苟有此行為，按諸一般情形，不適於發生此項損害，即無相當因果關係，亦即若在一般情形上，有此同一條件存在，而依客觀之審查，認為不必然皆發生此結果者，則該條件與結
果並不相當，不過為偶然之事實而已，其行為與結果間即無相當因果關係，不能僅以行為人就其行為有故意過失，即認該行為與損害間有相當因果關係。而行為與行為後所生之條件相競合而生結果，二者倘無必然結合之可能，行為與結果，仍無相當因果關係之可言。查「農業用地作農業使用證明書」用途具多樣性，非僅作申請不課徵土地增值稅之用。上訴人台南市政府雖有錯誤核發「農業用地作農業使用證明書」之行為（條件）存在，惟此行為（條件）與上訴人台南市政府稅務局錯誤核發「土地增值稅不課徵證明書」之行為（條件），是否產生必然結合之可能，並當然致生被上訴人遭受上訴人台南市政府稅務局核課土地增值稅、而有增加稅賦負擔之損害結果？二者之間是否有相當因果關係存在？原判決未予審認或詳為說明，遽為不利於上訴人台南市政府之判斷，自有判決不備理由之違法。上訴人台南市政府上訴論旨，指摘原判決關於命其給付部分為不當，聲明廢棄，為有理由。關於駁回部分：
原審以前揭理由命上訴人台南市政府稅務局給付被上訴人各三百十二萬八千九百九十五元本息部分，認事用法均無不合。上訴人台南市政府稅務局上訴論旨，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘原判決此部分為不當，求予廢棄，為無理由。據上論結，本件上訴人台南市政府上訴為有理由，上訴人台南市政府稅務局上訴為無理由。依民事訴訟法第四百七十七條第一項、第四百七十八條第二項、第四百八十一條、第四百四十九條第一項、第七十八條，判決如主文。
中 華 民 國 一○一 年 八 月 十五 日
最高法院民事第一庭
審判長法官 劉 延 村
法官 葉 勝 利
法官 阮 富 枝
法官 王 仁 貴
法官 李 慧 兒
本件正本證明與原本無異
書 記 官
中 華 民 國 一○一 年 八 月 二十八 日
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