臺北高等行政法院判決
101年度訴字第224號
101年6月28日辯論終結
原 告 順進橡膠工業股份有限公司
代 表 人 陳清江（董事長）
訴訟代理人 陳進興 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）住同上
訴訟代理人 梁忠森（兼送達代收人）
上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國101年1 月
12日台財訴字第10000454710 號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
訴願決定及原處分（含重核復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
本件被告代表人吳自心於訴訟進行中變更為李慶華，茲據被 告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應 予准許。
二、事實概要：
⑴原告經人檢舉銷售堆高機用之實心胎，涉嫌逃漏貨物稅，案 經被告依查得之資料，核定原告：
①民國86年度漏報銷售貨物金額為新臺幣（下同）7,398,12 3 元、完稅價格為6,605,467 元，漏繳貨物稅額為990,82 0 元，除補徵貨物稅額990,820 元外，並課處5 倍罰鍰計 4,954,100 元：
②87年度漏報銷售應稅貨物金額為11,068,650元、完稅價格 為9,882,724 元，漏繳貨物稅額為1,482,408 元，核定補 徵貨物稅額為1,482,408 元，並課處5 倍罰鍰計7,412,04 0 元。
③88年度漏報銷售應稅貨物金額為15,007,038元、完稅價格 為13,399,141元，漏繳貨物稅額為2,009,871 元，核定補 徵貨物稅額為2,009,871 元，並課處5 倍罰鍰計10,049,3 55元。
④89年度漏報銷售應稅貨物金額為18,919,939元、完稅價格 為16,892,802元，漏繳貨物稅額為2,533,920 元，核定補 徵貨物稅額為2,533,920 元，並課處5 倍罰鍰計12,669,6 00元。
⑤90年度漏報銷售應稅貨物金額為12,992,919元、完稅價格
為11,600,820元，漏繳貨物稅額為1,740,123 元，核定補 徵貨物稅額為1,740,123 元，並課處5 倍罰鍰計8,700,61 5 元。
原告不服，申經復查結果，86年度獲追減貨物稅額412,842 元及罰鍰2,064,210 元；87、88、89、90年度則未獲准變更 。原告仍不服，分別提起訴願，經財政部分別以94年9 月15 日台財訴字第09300555630 號、94年9 月16日台財訴字第09 300562420 號、第09300562730 號、第09300562700 號、第 09300562660 號等訴願決定撤銷原處分，由被告另為處分。 ⑵嗣被告分別以97年1 月14日北區國稅法二字第0970010578號 、第0970010577號、第0970010576號、第0970010478號、第 0970010477號等重核復查決定：
①86年度追減原告貨物稅405,630 元及罰鍰2,259,490 元。 ②87年度追減貨物稅額1,017,747 元及罰鍰5,831,540 元。 ③88年度追減貨物稅額1,029,179 元及罰鍰6,733,655 元。 ④89年度追減貨物稅額566,199 元及罰鍰5,673,400 元。 ⑤90年度追減貨物稅額239,174元及罰鍰3,405,315元。 原告不服，提起訴願，經財政部以本件訴願案件計有5 件， 因皆係基於同一原告、同一課稅（違章）事實及適用同一法 律關係，爰依訴願法第78條規定予以合併審決結果，予以駁 回原告之訴願。
⑶原告仍不服，遂提起行政訴訟，經本院以98年度訴字第261 號判決駁回原告之訴。原告猶表不服，提起上訴，經最高行 政法院以100 年度判字第895 號判決將原判決關於罰鍰及該 訴訟費用部分均廢棄，廢棄部分訴願決定及原處分（復查決 定）均撤銷，其餘上訴駁回。
⑷嗣被告依據上開判決撤銷意旨作成重核復查決定，變更核定 86年度罰鍰126,089 元、87年度罰鍰316,109 元、88年度罰 鍰663,144 元、89年度罰鍰1,399,246 元及90年度罰鍰1,05 9,069 元。原告仍未甘服，再提起訴願，仍遭決定駁回，遂 向本院提起行政訴訟。
三、原告訴稱：
⑴前案課徵貨物稅部分，確屬於法無據，係一件冤例。原告設 廠以來，產製有兩類產品，一為系爭堆高輪與橡膠輪（如系 爭堆高機用之實心胎，其照片原告簡介DM書，附卷外放）， 一為全膠實心胎。被告對原告，就系爭堆高輪與橡膠輪課徵 86年度至90年度之貨物稅，可以說係本國稅務史上「空前絕 後」之事例。雖屬毫無法令依據，但法院既已判決，原告只 好如數自動繳納。但就本案進而被課徵罰鍰部分，不應誤上 再加誤。
⑵原告產品之應稅產品與非應稅產品：
①應稅產品：行駛路上車輛使用之各種橡膠輪胎，依貨物稅 條例第6 條規定，應繳貨物稅；載重機械、起重機車輛使 用之全膠實心胎，91年間貨物稅條例第6 條第3 款經修訂 為免稅貨物前，依原條例規定應繳貨物稅。
②非應稅產品：如堆高輪、橡膠輪等車輪類產品。依貨物稅 條例並未明列為應稅品。況查依經濟部及臺灣省橡膠公會 函，更明確指明車輪類產品，與全膠實心胎及一般橡膠輪 胎係屬不同之產品，車輪類產品不屬應課貨物稅之產品（ 參本院卷p.18）。
⑶申報稅項及實際繳稅情形（全國各廠商）。
①全國生產車輪類產品者（即堆高輪、橡膠輪，如系爭堆高 機用之實心胎），有幾十家（包括原告），僅申報營業稅 ，未曾有一家申報貨物稅，更未有一家繳交或被課徵貨物 稅。
②全國生產全膠實心胎者，包括原告、南港輪胎股份有限公 司等約有5 、6 家，在91年間貨物稅條例第6 條修訂為免 稅物前，均一律申報營業稅及貨物稅，並繳納貨物稅。 ⑷本案貨物稅罰鍰事件，於法並依判例意旨，應免罰，不得科 罰，列述如下：
①有從新從輕法律規定之適用。因貨物稅條例第6 條第3 款 已修正為免稅貨物，依改制前行政法院86年度判字第1611 號判決，並依財政部函釋意旨，應有稅捐稽徵法第48條之 3 規定之適用，免罰，不得科罰。系爭車輪、橡膠輪等車 輪類產品，縱使被誤（冤）指為應稅貨品，但其構成要件 之貨物稅條例第6 條第3 款，既於91年7 月1 日修正為免 稅貨物，依修正後之規定已不構成違規行為，即不得處罰 ，始符從新從輕原則之真意。
②行政罰法第7 條規定：「違反行政法上義務之行為非出於 故意或過失者，不予處罰」。原告於80年初至91年間止（ 按91年7 月17日經修正貨物稅條例改訂為免稅項目）每年 就全膠實心胎部分均自動申報，每年均繳納貨物稅款。另 一車輪類產品（即堆高輪、橡膠輪，如系爭堆高機用之實 心胎）則自63年設廠起至91年間以及至現在為止從未曾繳 納貨物稅（除本案因人檢舉受被告誤認為應稅產品而被追 繳86年至90年間之系爭貨物稅外）。經濟部工業局曾多次 致函臺灣省橡膠工業同業公會，具體指出「系爭車輪與實 心胎係屬不同之產品」，臺灣省橡膠工業同業公會給原告 之函，更明確指明系爭車輪不屬應課貨物稅之應稅品（參 本院卷p.18），且全國生產類似本案車輪類之廠商將近百
家，在稅務史上就沒有一家曾被課貨物稅或課罰之案例。 因此，原告在主觀上及客觀上之認知及行為，應無過失更 無故意可言。
③應有依行政程序法第6 條規定，受公平、平等原則之適用 。原告在準備程序中，曾遞狀請求轉請財政部查明函復， 稅務史上除本案對原告就系爭車輪課徵86年至90年度之貨 物稅外，有無任何一家生產車輪類產品之廠商曾有申報貨 物稅之案例，或被課徵貨物稅之例子？結果，被告並未能 舉出曾有申報或有任何一家被課徵之案例。其答辯內容， 顯然係以含糊方式迴避問題之中心，如以資料不全，難於 確認曾否課徵貨物稅，或以中區轄區有一家固滿德工業股 份有限公司就「實心胎」曾辦登記並繳87年至91年之貨物 稅，為申報及答辯理由。其實「實心胎」本來就是貨物稅 應稅產品，並無任何爭議，不用說該公司，就原告而言， 自79年底生產「實心胎」，並於80年起即一直申報及繳納 貨物稅（其他尚有5 、6 家，同樣有此情形）。實心胎與 車輪類產品並不同，不能含混帶過或作為舉例。足證，系 爭車輪產品，全國同樣產製之廠商共有幾十家，唯獨對原 告一家（且僅在86年至90年間）課徵橡膠輪、堆高輪之貨 物稅（其實係按比例之橡膠材料計徵，非對出廠產品計課 ，嚴重違背貨物稅條例第2 條及第19條規定）。確實有違 行政程序法第6 條規定，公平及平等原則。
⑸綜上，原處分及訴願決定顯有違誤。因而聲明：「訴願決定 及原處分（含重核復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔 」。
四、被告抗辯
⑴按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律 。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅 義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3 所明定。次按「 橡膠輪胎：凡各種輪胎均屬之；其稅率如左：一、大客車、 大貨車使用者，從價徵收10﹪。二、其他各種橡膠輪胎，從 價徵收15﹪。三、內胎、人力與獸力車輛及農耕機用之橡膠 輪胎免稅。」、「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝 從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之出廠價格減除 內含貨物稅額及推廣該項貨物所需費用計算之；該項費用定 為完稅價格12% 。完稅價格之計算方法如下：完稅價格＝出 廠價格÷（1 ＋稅率+12%）」、「產製廠商當月份出廠貨物 之應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財 政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主 管稽徵機關申報；無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報
。」及「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按 補徵稅額處1 倍至3 倍罰鍰……七、短報或漏報出廠數量。 八、短報或漏報銷售價格或完稅價格。」為行為時貨物稅條 例第6 條、第13條、第23條及98年12月30日修正公布同條例 第32條第7 款、第8 款所明定。
⑵本件最高行政法院判決撤銷意旨略以，「（一）駁回部分（ 本稅部分）：……2.經查，原判決關於原告有上開逃漏貨物 稅之事實，……作成本件程序訴訟標的補稅處分，並無不合 之事實，以及原告所主張……非屬應稅貨物云云，如何不足 採等事項均詳予以論述，是原判決所適用之法規與該案應適 用之現行法規並無違背……（二）廢棄部分（罰鍰部分）： 1.原審以原告有逃漏貨物稅之事實……進而駁回原告此部分 上訴，固非無見。2.惟按行為時貨物稅條例第32條……嗣於 98年12月30日修正為『納稅義務人有下列情形之一者，除補 徵稅款外，按補徵稅額處1 倍至3 倍罰鍰……』即罰鍰倍數 之上下限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅 義務人，原判決未及適用，仍有適用法規不當之違法，且與 判決結論有影響。……」等，將原判決關於罰鍰部分廢棄， 廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告另 為適法之處分。
⑶本件原告經人檢舉86年度至90年度開立統一發票之品名與銷 貨單名稱不同，涉嫌於銷售期間巧立不實品名，逃漏貨物稅 ，有檢舉函、談話筆錄、統一發票及採購橡膠輪胎用途說明 、查證往來函件再查資料等相關文件附被告卷可稽，違章事 證明確，且業經本院98年度訴字第261 號判決及最高行政法 院100 年度判字第895 號判決論述綦詳，自應論罰。嗣被告 依上揭最高行政法院判決撤銷意旨，重核復查決定就罰鍰部 分，依稅捐稽徵法第48條之3 及98年12月30日修正公布之貨 物稅條例第32條規定，並參據財政部99年2 月1 日台財稅字 第09904507940 號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參 考表中有關貨物稅條例第32條規定，86年度按所漏稅額126, 089 元處1 倍罰鍰126,089 元，原處罰鍰630,400 元予以追 減504,311 元；87年度按所漏稅額316,109 元處1 倍罰鍰31 6,109 元，原處罰鍰1,580,500 元予以追減1,264,391 元； 88年度按所漏稅額663,144 元處1 倍罰鍰663,144 元，原處 罰鍰3,315,700 元予以追減2,652,556 元；89年度按所漏稅 額1,399,246 元，處1 倍罰鍰1,399,246 元，原處罰鍰6,99 6,200 元予以追減5,596,954 元；90年度按所漏稅額1,059, 069 元處1 倍罰鍰1,059,069 元，原處罰鍰5,295,300 元予 以追減4,236,231 元，經核係已依最高行政法院100 年度判
字第895 號判決撤銷意旨及考量原告違章程度所為之適切裁 罰，並無不當。原告復就已判決確定之補稅處分，以被告之 核課毫無法令依據及針對罰鍰處分主張其主觀上無行政罰法 第7 條第1 項故意或過失等理由續為爭執，核無足採。 ⑷至原告主張稅捐稽徵法第48條之3 所謂適用裁處時之法律， 係指依該法或稅法規定應處罰鍰之行為，行為後法律有變更 者，適用核處時之法律。此法律之變更除罰鍰金額及倍數變 更外，尚包括構成要件之變更，如修正後之規定已不構成違 法行為者，即不得處罰乙節，按「稅捐稽徵法第48條之3 從 新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰 ，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項 。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後 法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算 ，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律。」為改 制前行政法院86年4 月份庭長評事聯席會議所闡明，故納稅 義務人對於課稅處分，課徵本稅之法律規定雖於行為後修正 ，仍應適用行為時之法律，並無從新從輕原則之適用。又稅 捐稽徵法第48條之3 規定所稱之「裁處」，係指應處罰鍰之 法律有變更時，應適用有利於納稅義務人之法律而言，本件 被告所據以裁處之貨物稅條例第32條規定，雖於98年12月30 日修正，惟僅止於裁罰倍數之修正，尚無就「短報或漏報出 廠數量」或「短報或漏報銷售價格或完稅價格」應予免罰之 規定，是被告依最高行政法院判決意旨就原告未依規定據實 申報，致逃漏貨物稅之違章行為，依修正後之規定予以裁處 並無違誤。原告以修正後之系爭輪胎已屬「免稅」即解讀其 違章行為應予「免罰」，顯有誤解，併予陳明。 ⑸原告陳報行政訴訟聲請狀，主張按全國近百家廠商生產堆高 輪、橡膠輪等車輪類產品，自有史以來，從未有一家廠商曾 申報貨物稅，更未有一家曾被課貨物稅（包括63年起及生產 該車輪產品之該公司在內）等語，經被告於101 年5 月10日 傳真各地區國稅局轄區內之營利事業生產堆高輪、橡膠輪等 車輪類產品之廠商，86至90年度有無報繳貨物稅及核課貨物 稅之案件，經回復其中被告、南區國稅局及高雄市國稅局無 產製堆高輪、橡膠倫之廠商；另臺北市國稅局轄區內雖有一 家產製廠商（南港輪胎股份有限公司），惟已註銷貨物稅廠 商；又中區國稅轄區內有一家產製廠商（固滿德工業股份有 限公司）曾辦理實心胎產品登記，並於87年1 月至91年7 月 間報繳貨物稅，惟86至90年度因資料已逾保存期限，尚難確 認是否曾予以核課貨物稅。
⑹綜上，重核復查及訴願決定並無違誤，因而聲明：「原告之
訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：
⑴原告經人檢舉銷售堆高機用之實心胎，涉嫌逃漏貨物稅，本 稅補稅部分，經本院以98年度訴字第261 號判決駁回原告之 訴，並經最高行政法院以100 年度判字第895 號判決駁回原 告之上訴而告確定。而關於罰鍰部分，最高行政法院以100 年度判字第895 號判決予以撤銷，其理由略以「行為時貨物 稅條例第32條於98年12月30日修正，其罰鍰倍數之上下限， 修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，原 判決未及適用，仍有適用法規不當之違法，且與判決結論有 影響。」，故嗣被告依上揭最高行政法院判決撤銷意旨，就 罰鍰部分為重核復查決定。兩造就該處分之數據計算均無爭 執；而爭點在於：系爭貨品因貨物稅條例第6 條第3 款已修 正為免稅貨物，有無稅捐稽徵法第48條之3 規定之適用？本 案原告依行政罰法第7 條，是否既無過失更無故意？被告若 未能舉出此類商品被課徵貨物稅之案例，處罰原告是否有違 行政程序法第6 條規定之平等原則？
⑵關於系爭貨品因貨物稅條例第6 條第3 款已修正為免稅貨物 ，有無稅捐稽徵法第48條之3 適用之爭議，參酌改制前行政 法院86年4 月份庭長評事聯席會議所闡明，稅捐稽徵法第48 條之3 從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處 之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形（貨物稅條例第32 條），尚不及於除此以外之事項。故就課稅處分，課徵本稅 之法律規定（如貨物稅條例第6 條第3 款）雖於行為後修正 ，仍應適用行為時之法律，並無從新從輕原則之適用。因此 ，原告主張因貨物稅條例第6 條第3 款已修正為免稅貨物， 而有稅捐稽徵法第48條之3 之適用者，應無可採。 ⑶至於故意過失之爭議，應以原告所處之環境為判斷。就系爭 堆高機用之實心胎而言（該型錄及實物照片，原告簡介DM書 ，附卷外放），是以鐵件包膠之輪狀物，不需壓合鋼圈（如 汽車或機車之輪胎就需要壓合於鋼圈上）直接使用於電動堆 高機上，使用之場所僅限於室內平整之場地。此與一般之輪 胎不同，一般輪胎是只可更換之橡膠輪胎（需要壓合鋼圈） ，該橡膠輪胎是貨物稅之課稅標的，而非以鐵件包膠成型之 橡膠輪，而二者結構不同、用料不同、功能不同、使用空間 亦不同（兩種商品之比對照片參見本院卷p108至p113），此 有臺灣省橡膠同業公會函明確指明「以鐵件包膠之輪狀物」 之車輪類產品，與全膠實心胎及一般橡膠輪胎係屬不同之產 品，不屬應課貨物稅之產品（參本院卷p.18）。可知被告在 認知上，確實有理由將系爭「堆高機用之實心胎」當做非應
課貨物稅之產品，應無疑義；因此就系爭「堆高機用之實心 胎」屬應課貨物稅之產品，在主觀上原告並無認知或應注意 之義務。況原告所營事業之客觀環境中，並無任何堆高機用 之實心胎之案件被課徵貨物稅，業經被告於本院準備程序中 陳明（參本院卷p.84），足見原告並無故意或過失之主觀犯 意，參酌行政罰法第7 條之規定，本件自不應處罰之。 ⑷本件原處分雖參酌最高行政法院100 年度判字第895 號判決 （罰鍰部分）撤銷意旨，而為重核復查決定（就罰鍰部分） ，但最高行政法院並未斟酌臺灣省橡膠同業公會函（參本院 卷p.18）及被告所稱「經查詢結果，原告主張之鑄鐵外包覆 橡膠的小輪胎，目前沒有任何案件課過貨物稅（參本院卷p. 84）等證據資料，因此最高行政法院上開判決意旨不足以影 響本院之認定，就此敘明。
六、綜上所述，被告所之處分（含重核復查決定），未能斟酌原 告之故意過失，而有未當，訴願決定未予糾正，亦屬未洽。 從而，原告訴請撤銷為有理由，均應予准許。又本案事證已 臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響 ，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 7 月 12 日 臺北高等行政法院第七庭 審判長法 官 黃秋鴻
法 官 林惠瑜
法 官 陳心弘
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 101 年 7 月 12 日 書記官 鄭聚恩
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