臺北高等行政法院判決
101年度訴字第536號
101年7月12日辯論終結
原 告 蔡朝根
訴訟代理人 陳欽賢 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
訴訟代理人 周淑娟
李季陽
王信瀚（兼送達代收人）
上列當事人間申請抵繳贈與稅事件，原告不服財政部中華民國10
1 年2 月16日台財訴字第10100002130 號訴願決定，提起行政訴
訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核 無行政訴訟法第218 條、民事訴訟法第386 條各款所列情形 ，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：
原告將所有新北市○○區○○段社后頂小段91地號等4 筆持 分土地，併同其子蔡炳程之所有同地號持分土地，共同於民 國97年6 月4 日與第三人張高祥訂立協議書出售與張高祥； 原告又於同年6 月9 日訂立買賣契約以新臺幣（下同）86,5 00,000元移轉上開4 筆持分土地與其子蔡炳程，蔡炳程再於 同年9 月9 日訂立買賣契約，將此部分土地以288,170,659 元移轉與張高祥，使蔡炳程享有買賣價差利益201,670,659 元，經被告核定本次贈與額201,670,659 元，併計同年度贈 與額23,212,567元，核定贈與總額224,883,226 元，應納稅 額96,349,017元，並處罰鍰95,379,839元，繳納期限均為99 年2 月25日。原告不服，申請復查，嗣經復查決定駁回，就 本稅部分加計行政救濟利息742,732 元，展延繳納期限至10 0 年5 月25日。原告仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起 行政訴訟，經本院以100 年度訴字第1697號判決駁回。期間 原告申請以自有新北市○○區○○段社后頂小段32-3地號等 11筆土地抵繳本案贈與稅，因系爭土地非屬課徵標的物且不 易於變價，不符98年1 月21日修正公布前遺產及贈與稅法第 30條第2 項易於變價之要件，被告於100 年10月24日以財北
國稅徵字第1000242944號函否准抵繳，原告不服，提起訴願 ，經遭駁回，原告仍未甘服，遂向本院提起行政訴訟。三、原告訴稱（依其書狀所記載或準備程序所陳述）： ⑴查「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確 有困難，不能一次繳納現金時，得於繳納期限內，就現金不 足繳納部分，申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義 務人所有易於變價及保管之實物一次繳納……。」為遺產及 贈與稅法第30條第4 項前段所規定。此條規定之立法理由， 係考慮遺產、贈與稅如稅額較大，納稅義務人以現金繳納有 困難，如不准以實物抵繳，勢必形成滯納案件。而滯納案件 日後移送執行時，仍是對納稅義務人名下之財產強制執行拍 賣，以賣得價金抵沖應納稅額。如此一來，勢必增加許多作 業程序，對徵納雙方均不利。基於此情形，遺產及贈與稅乃 異於其他各稅，特別規定得以實物抵繳，則稽徵機關於受理 遺產及贈與稅抵繳時，自應審酌此立法意旨辦理，不宜從嚴 認定。
⑵上開法條固然規定，提供抵繳之實物應「易於變價及保管」 ，惟所謂易於變價及保管仍須客觀並斟酌情況辦理。因此， 以共有土地抵繳應無不合（財政部71年10月29日台財稅字第 37940 號函釋參照) ；保護區、都市行水區、都市計劃外農 業區交通用地與水利用等地，既不屬於公共設施用地，且不 易變價，惟納稅義務人確無現金繳納，又無其他適合抵繳之 實物時，依財政部75年11月11日台財稅字第7570865 號函規 定，為顧及納稅義務人繳納困難，稽徵機關可予受理抵繳。 上開函釋即在闡述實物抵繳制度立法理由。
⑶本件原告被核定之稅額達96,349,017元，此金額甚鉅，任何 人也不可能一次以現金繳納。而本件擬提供抵繳之土地，均 屬原告所有，原告以所有土地提供抵繳納稅，應符合法律所 規定得以實物抵繳之立法精神。
⑷原處分就原告所提供抵繳之新北市○○區○○段社后頂小段 32-3、92-3、93-1地號土地，為保育區或風景區有使用上之 限制而不同意抵繳，惟此土地仍可使用，參酌財政部75年11 月11日台財稅字第7570865 號函應可抵繳。另外同小段74-1 、74-5 6、92-22 、92-25 地號及同段社后下小段156 、17 0 、361 、362 地號等土地，原處分以其面積不大，有建物 且未臨路為由，認為不易變價而不准抵繳。查上開土地分別 為工業區及住宅區，可與臨地合併建築使用，原處分並未經 客觀之鑑定，即認為不易變價，顯無根據。
⑸綜上，原處分及訴願決定均顯與遺產及贈與稅法第30條第4 項規定及上開財政部函釋精神有違，且其認定尚乏客觀之鑑
定，自於法有違，應予撤銷。因而聲明：「訴願決定及原處 分均撤銷。請求被告作成『原告以新北市○○區○○段社后 頂小段32 之3地號等11筆土地（如訴願卷第3 頁所示）實物 抵繳贈與稅』之行政處分。訴訟費用由被告負擔」。四、被告抗辯：
⑴按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確 有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內， 向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過 2 個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實 物一次抵繳。」為98年1 月21日修正公布前遺產及贈與稅法 第30條第2 項所明定。
⑵按實物抵繳之目的，旨在期待其可變為現金，使之與現金繳 納相同，如以不易變價之實物抵繳稅款，造成稅課收入無從 由抵稅實物之變現轉為現金供各級政府實際運用，即已逾越 實物抵繳之本旨。參司法院釋字第343 號解釋理由書所載： 「……，明示應以現金繳納確有困難，始得以實物抵繳。是 以實物抵繳，既有現金繳納確有困難之前提要件，稅捐稽徵 機關就此前提要件是否具備，及其實物是否適於抵繳，自應 予以調查核定，而非謂納稅義務人不論在何種情形下，均得 指定任何實物以供抵繳。」甚明。是納稅義務人申請以實物 抵繳，是否符合遺產及贈與稅法第30條第2 項規定要件，及 其所提供實物是否適用於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調 查核定。至原告所稱應納稅捐逾期未繳，應依稅捐稽徵法第 39條規定移送強制執行，其執行方法及程序，係屬執行機關 之職掌，與本案實物抵繳准駁與否無涉。
⑶查原告申請抵繳之11筆土地，非屬本案贈與稅課徵之標的物 ，該土地是否適於抵繳，查核結果如下：
①新北市○○區○○段社后頂小段32-3地號土地：依土地登 記謄本記載，土地使用分區為山坡地保育區，又依山坡地 保育利用條例第9 條規定，其土地之經營人、使用人或所 有人，於其經營或使用範圍內，應實施水土保持之處理與 維護，有使用上限制。
②新北市○○區○○段社后頂小段74-1地號、74-56 地號、 92-22 地號、92-25 地號○○○區○○段○○○○段361 地號、362 地號等6 筆土地：雖土地使用分區為第二種住 宅區，然因土地畸零離散，無法全部合併開發，而其中社 后段社后頂小段74-1及74-56 地號，合計面積雖為174.54 坪，但原告之持分合計面積僅有4.36坪，面積狹小，且原 告提供之不動產估價報告書（下稱估價報告），均有建築 改良物使用，且為未臨路之裡地。
③新北市○○區○○段社后下小段156 地號、370 地號等2 筆土地：依土地使用分區證明書所載為乙種工業區，依都 市計畫法臺灣省施行細則第18條規定，乙種工業區以供公 害輕微之工廠與其必要附屬設施，及工業發展有關設施使 用為主，不得為下列建築物及土地之使用……，故該等土 地有使用上之限制，且依估價報告，其中156 地號土地位 處農牧雜林中，未臨路，又370 地號土地部分現為巷道使 用。
④新北市○○區○○段社后頂小段92-3地號及93-1地號等2 筆土地：土地使用分區為風景區，亦有使用上之限制，又 依估價報告，部分現為巷道使用，部分為未臨路之裡地且 其評估價值尚且低於公告現值。
⑷故上述抵繳土地，依新北市政府核發之土地分區使用證明書 、地籍圖謄本、土地登記謄本及原告自行提供之估價報告判 斷，皆不符合98年1 月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30 條第2 項「易於變價」之規定。
⑸綜上，本件原處分及訴願決定均無違誤，因而聲明：「原告 之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：
⑴原告97年度，藉買賣移轉其持分土地予其子蔡炳程，再由蔡 炳程移轉予張高祥之方式，使其子蔡炳程享有買賣價差而涉 贈與情事，經被告核定原告贈與稅額，並裁處罰鍰（該部分 另案救濟中），而原告另於100 年5 月25日提供自有11筆土 地申請抵繳應納贈與稅2 分之1 稅款，經被告否准，而衍生 本案訴訟。現行遺產及贈與稅法第30條第4 項前段「遺產稅 或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不 能一次繳納現金時，得於繳納期限內，就現金不足繳納部分 ，申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易 於變價及保管之實物一次繳納……。」與98年1 月21日修正 公布前遺產及贈與稅法第30條第2 項「遺產稅或贈與稅應納 稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現 金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分 12期以內繳納；每期間隔以不超過2 個月為限，並准以課徵 標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」之規定雖 未盡相同，但就本案爭點而言並無差異，兩造之爭執在於， 原告所提供抵繳之實物是否「易於變價及保管」（本件相關 之抵繳土地，並非課徵標的物）。
⑵經查，原告申請抵繳之11筆土地，是否適於抵繳當以該土地 之情狀審查之。
①若為土地使用分區為山坡地保育區（為山坡地水土保育、
維護天然資源而劃定之分區）者，因使用上限制，一般市 場上移轉之可能性較少，原告所主張之「新北市○○區○ ○段社后頂小段32-3地號土地」即屬之，被告認定屬於「 非易於變價及保管」者，自屬合理。
②若土地使用分區為風景區（為保育及開發自然風景而劃定 之分區），亦有使用上之限制，原告所主張之「新北市○ ○區○○段社后頂小段92-3地號及93-1地號等2 筆土地」 即屬之，又依原告提供之估價報告書合理單價每坪僅42元 （參原處分卷p.69），被告認定屬於「非易於變價及保管 」者，自屬有據。
③依土地使用分區證明書所載為乙種工業區，依都市計畫法 臺灣省施行細則第18條規定，乙種工業區以供公害輕微之 工廠與其必要附屬設施，及工業發展有關設施使用為主， ，乙種工業區土地及建築物，得為工廠必要附屬設施、工 業發展有關設施、公共服務設施及公用事業設施、與工業 有關之產業設施等使用之，仍有相當之使用限制，被告認 定屬於「非易於變價及保管」者，亦屬允當。
④至於，第二種住宅區是為維護較高之實質居住環境水準， 供設置各式住宅及日常用品零售業或服務業等使用，維持 中等之人口密度與建築密度，並防止工業與稍具規模之商 業等使用而劃定之住宅區。既然以提供中密度住宅為目的 ，當然以興建住宅之能性為判準。原告提出之「新北市○ ○區○○段社后頂小段74-1地號、74-56 地號、92-22 地 號、92-25 地號○○○區○○段○○○○段361 地號、36 2 地號等6 筆土地」均屬第二種住宅區，但全數為持份土 地（經換算實際上總權利之坪數為14.55 坪，參原處分卷 p.60），以興建房屋的觀點而言，交易上確實不易，又因 土地畸零離散，無法全部合併開發，變價上更屬困難。何 況其中社后段社后頂小段74-1及74-56 地號，合計面積雖 為174.54坪，但原告之持分（3%）合計面積僅有4.36坪， 面積狹小，且依原告提供之不動產估價報告書，均有建築 改良物使用，且為未臨路之裡地。被告認定屬於「非易於 變價及保管」者，應無違誤。
⑶關於原告稱保育區或風景區之土地，仍可使用應可抵繳，而 工業區及住宅區，尚可與臨地合併建築使用等；經查，法規 以易於變價或保管之實物抵繳者，不是考量是否可以使用或 是否有相當之價值，而是考慮其獨立運作之下，變價的便捷 性以及保管的容易度，所以原告主張仍可使用或尚可與臨地 合併建築使用等說明，不足以影響系爭土地屬於「非易於變 價及保管」之認定，所稱亦無可採。
六、綜上所述，被告所為之處分，並無不法，訴願決定予以維持 ，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，及請求被告作成實 物抵繳贈與稅之行政處分，均為無理由，均應予駁回。又本 案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果 不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項，判決如 主文。
中 華 民 國 101 年 7 月 26 日 臺北高等行政法院第七庭 審判長法 官 黃秋鴻
法 官 蔡紹良
法 官 陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 101 年 7 月 26 日 書記官 鄭聚恩