高雄高等行政法院判決
101年度訴字第176號
民國101年7月3日辯論終結
原 告 翁國信
訴訟代理人 蔡鴻杰 律師
吳幸怡 律師
被 告 財政部高雄市國稅局
代 表 人 何瑞芳
訴訟代理人 潘靜雯
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年2
月23日台財訴字第10000502680號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告民國86年度綜合所得稅結算申報案，經被告核定應補 稅額新台幣（下同）17,762,224元（限繳日期至88年6月15 日），原告就核定執行業務所得45,431,360元不服，申請復 查，未獲變更，訴經財政部以91年7月17日台財訴字第09000 67174號訴願決定，將復查決定撤銷；被告依訴願決定意旨 重為復查決定，仍核定執行業務所得為45,431,360元，應補 稅額為17,762,224元。原告再訴經財政部以95年2月24日台 財訴字第09500008460訴願決定，將該重核處分撤銷；嗣被 告再為重核復查處分，核定執行業務所得為36,671,360元， 應補稅額為14,258,224元。原告仍表不服，提起訴願，亦遭 決定駁回，起行政訴訟，經本院以95年度訴字第1016號判決 駁回，復經最高行政法院以98年度判字第1011號判決駁回上 訴而確定在案。被告乃依行為時稅捐稽徵法第38條第3項規 定，就行政救濟確定應補繳稅款14,258,224元，及按日加計 行政救濟利息計7,318,570元【14,258,224元×年利率5%× （3,747天÷365天）】，一併填發繳款書，通知原告繳納。 原告就行政救濟加計利息部分不服，主張財政部上開91年7 月17日訴願決定，將原處分撤銷，重核復查決定於94年11月 3日始作成，延誤期間之利息歸由原告負擔，有失公平等， 申請復查及提起訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，亦 遭本院99年度訴字第290號判決駁回。復提起上訴，最高行 政法院審理結果，認稅捐稽徵法第38條於100年1月26日修正 公布時，本件之行政救濟程序尚未終結，自應依該條第4項
，適用修正後之第38條第3項規定，乃以100年度判字第1548 號判決：「原判決廢棄。訴願決定及原處分（復查決定）均 撤銷。」並囑由被告另為適法之處分。被告乃以100年11月7 日財高國稅法2字第1000081114號重核復查決定行政救濟利 息核定為3,787,011元，原告猶不服，提起訴願，亦遭決定 駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張︰
（一）本件本稅核課處分之行政救濟歷經10年2個月始告確定， 其中歷經3次復查決定，均因可歸責於被告之事由，違背 稅捐稽徵法第35條第4項及行政程序法第51條遲延做出復 查決定將近4年（1,414天），對於此部分因被告遲延所產 生的遲延利息，被告竟仍引用稅捐稽徵法第38條第3項規 定均要求原告負擔，顯有違背司法院釋字第667號解釋所 揭示憲法保障人民訴訟權之意旨及行政程序法第8條誠信 原則：
1、按「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後 2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」 稅捐稽徵法第35條第4項定有明文。
2、次按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人 民正當合理之信賴。」「未依前項規定訂定處理期間者， 其處理期間為2個月。」行政程序法第8條及第51條第2項 亦有規定。
3、再按「人民之訴願及訴訟權為憲法第16條所保障。人民於 其權利遭受公權力侵害時，有權循法定程序提起行政爭訟 ，俾其權利獲得適當之救濟。此項程序性基本權之具體內 容，包括訴訟救濟應循之審級、程序及相關要件，須由立 法機關衡酌訴訟案件之種類、性質、訴訟政策目的以及訴 訟制度之功能等因素，制定合乎正當法律程序之相關法律 ，始得實現。而相關程序規範是否正當，須視訴訟案件涉 及之事物領域、侵害基本權之強度與範圍、所欲追求之公 共利益、有無替代程序及各項可能程序之成本等因素，綜 合判斷而為認定（本院釋字第663號解釋參照）。」司法 院釋字第667號解釋著有明文。
4、查本件本稅部分經被告審理結果，初查依執行業務一般費 用標準減除20％必要費用，核定原告執行業務（佣金）所 得45,431,360元，併課原告86年度綜合所得稅，核定補徵 稅額17,762,224元，並按核定漏稅額17,717,512元處以0. 5倍之罰鍰8,858,700元。原告不服，申請復查，未獲變更 ，提起訴願，經財政部上開91年7月17日訴願決定，將原 處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分，惟被告遲至
94年11月3日始做出重為核定之處分，其間耗時達3年3個 月之久。原告就此重核之處分猶表不服，遂再提起訴願， 復經財政部上開95年2月24日訴願決定，以重核復查決定 未依一般費用標準減除20%必要費用為由，將原處分（重 核復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣後被告第2次 重核結果，准予追減執行業務所得8,760,000元及罰鍰1,7 52,000元，重核執行業務所得為36,670,360元，罰鍰為7, 106,700元。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回（第3次 ），提起行政訴訟復經最高行政法院98年度判字第1011號 判決駁回確定在案，被告就行政救濟確定應補稅額14,258 ,224元，及依稅捐稽徵法第38條規定加計行政救濟利息 7,318,570元，填發繳款書一併通知原告繳納。 5、本件原處分本稅部分之行政救濟歷經10年2個月始告確定 ，其中歷經3次復查決定，均因可歸責於被告之事由延遲 作出復查決定，共計延遲1,414天。核被告前述所為顯已 違背前述行政程序法第51條第2項及稅捐稽徵法第35條第4 項所規定，應於2個月內做出復查決定。依此觀之，被告 違背前述規定所致行政救濟延遲所生之稅捐利息，顯係因 可歸責於被告之事由所致，其因此而產生的行政救濟利息 自不應由不可歸責之原告負擔，始為合理。被告竟仍主張 依稅捐稽徵法第38條第3條規定，課徵原告因前述可歸責 被告事由所致遲延行政救濟所生之稅捐利息，顯然違背「 課稅公平原則」及前述行政程序法第8條之誠信原則。 6、又原處分及原復查決定所核定稅額，分別於91年7月17日 及95年2月24日兩度經財政部訴願決定撤銷，顯見原處分 確有違法之處，原告提出行政救濟有其正當性及必要性， 並非原告藉行政救濟程序拖延繳納。且該2次訴願決定均 為：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分 」，於財政部訴願決定撤銷迄被告做出重核復查處分前之 期間內，原處分（復查決定）既經撤銷，原告並無1個「 確定」的稅額得據以繳納稅款，原告無法於上開期間內繳 納稅款係事實不能，並非原告不願繳納稅款。
7、另參酌前述司法院釋字第667號解釋意旨，憲法所保障人 民提起訴願及行政訴訟之程序性基本權，其內容應合於正 當法律程序。本件涉及租稅事項之法律，其解釋亦應符合 正當法律程序之要求。被告係行政機關本應依法行政，竟 惡意怠為重核復查決定長達1,414天，倘原告於原告處分 經行政救濟確定後，尚需負擔上開遭被告惡意拖延期間所 加計之利息，無異係懲罰原告提起行政救濟，而與前揭司 法院釋字第667號解釋意旨不符。依此，稅捐稽徵法第38
條第3條之立法目的既在於「糾正納稅義務人故意藉行政 救濟程序拖延納稅」，對於稅捐稽徵法第38條第3項規定 之適用，即應目的性限縮於「因非可歸責於稅捐稽徵機關 所致之遲延行政救濟利息」，始有稅捐稽徵法第38條第3 項規定之適用，如此解釋適用法律始合乎憲法保障人民訴 訟權之意旨及稅捐稽徵法第38條第3項之前述立法目的。 8、然查，被告竟違背前述稅捐稽徵法第38條第3項之前述立 法目的及憲法保障人民訴訟權之意旨，對於因被告違背行 政程序法第51條第2項及稅捐稽徵法第35條第4項規定所致 行政救濟延遲1,414天而生之稅捐利息，均認定應由不可 歸責之原告依稅捐稽徵法第38條第3項負擔，依此，本件 重核復查決定顯有違法應予撤銷。
（二）原重核復查決定不符合100年1月26日修正之稅捐稽徵法第 38條第4項但書之規定，顯有違法應予撤銷： 1、按「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得 依法提起訴願及行政訴訟。」「經依復查、訴願或行政訴 訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關 應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正 本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起， 至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依各年 度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利 息，一併退還。」「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結 決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定 ，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內， 填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該 項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款 繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度1月1日郵政儲 金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。 」「本條中華民國100年1月10日修正施行前，經復查、訴 願或行政訴訟程序終結，稅捐稽徵機關尚未送達收入退還 書、國庫支票或補繳稅款繳納通知書之案件，或已送達惟 其行政救濟利息尚未確定之案件，適用修正後之規定。但 修正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。 」100年1月26日修正之稅捐稽徵法第38條定有明文。 2、另參酌100年1月26日修正前之稅捐稽徵法第38條第2項及 第3項之規定：「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結 決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定 ，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退 回﹔並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退 還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政
儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併 退還。」「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判 決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到 訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳 稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅 款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知 書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵 政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一 併徵收。」
3、本件廢棄原核課處分之最高行政法院100年判字第1548號 判決意旨指出：「惟查稅捐稽徵法第38條第3項業於100年 1月26日修正並增訂第4項規定：『（第3項）經依復查、 訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅 捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法 院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知 納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之 次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額 ，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按 日加計利息，一併徵收。（第4項）本條中華民國100年1 月10日修正施行前，經復查、訴願或行政訴訟程序終結， 稅捐稽徵機關尚未送達收入退還書、國庫支票或補繳稅款 繳納通知書之案件，或已送達惟其行政救濟利息尚未確定 之案件，適用修正後之規定。但修正前之規定有利於納稅 義務人者，適用修正前之規定。』，是以稅捐稽徵法第38 條於100年1月26日修正公布時，本件之行政救濟程序尚未 終結，自應依該條第4項，適用修正後之第38條第3項規定 ，惟原處分未及適用該規定，訴願決定及原判決亦未及糾 正而遞予維持，均有未合。上訴意旨雖未指摘及此，然法 規適用為本院應依職權調查之事項，仍應認上訴為有理由 ，爰將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（即復查決 定），由被上訴人本於職權另為裁處，以臻適法。」 4、查本件重核之復查決定重核如下：「依100年1月26日增訂 之稅捐稽徵法第38條之規定第4項規定，有其適用，是依 各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加 計利息，重新計算行政救濟利息為3,787,011元『計算式 ：88年度（14,258,224×（199÷365天)×利率5.5％）＋ 89年度（14,258,224×利率5％）＋90年度（14,258,224 ×利率5％）＋90年度（14,258,224×利率5％）＋91年度 （14,258,224×利率1.8％）＋92年度（14,258,224×利 率1.4％）＋93年度（14,258,224×利率1％）＋94年度（
14,258,224×利率1.55％）＋95年度（14,258,224×利率 2.015％）＋96年度（14,258,224×利率2.175％）＋97年 度（14,258,224×利率2.62％）＋98年度（14,258,224× （263÷365)×利率1.39％）。」
5、原處分係依據100年1月26日起修正適用之稅捐稽徵法第38 條第3項後段之規定，計算本件之本稅利息雖非無據，惟 查，依據同條稅捐稽徵法第38條第4項但書：「但修正前 之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」經查 ，本件88年度利息計算部分若採用100年1月26日修正後稅 捐稽徵法第38條規定第3項係以88年度1月1日計算則係以 利率5.5％計算之（計算式為：14,258,224×（199÷365 天)×利率5.5％＝423,469），然就本件88年度本稅利息 計算部分，採用100年1月26日修正前規定稅捐稽徵法第38 條第3項後段規定，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆 滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計 利息，一併徵收，則係以88年度郵政儲金匯業局之一年期 定期存款利率5%加計利息計算之，計算式應為14,258,224 ×（199÷365天)×利率5％＝384,972），依此，就本件8 8年度部分稅捐利息之計算，應適用舊法較有利於原告， 至於89年度之後至98年間之稅捐利息計算，則適用100年1 月26日修正後之稅捐稽徵法第38條第3項及第4項之規定， 較有利於納稅義務人即原告，因此就本件利息之計算，即 涉及可否一部適用新法、一部適用舊法的問題，而依100 年1月26日稅捐稽徵法第38條第3項及第4項之規定，於本 件依據最高行政法院100年判字第1548號判決要旨：「稅 捐稽徵法第38條於100年1月26日修正公布時，本件之行政 救濟程序尚未終結本件之行政救濟程序尚未終結，自應依 該條第4項，適用修正後之第38條第3項規定。」依此，於 本件中89年度至98年度之利息計算，依據100年1月26日修 正公布之稅捐稽徵法第38條第3項及第4項之規定，故符合 稅捐稽徵法第38條第4項但書之規定有利於納稅義務人， 但88年度之利息計算部分應適用舊法較有利於行為人，則 依稅捐稽徵法第4項但書之規定，應適用舊法依以88年度 郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率5%加計利息計算之 ，而非適用新法以88年度1月1日利率5.5％計算之，始符 合稅捐稽徵法第38條第4項但書所揭示之從新從輕原則， 原處分就本件88年度稅捐利息計算部分，顯有違背稅捐稽 徵法第38條第4項但書之情形，顯有違法應予撤銷。（三）綜合前述，可知本件重核復查決定確有違法之處等語，並 聲明求為判決訴願決定及原處分（即100年11月7日財高法
2字第1000081114號重核復查決定及原核定處分）關於行 政救濟加計利息3,787,011元部分均撤銷。三、被告則以：
（一）稅捐稽徵法第38條之修訂，乃鑑於稅捐行政救濟耗時費日 ，而郵政儲金匯業局利率自80年代起迄今，已大幅下滑， 相差甚至達數倍之多，如仍自納稅義務人繳納或原應繳納 該項稅款之日起，依郵政儲金1年期定期儲金固定利率， 按日加計利息，一併退還或補繳，顯與納稅義務人實際應 獲得或補徵之利息差距甚大，顯不公平，爰將行政救濟加 計利息之利率修正為「依各年度1月1日」郵政儲金1年期 定期儲金固定利率；另增訂過渡條款，明定經復查、訴願 或行政訴訟程序終結，稅捐稽徵機關尚未送達收入退還書 、國庫支票或補繳稅款繳納通知書之案件，或已送達惟其 行政救濟利息尚未確定之案件，其行政救濟加計利息所適 用之利率係適用修正後之規定，但修正前之規定有利於納 稅義務人者，適用修正前之規定。
（二）本件於100年1月26日稅捐稽徵法第38條修正公布時，係屬 已送達惟其行政救濟利息尚未確定之案件，依該條第4項 規定，適用修正後之規定，準此，行政救濟加計利息係「 ．．．按補繳稅額，依『各年度1月1日』郵政儲金1年期定 期儲金固定利率，按日加計利息．．．。」殆無疑義。是 被告依最高行政法院100年度判字第1548號判決意旨，按 已確定之應補繳稅額14,258,224元原應繳納期間屆滿之次 日（88年6月16日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日 （98年9月20日）止，計3,747天，依各年度1月1日郵政儲 金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，重行核算行 政救濟利息為3,787,011元【計算式：88年度〔14,258,22 4元×（199天÷365天）×利率5.5%〕＋89年度〔14,258, 224元×利率5%〕＋90年度〔14,258,224元×利率5%〕＋9 1年度〔14,258,224元×利率1.8%〕＋92年度〔14,258,22 4元×利率1.4%〕＋93年度〔14,258,224元×利率1%〕＋9 4年度〔14,258,224元×利率1.55%〕＋95年度〔14,258,2 24元×利率2.015%〕＋96年度〔14,258,224元×利率2.17 5%〕＋97年度〔14,258,224元×利率2.62%〕＋98年度〔1 4,258,224元×（263天÷365天）×利率1.39%〕】，核無 不合。
（三）至原告稱88年度行政救濟利息部分，應適用修正前規定計 算較有利乙節，按稅捐稽徵法第38條第4項但書有關「修 正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定」， 係就一行政救濟案件，按修正前「依原應繳納稅款期間屆
滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率」與修正後 「依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率」計 算之金額比較結果，如前者較為有利於納稅義務人，則依 該修正前規定按日加計利息，尚不得割裂適用，同時適用 修正前與修正後之規定利率，計算行政救濟利息，原告所 訴，核難採據等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本件事實概要欄所載之事實，有86年度綜合所得稅行政救濟 確定應補稅額更正註銷單、被告86年度綜合所得稅核定稅額 繳款書（已申報核定）、原告復查申請書（88年7月14日、9 8年11月27日）、被告（重核）復查決定書（89年5月2日、9 4年11月3日、95年5月29日、99年1月18日、100年11月7日） 、原告訴願書（99年2月6日）、財政部訴願決定書（91年7 月17日、95年2月24日、95年5月24日、99年3月31日、101年 2月23日）、本院99年度訴字第290號判決、最高行政法院判 決（98年度判字第1011號、100年度判字第1548號判決）及 原告起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，應堪認定。 本件兩造之爭點為：被告以100年11月7日財高國稅法2字第 1000081114號重核復查決定行政救濟利息核定為3,787,01 1 元，是否合法？茲論述如下：
（一）按「經依復查．．．程序終結決定或判決，應補繳稅款者 ，稅捐稽徵機關應於復查決定．．．後10日內，填發補繳 稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅 款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知 書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵 政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一 併徵收。」「滯納金、利息．．．除本法另有規定者外， 準用本法有關稅捐之規定。」「經依復查．．．程序終結 決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定 ．．．後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義 務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起 ，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各 年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計 利息，一併徵收。本條中華民國100年1月10日修正施行前 ，經復查、訴願或行政訴訟程序終結，稅捐稽徵機關尚未 送達．．．補繳稅款繳納通知書之案件，或已送達惟其行 政救濟利息尚未確定之案件，適用修正後之規定。但修正 前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」分 別為行為時稅捐稽徵法第38條第3項、第49條前段及100年 1月26日修正公布之第38條第3項、第4項所明定。（二）本件原告86年度綜合所得稅結算申報，經被告核定應補稅
額17,762,224元，限繳日期至88年6月15日，原告對該處 分不服，於88年7月13日就執行業務所得部分申請復查， 遞經2次訴願決定撤銷重核後，獲准追減執行業務所得8,7 60,000元、應補稅額3,504,000元，原告仍表不服，提起 （第3次）訴願遭決定駁回，循序提起行政訴訟，經最高 行政法院98年度判字第1011號判決駁回而確定在案。被告 乃依行為時稅捐稽徵法第38條第3項規定，就行政救濟確 定應補繳稅款14,258,224元按日加計行政救濟利息計7,31 8,570元【14,258,224元×年利率5%×（3,747天÷365天 ）】，一併發單補徵。原告不服，循序提起行政爭訟，經 本院99年度訴字第290號判決駁回，復提起上訴，最高行 政法院審理結果，認稅捐稽徵法第38條於100年1月26日修 正公布時，本件之行政救濟程序尚未終結，自應依該條第 4項，適用修正後之第38條第3項規定，乃以100年度判字 第1548號判決：「原判決廢棄。訴願決定及原處分（復查 決定）均撤銷。」並囑由被告另為適法之處分。因本件於 100年1月26日稅捐稽徵法第38條修正公布時，係屬已送達 惟其行政救濟利息尚未確定之案件，依該條第4項規定， 適用修正後之規定，則行政救濟加計利息依法係「按補繳 稅額，依『各年度1月1日』郵政儲金1年期定期儲金固定 利率，按日加計利息」。是被告依最高行政法院100年度 判字第1548號判決意旨，按已確定之應補繳稅額14,258,2 24元原應繳納期間屆滿之次日（88年6月16日）起，至填 發補繳稅款繳納通知書之日（98年9月20日）止，計3,747 天，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率， 按日加計利息，以100年11月7日財高國稅法2字第1000081 114號重核復查決定重行核算行政救濟利息為3,787,011元 【計算式：88年度〔14,258,224元×（199天÷365天）× 利率5.5%〕＋89年度〔14,258,224元×利率5%〕＋90年度 〔14,258,224元×利率5%〕＋91年度〔14,258,224元×利 率1.8%〕＋92年度〔14,258,224元×利率1.4%〕＋93年度 〔14,258,224元×利率1%〕＋94年度〔14,258,224元×利 率1.55%〕＋95年度〔14,258,224元×利率2.015%〕＋96 年度〔14,258,224元×利率2.175%〕＋97年度〔14,258,2 24元×利率2.62%〕＋98年度〔14,258,224元×（263天÷ 365天）×利率1.39%〕】等情，除如前述外，並有各年度 1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定年利率表、郵政儲金 匯業局1年期定期存款利率表及本件行政救濟利息計算表 附原處分卷可稽，揆諸前揭法律規定，核無不合。（三）原告雖以前揭情詞以資爭議，然查，稅捐稽徵法第35條第
4項、第5項規定：「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應 於接到申請書後2個月內復查決定，並作成決定書，通知 納稅義務人。」「前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作 成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」因此，復查決 定之期限為2月，但事有繁簡，申請人所主張之事由及其 提出之資料亦有周疏，若固定以2個月為準，則失之彈性 ，故該期限應為訓示規定。而申請人之程序上權益亦應兼 顧，是該條第5項規定若未能於期限內作成決定，納稅義 務人得逕行提起訴願以資周延。且最高行政法院89年9月 份第1次庭長法官聯席會議亦決議：「稅捐稽徵法第35條 第4項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後2月內 為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵 機關未於期間內作成決定，依同條第5項規定，納稅義務 人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效 力，依首揭規定亦應加計利息。至稅捐稽徵機關復查人員 有無違反公務員服務法第5條、第7條規定，係另案問題， 與應否加計利息無關。」可資參照。再按我國之行政救濟 ，係採原則不停止原處分執行之制度，即行政處分之執行 ，不以行政處分確定為必要，而稅捐稽徵法第38條對於經 行政救濟確定應行退補之稅款，應加計利息一併徵收或退 還之規定，旨在填補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收 或退還稅款所生之損失，基於公允原則，乃規定凡經行政 救濟程序終結，其應退或應補之稅款均應加計利息。又納 稅義務人對於核定稅捐之處分不服，依法提起行政救濟， 僅係得暫緩並非毋庸繳納原核定應納稅額，如納稅義務人 為免於行政救濟確定應補繳稅額後仍須加計利息，可於繳 納期間屆滿前先行繳納，俟行政救濟確定如有應退稅額時 ，再依稅捐稽徵法第38條第2項規定，按日加計利息退還 ，亦無不公平之處。準此可知，稅捐稽徵法第35條第5項 規定既已給予當事人程序上之保障。原告主張本件歷經3 次復查決定，均因可歸責於被告之事由延遲作出復查決定 ，共計延遲1,414天，因行政救濟延遲所生之稅捐利息， 既不可歸責於原告，自不應由其負擔，被告依稅捐稽徵法 第38條第3項規定，課徵原告因前述可歸責被告事由所致 遲延行政救濟所生之稅捐利息，顯然違背課稅公平原則、 行政程序法第8條之誠信原則及司法院釋字第667號解釋意 旨云云，顯有誤解，不足採取。至原告主張本件系爭行政 救濟利息有關88年度部分，應適用修正前稅捐稽徵法第38 條第3項規定「依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯 業局之1年期定期存款利率」計算較有利原告云云。惟按1
00年1月26日修正公布之稅捐稽徵法第38條第4項雖規定： 「本條中華民國100年1月10日修正施行前，經復查、訴願 或行政訴訟程序終結，稅捐稽徵機關尚未送達收入退還書 、國庫支票或補繳稅款繳納通知書之案件，或已送達惟其 行政救濟利息尚未確定之案件，適用修正後之規定。但修 正前之規定有利於納稅義務人者，適用修正前之規定。」 然而該項但書有關「修正前之規定有利於納稅義務人者， 適用修正前之規定」，應就特定行政救濟事件，按該條第 1項修正前所規定之「依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政 儲金匯業局之1年期定期存款利率」，與該條第1項修正後 所規定之「依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定 利率」，各別計算全部行政救濟加計利息後之金額，再加 以比較孰多孰少，如前者較為有利於納稅義務人，則依該 條第1項修正前規定按日加計利息，反之，如後者較為有 利於納稅義務人，則應依該條第1項修正後規定按日加計 利息，尚不得將全部行政救濟利息按各別年度分別割裂適 用該條第1項修正前或修正後之規定，來計算行政救濟利 息，否則，即有違修正後稅捐稽徵法第38條第4項但書規 定之原意。查本件全部行政救濟利息若以該條第1項修正 前規定按日加計利息，則自原應繳納期間屆滿之次日（88 年6月16日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（98年9 月20日）止，計3,747天，依88年6月16日郵政儲金1年期 定期儲金固定利率5%，按日加計全部年度之利息，與88至 98年度之「各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利 率」（分別為5.5%、5%、5%、1.8%、1.4%、1%、1.55%、2 .015%、2.175%、2.62%、1.39%，有上開各年度1月1日郵 政儲金1年期定期儲金固定年利率表及郵政儲金匯業局1年 期定期存款利率表可稽），來計算全部行政救濟利息，顯 然以後者即該條第1項修正後之規定按日加計利息，對於 原告較為有利。是原告主張本件系爭行政救濟利息有關88 年度部分，應適用修正前稅捐稽徵法第38條第3項規定「 依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定 期存款利率」計算較有利於原告云云，亦有誤解，不能採 取。
五、綜上所述，原告之主張均非可採，被告以100年11月7日財高 國稅法2字第1000081114號重核復查決定行政救濟利息核定 為3,787,011元，依法核無違誤。訴願決定予以維持，亦無 不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已 臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生 影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 7 月 17 日 高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 林 彥 君
法官 詹 日 賢
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 101 年 7 月 17 日
書記官 宋 鑠 瑾