臺北高等行政法院判決
101年度訴字第514號
101年6月21日辯論終結
原 告 新竹振道有線電視股份有限公司
代 表 人 鄭俊卿（董事長）
訴訟代理人 蘇二郎 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 吳自心（局長）
訴訟代理人 陳鳳如
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
1年2月8日台財訴字第10000491660號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
振俐股份有限公司（下稱振俐公司）於96年12月31日與原告 合併後消滅，原告係存續公司，原告將振俐公司96年度未分 配盈餘申報，併同原告母公司凱擘股份有限公司（下稱凱擘 公司）採連結稅制合併申報，列報未分配盈餘新臺幣（下同 ）56,865,007元（復查決定誤植為56,865,000元），經被告 否准振俐公司與凱擘公司之連結申報，並依申報數核定振俐 公司96年度未分配盈餘56,865,007元，補徵稅額5,686,500 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回 ，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：
㈠原告及消滅之振俐公司96年未分配盈餘稅與原告之母公司 凱擘公司採連結稅制合併申報，符合企業併購法第40條所 訂連結稅制之立法意旨及精神：
⒈按所得稅法第102 條之2 第1 項之規定，由於營利事業 之當年度營利事業所得稅與前一年度未分配盈餘稅之申 報期限相同（均為此年5 月1 日至5 月31日止），且均
為所得稅法所訂之應由營利事業報繳之所得稅負，故此 二者即同時包含於稅務主管機關所設計之營利事業所得 稅結算申報書格式中，此觀申報書格式第1 頁為營利事 業之損益及稅額計算表、而第16頁為上年度應加徵10% 稅額之未分配盈餘申報表，即可明知。次按我國法律對 於營利事業所得稅之結算申報（含未分配盈餘申報）， 設有「連結稅制」（亦稱合併申報）機制，其法律依據 即為企業併購法第40條。
⒉查本件之核心爭議，在於：符合上開法令所訂要件，而 得與母公司合併辦理當年度營利事業所得稅及上一年度 未分配盈餘稅結算申報之子公司（即本件原告），若有 合併他公司，而須申報該消滅公司相同年度之未分配盈 餘稅，得否將未分配盈餘稅亦納入與母公司辦理合併申 報。亦即，原告97年營利事業所得稅暨96年未分配盈餘 稅完全符合得與母公司凱擘公司合併申報之條件，但因 原告合併了振俐公司，得否將消滅之振俐公司96年度未 分配盈餘稅亦納入與母公司凱擘公司合併申報。 ⒊有關適用連結稅制合併申報時，在原告96年度未分配盈 餘稅符合得與母公司合併申報條件下，若有發生本件中 原告合併振俐公司情形，究否得將原告所應申報之振俐 公司96年未分配盈餘稅，亦納入與原告之母公司合併申 報範圍，上開法令均未有明確規定。然而，自連結稅制 合併申報之母法- 企業併購法第40條，其所明確揭櫫之 立法意旨可知，連結稅制合併申報機制之立意與精神， 即認定在企業併購形成完全控股關係（即該條文所訂之 母公司在一課稅年度持有子公司90% 以上股權滿12個月 ）時，其業務經營及經濟實質上已為同一實體，便認定 母子公司和同一公司內之部門無異，尚不宜因分設子公 司而增加其租稅負擔，以維租稅中立原則，故准許母子 公司得選擇合併報繳營利事業所得稅（包含未分配盈餘 稅），以符合經濟實質。
⒋另查，振俐公司於96年底已因與原告合併而消滅，即與 原告已歸為一體，而成為原告之一部分殆無疑義，上開 企業併購法第40條尚准許於母公司（凱擘公司）在一課 稅年度內持有子公司（原告）百分之90以上股權滿12個 月情況下，因母子公司在經濟實質上已屬同一整體，而 可由該母子公司合併辦理申報；而既在原告符合得與母 公司合併辦理申報年度，振俐公司於前一年底已因合併 而成為原告之一部分，自無在原告可將其自身97年度營 利事業所得稅及96年未分配盈餘稅與母公司合併辦理申
報前提下，不准原告將合併消滅公司96年度未分配盈餘 稅亦納入合併申報範圍。故被告及訴願決定所稱，縱使 訴願人本身之97年度營利事業所得稅暨96年未分配盈餘 申報，依企業併購法第40條之規定，係選擇與母公司凱 擘公司採連結申報，亦與振俐公司系爭96年度未分配盈 餘申報係屬二事云云，顯與企業併購法第40條之立法理 由及連結稅制設計意旨相悖。
㈡合併申報處理原則已明確規定，當年度營利事業所得稅結 算申報採合併申報者，其上一年度未分配盈餘申報，亦應 採合併申報，被告顯無予以否准之法律依據：
⒈觀諸合併申報處理原則及財政部92年9 月15日所發布之 新聞稿（鈞院卷第45頁，原證3 ）之內容可知，其規定 係為與現行營利事業所得稅申報規定、申報實務及申報 書格式相符- 換言之，營利事業應就其上一年度未分配 盈餘填具申報書，併同本年度營利事業所得稅，向該管 稽徵機關申報，是以，該合併申報處理原則第4 點乃規 定，當年度營利事業所得稅選擇採用合併申報者，其上 一年度未分配盈餘之申報亦應採一致之處理方式合併申 報，其理至明；此外，此等規定亦符合企業併購法第40 條設計連結稅制合併申報機制之立法理由及意旨。 ⒉因此，原告於辦理其97年度營利事業所得稅及96年度未 分配盈餘稅申報時，既已符合企業併購法第40條及合併 申報處理原則有關合併辦理結算申報之要件，並依該等 連結稅制之相關法令規定，選擇以母公司凱擘公司為納 稅義務人，與其合併辦理97年度營利事業所得稅及96年 度未分配盈之申報，自無任何法令規定不准原告將消滅 之振俐公司96年度未分配盈餘稅一併合併與母公司辦理 申報，故被告否准之原處分並無法令依據。
㈢遍查所得稅法令，並無存續公司不得將消滅公司之未分配 盈餘與母公司辦理營利事業所得稅納入合併申報連結稅制 範圍之情，被告顯非基於法令規定，實有違企業併購法及 合併申報處理原則：
遍查現行相關法令，均未有任何法令明確規定在原告發生 合併之情況下，原告於辦理其97年度營利事業所得稅及96 年未分配盈餘與母公司即凱擘公司合併申報時，得不將振 俐公司之96年未分配盈餘納入合併申報範圍之規定；況基 於振俐公司已因與原告合併而消滅，並成為原告之一部； 而連結稅制亦係在母公司（凱擘公司）與子公司（原告） 實質上已成為一體時，准許其可適用連結稅制合併申報， 故今振俐公司已為原告之一部、原告又與母公司（凱擘公
司）經濟實質上為同一實體之下，原告已符合得將其97年 營利事業所得稅及96年未分配盈餘稅與凱擘公司合併申報 之條件，自無不許原告將已成為其一部分之振俐公司之同 一年度（96年）未分配盈餘稅，亦納入與凱擘公司合併申 報範圍。被告之原核定實有違企業併購法及合併申報處理 原則云云。
㈣提出本件訴願決定書、訴願書、復查決定書、原處分書、 財政部92年2 月12日台財稅第0910458039號函、財政部92 年9 月15日新聞稿等件影本為證。
四、被告主張：
㈠經查，振俐公司於96年12月31日與原告合併後消滅（原處 分卷第41頁），原告係存續公司，乃依財政部90年9 月25 日台財稅字第0900455182號函釋規定，由原告辦理振俐公 司96年度未分配盈餘申報，原告另以其依企業併購法第40 條規定，97年度與其母公司凱擘公司採連結申報，遂將振 俐公司及原告本身96年度未分配盈餘皆由凱擘公司合併申 報（原處分卷第77頁以下至第75頁）。被告初查以振俐公 司96年度營利事業所得稅決算申報係自行申報（原處分卷 第25頁），其96年度未分配盈餘申報，並無合併申報處理 原則第4 點規定之適用，爰否准振俐公司與凱擘公司之連 結申報，並依申報數核定振俐公司96年度未分配盈餘56,8 65,007元，補徵稅額5,686,500 元（原處分卷第31頁至第 30頁）。
㈡財政部90年9 月25日台財稅字第0900455182號函釋已明白 揭示，因合併而消滅之營利事業，其合併年度之當期決算 所得額及前一年度之盈餘，應由合併後存續或另立之營利 事業，按該盈餘所屬之所得年度，依所得稅法第102 條之 2 第1 項規定期限辦理申報。且合併而消滅之營利事業， 與合併後存續之營利事業，在合併前係屬分別獨立之營利 事業，不因營利事業遇有解散或合併情事而變更，故合併 後存續之營利事業，於辦理消滅之營利事業上開年度之未 分配盈餘申報時，自應與其本身之未分配盈餘分開並分別 辦理申報。
㈢振俐公司於合併後消滅，其與合併後存續之原告，在合併 前係屬分別獨立之營利事業，不因有合併情事而變更，故 本件振俐公司之96年度未分配盈餘申報，依上開財政部90 年函釋規定，自應與原告本身之未分配盈餘分別辦理申報 。縱使原告本身之97年度營利事業所得稅暨96年度未分配 盈餘申報，依企業併購法第40條之規定，係選擇與母公司 凱擘公司採連結申報，亦與振俐公司系爭96年度未分配盈
餘申報係屬二事。
㈣原告主張依合併申報處理原則第4 點規定，當年度營利事 業所得稅結算申報採合併申報者，其上一年度未分配盈餘 申報，亦應採合併申報云云，惟依合併申報處理原則第1 點規定，亦僅限於原告本身與母公司凱擘公司間之合併報 繳，原告以其本身96年度未分配盈餘採連結申報，認振俐 公司亦應一併納入合併個體中連結申報乙節，容有誤解。 況振俐公司係於95年8 月22日設立，復於96年12月31日與 原告合併後消滅，其嗣後年度與凱擘公司間，亦已無合併 申報處理原則第4 點規定之適用情形。
㈤按合併申報處理原則，係財政部本於中央財稅主管機關職 權，基於所得稅法第102 條之2 第1 項、第2 項、金融控 股公司法第49條及企業併購法第40條規定，分別就合併而 消滅之營利事業其未分配盈餘申報及採連結稅制合併辦理 營利事業所得稅申報之細節性、技術性問題所為之釋示， 係闡明法規之原意，應自法規生效之日起適用（司法院釋 字第287 號解釋意旨參照），被告於本件自得援用，原告 指摘被告於本件並無任何法令依據云云，顯無足採。 ㈥綜上，被告以振俐公司在合併前與原告係屬分別獨立之營 利事業，其96年度未分配盈餘申報，應與原告本身之未分 配盈餘分別辦理申報，並無前揭合併申報處理原則第4 點 規定之適用，否准振俐公司與凱擘公司之連結申報，並依 申報數核定振俐公司96年度未分配盈餘56,865,007元，補 徵稅額5,686,500 元，並無違誤等語。五、按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5 月 1 日起至5 月31日止，就第66條之9 第2 項規定計算之未分 配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之 稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負 數者，仍應辦理申報。營利事業於依前項規定辦理申報前經 解散或合併者，應於解散或合併日起45日內，填具申報書， 就截至解散日或合併日止尚未加徵10% 營利事業所得稅之未 分配盈餘，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於 申報前自行繳納。營利事業未依規定期限申報者，稽徵機關 應即依查得資料核定其未分配盈餘及應加徵之稅額，通知營 利事業繳納。」，所得稅法第102 條之2 第1 項及第2 項定 有明文。次按「公司進行合併、分割或依第27條至第29條規 定收購，而持有其子公司股份或出資額達已發行股份總數或 資本總額90% 者，得自其持有期間在一個課稅年度內滿12個 月之年度起，選擇以該公司為納稅義務人，依所得稅法相關 規定合併辦理營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘加徵10
% 營利事業所得稅申報；其他有關稅務事項，應由該公司及 其子公司分別辦理。依前項規定選擇合併申報營利事業所得 稅者，其合於規定之各本國子公司，應全部納入合併申報； 其選擇合併申報，無須事先申請核准，一經選擇，除因正當 理由，於會計年度終了前2 個月內，報經賦稅主管機關核准 者外，不得變更。」，企業併購法第40條第1 項及第2 項設 有規定。再按「因合併而消滅之營利事業，其合併年度之當 期決算所得額及前一年度之盈餘，應由合併後存續或另立之 營利事業，按該盈餘所屬之所得年度，依所得稅法第102 條 之2 第1 項規定期限辦理未分配盈餘申報。由於因合併而消 滅之營利事業，與合併後存續之營利事業，在合併前係屬分 別獨立之營利事業，故合併後存續之營利事業，於辦理消滅 之營利事業上開年度之未分配盈餘申報時，自應與其本身之 未分配盈餘分開計算並分別辦理申報。」；「…股份有限公 司依企業併購法第40條規定，因進行合併、分割或依同法第 27條至第29條規定收購，而持有其本國子公司股份達已發行 股份總數90 %，自其持有期間在一個課稅年度內滿12個月之 年度起，選擇以該併購母公司為納稅義務人，合併申報營利 事業所得稅者，應依所得稅法相關規定及下列規定辦理： 一、本原則所稱『持有本國子公司股份』，係指公司本身直 接持有本國子公司股份；…三、合於規定之各本國子公司， 應全部納入合併申報營利事業所得稅，並應與母公司採相同 會計年度；…四、當年度營利事業所得稅結算申報，採合併 申報者，其上一年度未分配盈餘申報，應採合併申報；當年 度營利事業所得稅結算申報，採個別申報者，其上一年度未 分配盈餘申報，應採個別申報。…。」，有財政部90年9 月 25日台財稅字第0900455182號函釋及92年2 月12日台財稅字 第0910458039號函訂定「營利事業依金融控股公司法第49條 及企業併購法第40條規定合併辦理營利事業所得稅申報處理 原則」（下稱合併申報處理原則）可參，核與相關法規，並 無不合。
六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件 、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分卷及 訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘 明判決之理由。
七、振俐公司於96年12月31日與原告合併後消滅，原告係存續公 司，原告將振俐公司96年度未分配盈餘申報，併同原告母公 司凱擘公司採連結稅制合併申報，列報未分配盈餘56,865,0 07元（復查決定誤植為56,865,000元），經被告否准振俐公 司與凱擘公司之連結申報，並依申報數核定振俐公司96年度
未分配盈餘56,865,007元，並無不合： ㈠本件係振俐公司於96年12月31日與原告合併後消滅（原處 分卷第41頁），原告係存續公司，乃由原告辦理振俐公司 96年度未分配盈餘申報，原告另以其依企業併購法第40條 規定，97年度與其母公司凱擘公司採連結申報，遂將振俐 公司及原告本身96年度未分配盈餘皆由凱擘公司合併申報 （原處分卷第77頁以下至第75頁）。被告以振俐公司96年 度營利事業所得稅決算申報係自行申報（原處分卷第25頁 ），其96年度未分配盈餘申報，並無合併申報處理原則第 4 點規定之適用，爰否准振俐公司與凱擘公司之連結申報 ，並依申報數核定振俐公司96年度未分配盈餘56,865,007 元（原處分卷第31頁至第30頁），核無不合。 ㈡原告主張原告及振俐公司96年未分配盈餘與母公司凱擘公 司採連結稅制合併申報，符合企業併購法第40條所訂連結 稅制之立法意旨及精神，依合併申報處理原則，當年度營 利事業所得稅結算申報採合併申報者，其上一年度未分配 盈餘申報，亦應採合併申報云云。按因合併而消滅之營利 事業，其合併年度之當期決算所得額及前一年度之盈餘， 應由合併後存續或另立之營利事業，按該盈餘所屬之所得 年度，依所得稅法第102 條之2 第1 項規定期限辦理申報 ；且合併而消滅之營利事業，與合併後存續之營利事業， 在合併前係屬分別獨立之營利事業，不因營利事業遇有解 散或合併情事而變更，故合併後存續之營利事業，於辦理 消滅之營利事業上開年度之未分配盈餘申報時，自應與其 本身之未分配盈餘分開計算並分別辦理申報，有財政部90 年9 月25日台財稅字第0900455182號函釋意旨可參，核與 相關法規並無不合，已如前述。經查，振俐公司於合併後 消滅，其與合併後存續之原告，在合併前係屬分別獨立之 營利事業，不因有合併情事而變更，故振俐公司之96年度 未分配盈餘申報，依上開財政部90年函釋意旨，自應與原 告本身之未分配盈餘分別辦理申報。縱使原告本身之97年 度營利事業所得稅暨96年度未分配盈餘申報，依企業併購 法第40條之規定，係選擇與母公司凱擘公司採連結申報， 其與振俐公司系爭96年度未分配盈餘申報，核屬二事。且 依合併申報處理原則第1 點規定，亦僅限於原告本身與母 公司凱擘公司間之合併報繳，原告以其本身96年度未分配 盈餘採連結申報，認振俐公司亦應一併納入合併個體中連 結申報，應屬誤解。況振俐公司係於95年8 月22日設立， 復於96年12月31日與原告合併後消滅，其之後年度與凱擘 公司間，亦已無合併申報處理原則第4 點有關「當年度營
利事業所得稅結算申報，採合併申報者，其上一年度未分 配盈餘申報，應採合併申報」規定之適用。原告上開主張 ，核不足採。
㈢原告復主張本件被告否准存續公司將消滅公司之未分配盈 餘與母公司營利事業所得稅納入合併申報之連結稅制，顯 無任何法令依據，有違企業併購法及合併申報處理原則云 云。按合併申報處理原則，係財政部本於中央財稅主管機 關職權，基於所得稅法第102 條之2 第1 項、第2 項、金 融控股公司法第49條及企業併購法第40條規定，分別就合 併而消滅之營利事業其未分配盈餘申報及採連結稅制合併 辦理營利事業所得稅申報之細節性、技術性問題所為之釋 示，該釋示闡明法規意旨，應自法規生效之日起適用（司 法院釋字第287 號解釋意旨參照），被告處理本件存續公 司採取連結稅制而將消滅公司之未分配盈餘與母公司營利 事業所得稅合併申報之事件，自得援用。原告所稱被告於 本件並無任何法令依據云云，顯有誤會；且其所稱被告處 理本件有違企業併購法及合併申報處理原則云云，依前所 述，亦非有據。原告上開主張，亦非可採。
八、本件被告補徵稅額5,686,500元，並無違誤： 綜上所述，振俐公司於96年12月31日與原告合併後消滅，原 告係存續公司，原告將振俐公司96年度未分配盈餘申報，併 同原告母公司凱擘公司採連結稅制合併申報，列報未分配盈 餘56,865,007元（復查決定誤植為56,865,000元），經被告 否准振俐公司與凱擘公司之連結申報，並依申報數核定振俐 公司96年度未分配盈餘56,865,007元，而補徵稅額5,686,50 0 元（原處分卷第31頁至第30頁），於法並無違誤。復查及 訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷， 為無理由，應予駁回。
九、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於 本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 7 月 5 日 臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 鍾啟煒
法 官 蕭忠仁
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後
20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 101 年 7 月 5 日 書記官 蕭純純
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