臺北高等行政法院判決
100年度訴更一字第224號
101年7月12日辯論終結
原 告 國際票券金融股份有限公司
代 表 人 魏啟林（董事長）
訴訟代理人 洪珮琪 律師
許博智 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 吳自心（局長）住同上
訴訟代理人 林淑娟（兼送達代收人）
沈明顯
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告提起給付行政訴訟，本
院以98年度訴字第1548號判決。被告不服，提起上訴，經最高行
政法院以100 年度判字第1831號判決原判決廢棄發回本院，本院
更為判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用，均由原告負擔。 事實及理由
一、程序事項：
⑴本件原告代表人洪三雄於訴訟進行中變更為魏啟林，茲據原 告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應 予准許。
⑵本件被告代表人陳金鑑於訴訟進行中變更為吳自心，茲據被 告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應 予准許。
二、事實概要：
⑴原告為嘉華證券金融股份有限公司籌備處（下稱嘉華證金籌 備處）之發起人之一，該籌備處滯欠民國84年度營利事業所 得稅新臺幣（下同）3,240,817 元，行政救濟加計利息29,7 44元（滯納金、滯納利息另計）。嘉華證金籌備處對復查決 定應納稅額未繳納半數而提起訴願，被告乃依稅捐稽徵法第 39條第2 項第1 款規定，於90年7 月18日移送法務部行政執 行署臺北執行處（已改制為法務部行政執行署臺北分署，下 稱臺北行政執行處）執行，經該處於91年1 月7 日以案號00 00000000000 號強制執行。
⑵嗣臺北行政執行處以95年1 月2 日北執甲91年營所稅執特專 字第3647號函詢被告略以：「經查嘉華證金籌備處之法定代 理人陳炳林（該籌備處之主任委員）業已死亡，陳炳林之繼 承人均已拋棄繼承，其名下亦查無財產，是否請求對其他全
體發起人執行」，被告則以95年6 月30日財北國稅中南服字 第0950202933號函復請依公司法第8 條第2 項及第150 條規 定，對嘉華證金籌備處之其他全體發起人繼續執行。 ⑶嗣臺北行政執行處以97年12月24日北執甲91年營所稅執特專 字第3647號執行命令向原告之國泰世華商業銀行、中國信託 商業銀行及永豐商業銀行扣押原告存款債權共計4,406,884 元（不含手續費）。原告不服，遂向本院提起債務人異議之 訴，並在訴訟繫屬中以情事變更為由，變更為金錢給付之訴 ，經本院以98年度訴字第1548號判決被告應返還原告4,430, 812 元及自98年9 月14日起至清償日止，按年利率5%計算之 利息。被告不服，乃向最高行政法院提起上訴，經最高行政 法院以100 年度判字第1831號判決將原判決廢棄，發回本院 審理。
三、原告訴稱：
⑴原告並非執行名義所載之義務人，被告逕依對嘉華證金籌備 處之課稅處分，據為對原告之執行名義，顯於法有違。 ①公法上金錢給付義務之執行，依行政執行法第13條規定係 以處分文書所載義務人不履行其給付義務為要件。經查， 本件係以被告對嘉華證金籌備處所為之課稅處分為執行名 義，逕對非執行名義所載義務人之原告財產執行，顯已於 法有違。
②倘被告欲以原告為嘉華證金籌備處之發起人應負公司法第 150 條之稅捐連帶清償責任，仍應遵循行政程序法第92條 及第102 條規定另作成課稅處分，蓋因公司法第150 條係 公司財產不足清償負債者，發起人應負之責任，並非執行 名義效力擴張之規定。而本件被告係以嘉華證金籌備處已 辦理解散、執行無著時（惟被告迄今尚未舉證），在未對 原告等發起人另行作出繳納稅捐債務行政處分之情形下， 即逕依對嘉華證金籌備處（非法人團體）課稅處分之執行 名義，據為對「原告（發起人）」之執行名義，被告之行 為顯係主體不分之違法執行。承此，被告誤以公司法第 150 條為執行名義效力擴張之依據，並以對嘉華證金籌備 處之課稅處分，逕為對原告之執行名義進而執行，係屬違 法，應屬無疑。
③且，倘被告依上述正當法律程序，另對嘉華證金籌備處之 發起人作成課稅處分，使原告負擔嘉華證金籌備處84年度 營所稅之租稅負擔，實已罹於稅捐稽徵法第23條稅捐債務 之核課時效，公法上租稅債務歸於消滅。蓋因徵收時效僅 對稅捐債務人（即嘉華證金籌備處）中斷時效或時效不完 成，因此，被告執行原告財產之行為，仍屬違法，合先敘
明。
⑵嘉華證金籌備處清算之負責人辦理清算時，未按稅捐繳納順 序清償稅捐即逕予分配剩餘財產，本件稅捐債務，即應由清 算人負稅捐稽徵法第13條第2 項之賠繳責任。 ①清算人依法進行清算時，應依稅捐稽徵法第13條第2 項規 定就「分配剩餘財產前應納之稅捐」先行繳納，倘營利事 業清算時尚有財產，清算人未依法通知稽徵機關申報稅捐 債權，或逕就營利事業之財產未按稅捐受清償之順序繳納 稅捐即予分配，使稽徵機關無從有效掌握稅源時，清算人 就稅源稽徵之協力義務之違反，即應負前揭稅捐稽徵法第 13條第2 項之賠繳責任。
②次按，稅捐稽徵法第13條第2 項之構成要件，僅規定「清 算人違反前項規定者」之要件，以及「應就未清繳之稅捐 負繳納義務」之法律效果，並未規定「需致稅捐原得獲清 償而未受清償」云云之要件。是以，依稅捐稽徵法第13條 第11項規定，清算人違反前項規定者（未繳清稅捐即逕自 分配剩餘財產），即需負擔「應就未清繳之稅捐負繳納義 務」之法律效果，至於稅捐是否原得獲清償而未受清償， 在所不問。易言之，一旦清算人違反該條第1 項義務時， 系爭租稅義務即應由該清算人依同條第2 項規定負擔、賠 繳，以達嚇阻清算人徇私舞弊，擅自分配賸餘財產之立法 目的。此即黃茂榮大法官所稱「依稅法負有繳納稅務之義 務」之「賠繳義務人」，而該租稅義務已與原法人、合夥 或非法人團體無涉。承此，稅捐稽徵法第13條第2 項之清 算人賠繳責任，係針對清算人違反協力義務行為所為之處 罰。實務亦傾向採此見解。被告所稱清算人賠繳責任係為 填補稅收損之目的，顯屬誤會。
③再者，依照財政部87年7 月15日台財稅第871954429 號函 釋（下稱財政部87年函釋）規定，被告就營利事業（不論 是公司、合夥或非法人團體）辦理清算時，倘營利事業在 稅捐債務尚未繳清即辦理清算，被告即應查明清算人是否 依法辦理清算與清算結果，以及清算人是否應負繳納稅捐 之義務，只要清算人未依法清算，即應負全部稅捐之賠償 責任。
④反觀本案，嘉華證金籌備處負責人辦理解散時，即退還於 籌備期間向發起人預收之股款且辦理營利事業所得稅清、 決算申報；被告不僅未依行政程序法第36條規定依職權調 查本件嘉華證金籌備處之清算程序是否合法？以及清算結 果為何？是否應課予清算人賠繳責任？且，忽視稅捐稽徵 法第1 條之特別法優於普通法之法律適用，就稅捐稽徵法
第13條規定不予適用，率爾以公司法第8 條及第150 條規 定，認定原告應負稅捐繳納責任，即有違依法行政原則。 ⑶又財政部87年函釋，並非稽徵機關仍得對原法人、合夥或非 法人團體行使課稅權之依據；且按該函釋規定，稽徵機關就 清算人未依稅捐稽徵法第13條第1 項規定清繳之稅捐，應以 清算人名義，另行發單（應另訂限繳日期），通知其繳納。 ①查財政部87年函釋說明二：「清算人依稅捐稽徵法第13條 第1 項規定所負繳納義務，與納稅義務人本身所負稅捐繳 納義務尚有不同，且無主從之關係，因此稅捐稽徵機關依 稅捐稽徵法第13條第2 項規定對清算人發單後，並不受發 單後納稅義務人該項應納稅捐已逾徵收期間之影響。又清 算人此一繳納義務因屬獨立，故其核課期間，應依稅捐稽 徵法第21條及第22條規定，自清算人違反稅捐稽徵法第13 條第1 項規定時起算5 年，其徵收期間則依同法第23條規 定，自清算人該項繳納義務繳納期間屆滿之翌日起算5 年 。」僅係在說明稅捐稽徵法第13條第2 項清算人賠繳責任 之「核課期間」與「徵收期間」應如何計算之問題，非謂 稽徵機關對「清算人」行使課稅權之際，尚能對「法人、 合夥或非法人團體」行使課稅權，否則無異使被告機關取 得雙重得利。
②次查財政部99年11月25日台財稅字第09904144960 號函： 「因公司原用以支付稅捐之財產及有關之證據方法等均在 清算人管領範圍內，當清算人有未依法清算情形時……應 就該公司未繳清之『全部』稅捐，負繳納責任。」準此， 如清算人有未依法清算情形時，原則上其即需依稅捐稽徵 法第13條第2 項負繳納全部稅捐之賠繳義務。此際，如謂 「清算人負擔賠繳責任，惟仍不影響納稅義務人本身所應 負擔之納稅義務」，顯然使國家受有雙重得利，並違反稅 捐稽徵法第13條第2 項之當然解釋。
③綜上，依稅捐稽徵法第13條第2 項規定，清算人違反同條 前項規定時，系爭稅捐即由該清算人負擔賠繳責任（即依 法負納稅義務），與原法人、合夥或非法人團體無涉。被 告答辯顯然誤解稅捐稽徵法第13條明文與財政部87年函釋 之規定，其主觀上難謂無雙重得利之嫌，客觀上亦實受有 公法上不當得利。
④且，按上開財政部87年函釋之主旨：「……稽徵機關應就 清算人未依稅捐稽徵法第13條第1 項規定清繳之稅捐，以 清算人名義，另行發單（應另訂限繳日期），通知其繳納 。」準此，本件被告應對嘉華證金籌備處清算人（陳炳林 ）另行發單，通知繳納。
⑷再者，本件嘉華證金籌備處非屬合夥團體；最高法院19年上 字第1403號判例違背租稅法律主義與民法規定，當無足採。 ①最高法院19年上字第1403號判例雖謂，「公司未經核准登 記，即不能認為有獨立之人格，其所負債務，各股東應依 合夥之例，擔負償還責任。」
②惟按民法第667 條第1 項規定：「稱合夥者，謂二人以上 互約出資以經營共同事業之契約。」是以，所謂合夥，需 以合夥契約存在為前提，而合夥契約係指二人以上互約出 資以經營共同事業，並分享其營業所生之利益及分擔所生 損失之契約。
③茲據最高法院64年台上字第1122號判例要旨：「……（二 ）合夥關係之存在與否，應就當事人有無互約出資經營共 同事業之客觀事實予以認定，至有無辦理廠商登記，在所 不問。」、94年度台上字第1793號裁判要旨：「民法之合 夥，係指二人以上互約出資以經營共同事業，分享其營業 所生之利益及分擔所生損失之契約，此觀之民法第667 條 第1 項之規定自明。是合夥應就『如何出資』及『共同事 業之經營』為確實之約定，始足當之，倘僅單純出資取得 財產，而未約定經營共同事業者，縱將來可獲得相當之利 益，自僅屬合資或共同出資之無名契約。」、最高法院92 年度台上字第608 號裁判要旨亦同。又參照最高法院85年 度台上字第3058號裁判要旨：「稱合夥者，謂二人以上互 約出資，以經營共同事業之契約，為民法第667 條第1 項 所明定，當事人如何出資及共同事業為何，必須確實約定 ，否則合夥契約仍不能成立。」、最高法院89年度台上字 第1449號裁判及90年度台上字第800 號裁判要旨亦同。準 此，上開最高法院判例及裁判意旨已明確指出，民法上所 稱之「合夥」，必須當事人就「如何出資」及「共同事業 之經營」，必須確實約定，否則合夥契約不能成立，當事 人間之合夥關係不存在；倘僅單純出資取得財產，而未約 定經營共同事業者，縱將來可獲得相當之利益，自非合夥 。準此，最高法院19年上字第1403號判例逕將公司未經核 准登記乙節認定各股東就債務應依合夥規定辦理，恐與前 揭判例相互歧異。
④承上，本件含原告在內等發起人間並無成立民法第667 條 第1 項所稱之合夥契約。渠等僅係為成立股份有限公司（ 非「無限」或「兩合」公司）而出資取得股份，並未約定 經營共同事業（至多僅係約定共同成立公司），自無成立 所謂合夥契約，而不該當合夥團體。
⑤再按公司法第13條第1 項明文規定：「公司不得為他公司
無限責任股東或合夥事業之合夥人……。」揆諸其立法意 旨，在於無限責任股東或合夥人在其公司或合夥事業之資 產不足清償債務時，需負連帶清償責任，如准公司為此行 為，恐有害股東及債權人之權益。依上揭規定，益證原告 並非嘉華證金籌備處之合夥人。
⑸依最高行政法院90年度判字第1164號判決、最高行政法院90 年度判字第243 號判決、最高法院62年台上字第2 號判例意 旨，公法與私法規範係屬二事；政府徵稅係屬公權行使，不 得援依民法規定為之。
①按，最高行政法院90年度判字第1164號判決、最高行政法 院90年度判字第243 號判決之判決意旨，「按海關緝私條 例第41條第1 項規定……係以『報關行』為處罰之對象， 揆其立法原意，無非為貫徹誠實報關之行政目的……海關 緝私條例第41條第1 項係規定公法上報關行違章行為之處 罰；而民法第681 條純係規定私法上合夥人合夥債務之清 償，兩者性質有別。縱報關行係合夥組織，亦不能引用民 法第681 條之規定，作為處罰合夥人之依據。」準此，最 高行政法院見解明白肯認，公法與私法規範係屬二事，二 者顯然有別。亦即，對違反公法義務之行為，不得引用民 法有關合夥之規定做為達成公法上目的之手段。從而，稽 徵機關對人民違反公法上稅捐繳納義務之行為（如本件嘉 華證金籌備處滯納營利事業所得稅），即不得援引私法上 之合夥規定作為滿足公法租稅權之目的。
②次按，最高法院62年台上字第2 號判例：「民法……係專 以保護私權為目的。換言之，權利之為侵權行為之客體者 ，為一切之私權，政府向人民徵稅，乃本於行政權之作用 ，屬於公權範圍，納稅義務人縱有違反稅法逃漏稅款，致 政府受有損害，自亦不成立民法上之侵權行為，無由本於 侵權行為規定，對之有所請求。……」由上揭最高法院判 決，可知民事法院亦與前揭最高行政法院見解相同，均認 為公法（含租稅法）與私法應予區別，二者性質有別。準 此，政府向人民徵稅，乃本於行政權之作用，屬於公權範 圍，與保護私權為目的客體不同，二者顯屬有別，而不能 混合適用。
③綜上，民法有關合夥人對於合夥財產不足額時連帶負責之 規定，即係以保障私權為目的，與公法上租稅稽徵無涉。 倘認為稅捐稽徵行政權之行使，得遽引上開保護私權之規 定而對個人財產執行，其立論即有未合。政府徵稅之公權 行使，不能援民法規定為之，否則顯然牴觸前揭最高行政 法院90年度判字第1164號判決、最高行政法院90年度判字
第243 號判決、最高法院62年台上字第2 號判例意旨，並 違反憲法第19條所定之稅捐法定主義。
⑹如認嘉華證金籌備處係屬合夥組織，惟將稅法上責任直接適 用或類推適用民法就合夥債務之規定，係違背稅捐法定主義 或法律保留原則。
①被告主張依公司法第8 條第2 項及同法第150 條規定，嘉 華證金籌備處之主任委員陳炳林已於90年5 月23日死亡， 其繼承人均已拋棄繼承，其名下亦無財產可供執行，故認 定應對嘉華證金籌備處之全體發起人繼續執行。 ②然而，參照學者陳清秀著「稅法總論」：「合夥人因其原 本不是營利事業所得稅之納稅義務人，現行稅法亦無規定 合夥人對合夥之欠稅是否應負連帶清償責任，則稽徵機關 逕援引或類推適用民法第681 條規定，將合夥人個人原本 應負擔的私法上連帶責任，轉化為稅法上之連帶責任，是 否符合違稅捐法定主義或法律保留原則之要求，非無疑義 。」
③另亦有陳敏大法官著「租稅法上之連帶債務」一文認為「 合夥營利事業之欠稅，亦屬合夥之債務，故稽徵機關得依 上述規定對於合夥人請求連帶負責，為其責任性質為民事 責任，並非稅法上責任，故僅能依民事程序請求，而不能 以稅法上手段實現之。」
④再按公司法第150 條規定：「公司不能成立時，發起人關 於公司設立所為之行為，及設立所需之費用，均應負連帶 責任，其因冒濫經裁減者亦同。」是以，租稅債務之性質 為公法債務並非設立公司所需費用，發起人（含原告）自 無需依公司法第150 條連帶負責。
⑤是以，被告逕自認定嘉華證金籌備處係屬合夥組織，於執 行合夥之財產及主任委員財產未獲清償時，應對嘉華證金 公司籌備處之全體發起人繼續執行，並指定先對原告為執 行之行為，實已違反稅捐法定主義或法律保留原則之要求 。
⑺最高法院19年上字第1403號判例顯然任意擴張營利事業所得 稅之納稅主體範圍，增加法律所無之規定，違反憲法上之稅 捐法定主義與法律保留原則，自無適用餘地。
①按司法院釋字第413 號解釋，基於憲法所保障之租稅法律 主義，人民只在租稅法律明文規定應負繳納稅捐義務之前 提下，始負納稅義務。換言之，人民之繳納義務如係由判 例所導出，而無法律明文，即非憲法所許。
②本件被告主張依最高法院19年上字第1403號判例，嘉華證 金籌備處應視為合夥團體，原告為發起人即為合夥人，可
就嘉華證金籌備處之欠稅對原告財產執行云云。 ③惟查，依上開最高法院19年上字第1403號判例之適用結果 ，即由原告負擔本件租稅繳納之義務。然查，我國並無任 何稅法規定公司籌備處應視為合夥，亦無任何稅法規定合 夥人對合夥團體之欠稅應負連帶清償責任。我國學說見解 ，亦認為民法合夥責任之性質為民事責任，並非稅法上責 任，不能於稅法手段援引或類推適用民法第681 條合夥之 規定。
④況查，公司組織如得依上開最高法院19年上字第1403號判 例見解而被擬制或類推適用為合夥人規定，勢將嚴重損及 公司債權人與股東之權益而對交易安全造成明顯危害，並 牴觸公司法第13條第1 項規定；又依最高法院86年台上字 第2754號判決意旨，「……公司負責人如違反此項規定以 公司名義與他人訂立合夥契約，既不能認為公司之行為， 對於公司自不發生效力。」，故上揭判例於股東為公司組 織之情形亦無適用餘地。
⑻倘認嘉華證金籌備處係屬合夥組織，惟依最高法院99年度台 上字第1187號判決與司法院院字第918 號解釋意旨，被告自 始均未取得對嘉華證金籌備處之確定判決，亦未曾對原告提 起任何訴訟請求給付，即逕對原告之財產為強制執行，顯違 背上揭意旨，於法未合，自應返還執行之所得財產。 ①按「合夥財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足 之額，連帶負其責任，民法第681 條定有明文。合夥財產 不足清償合夥之債務，為各合夥人連帶責任發生之要件， 在未證實合夥財產不足清償合夥債務前，合夥債權人自不 得逕行訴請合夥人為連帶給付。」最高法院99年度台上字 第1187號判決著有明文。次按司法院院字第918 號解釋謂 ，「原確定判決，雖僅令合夥團體履行債務，但合夥財產 不足清償時，自得對合夥人執行。合夥人如有爭議，應另 行起訴。」準此，合夥財產不足清償時得對合夥人執行之 前提為需有「確定判決」。果爾，除證實合夥財產不足清 償合夥債務外，合夥債權人需先對合夥團體主張給付，不 得逕自訴請合夥人給付。易言之，依前揭最高法院判決意 旨與司法院院字第918 號解釋意旨，合夥債權人因合夥財 產不足清償合夥債務而得對合夥人請求給付者，除依司法 院院字第918 號解釋取得對合夥團體之確定判決外，應以 訴訟對合夥人請求，尚無從依其他方式滿足債權。 ②經查本件被告係以「命嘉華證金籌備處繳納營利事業所得 稅」之核課處分移送行政執行署執行。嗣行政執行署以95 年1 月2 日北執甲91年營所稅執特專字第3647號函詢被告
略以：「經查嘉華證金籌備處之法定代理人陳炳林（該籌 備處之主任委員）業已死亡，陳君之繼承人均已拋棄繼承 ，其名下亦查無財產，是否請求對其他全體發起人執行」 ，被告則以95年6 月30日財北國稅中南服字第0950202933 號函復請依公司法第8 條第2 項及第150 條規定，對嘉華 證金籌備處之其他全體發起人繼續執行。
③倘認本件嘉華證金籌備處係屬合夥組織，被告為該合夥團 體之合夥債權人，原告為合夥人。惟查，本件被告對嘉華 證金籌備處之行政處分在訴願階段即已確定，並未經過任 何法院訴訟審理程序，故被告移送行政執行僅係以行政處 分為依據，並無取得法院之確定判決據以執行，不符司法 院院字918 號解釋之前提要件。再者，被告自始亦未曾對 原告提起任何訴訟請求給付，即逕對原告之財產為強制執 行，顯違背上揭最高法院判決意旨，於法未合。故被告執 行之所得，顯係無公法上原因而受有利益，致原告受有損 害，應屬公法上之不當得利，自應返還原告。
⑼縱認嘉華證金籌備處為合夥團體，本件被告對原告並未「作 成」行政處分，亦未為合法「通知」，因此被告對嘉華證金 籌備處所為之課稅處分，應不及於原告，否則無異剝奪原告 之行政救濟權利。
①再按「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、 地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機 關填發」、「書面之行政處分自送達相對人……對其發生 效力。」稅捐稽徵法第16條及行政程序法第110 條第1 項 定有明文，足見稽徵機關之課稅處分依法應作成書面（實 務稱為稅單）且應合法送達受處分相對人，就法律行為之 成立及生效要件之一之「當事人」，亦應記載「繳納義務 人」（即受處分之相對人），俾使納稅義務人受領行政機 關所為之意思表示。
②其次，參照大法官陳敏著「租稅行政處分之通知」載：「 行政處分為須受領之公法上意思表示，應對其所『指定』 或所『涉及』之人為之。蓋依法定方式為行政處分之通知 ，乃法治國家之要求。行政機關不得以人民所不知及無從 防衛之措施予以突襲。因此租稅行政處分，……，皆有『 通知』或『送達』之問題。」
③本件被告對原告並未「作成」行政處分，亦未為合法「通 知」，因此被告對嘉華證金籌備處所為之課稅處分，應不 及於原告。
⒈經查，被告僅形式上審查，認定嘉華證金籌備處既未辦 理公司設立登記，然以籌備處名義進行籌備工作，應屬
合夥團體（惟如前述，嘉華證金籌備處非屬合夥團體） ，並以其已於89年12月4 日將稅額繳款書向嘉華證金籌 備處之代表人陳炳林為送達，故效力及於全體發起人云 云。
⒉惟查，上開行政處分以陳炳林為嘉華證金籌備處之代表 人而對其為送達之依據為何？應予釐清。
⒊再按，「稅捐稽徵法第19條第3 項固規定：『為稽徵稅 捐所發之各種文書……對公同共有人中之一人為送達者 ，其效力及於全體』；觀其立法理由：『公同共有財產 如祭祀公業等，其共有人為數甚多，且常分散各地，如 個別送達，應有困難，僅向管理人送達，其效力如何， 尚成疑問，未設管理人者，更難為送達，特在本條中明 定送達之效力』；自其所舉『公同共有財產』、『如祭 祀公業等』為例，顯然該規定所指公同共有人，係指公 同共有人因『公同共有財產』（積極財產）而生公法上 稅捐債務，如對公同共有土地核課地價稅；或對公同共 有房屋核課房屋稅等屬之；至非因公同共有財產衍生之 公法上債務，……合夥人因未辦理營業登記，擅自銷售 貨物，所生營業稅或營利事業所得稅之公法上債務；該 等公法上債務，法律上並非屬公同共有之債務，該繼承 人或合夥人，並非稅捐稽徵法第19條第3 項規定所指之 公同共有人。另參諸連帶債務人中之一人所受之確定判 決，除依民法第275 條之規定，其判決非基於該債務人 之個人關係者，為他債務人之利益亦生效力外，對於他 債務人不生效力；綜此以觀，稅捐稽徵法第19條第3 項 規定所指公同共有人，應僅限本於積極財產之公同共有 關係所生納稅義務……是被告機關上揭主張依稅捐稽徵 法第19條第3 項規定，向合夥人之一張永河或周國清送 達營利事業所得稅本稅繳款書，其效力及於原告之被繼 承人及原告云云，容非可採。」（鈞院97年度訴字第10 72號判決參照，最高行政法院99年度裁字第2009號予以 維持）準此，本件未為登記之公司所生營利事業所得稅 之公法上債務，因該等公法上債務法律上並非屬公同共 有之債務；擔任發起人之原告，並非稅捐稽徵法第19條 第3 項規定所指之公同共有人。職此，被告自不能主張 業依稅捐稽徵法第19條第3 項規定，向嘉華證金籌備處 之代表人陳炳林為送達效力及於全體發起人云云。 ⒋次查，司法院釋字第663 號解釋可知，核定稅捐通知書 之送達，不僅涉及人民財產權之限制，亦攸關人民得否 知悉其內容，並對其不服提起行政爭訟之權利，而稅捐
稽徵法第19條第3 項規定有違憲法第16條之意旨，被告 不得再以此規定作為已合法送達之依據。
⒌職此，嘉華證金籌備處滯納84年度營利事業所得稅處分 及其後之復查、訴願決定等均未送達原告，故其效力不 及於原告，否則無異剝奪原告之行政救濟權利。 ⑽縱認嘉華證金籌備處為合夥團體，被告未舉證嘉華證金籌備 處財產不足清償本件租稅債務，自不能逕對原告財產執行。 ①按民法第681 條規定：「合夥財產不足清償合夥之債務時 ，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任。」準此，合夥 人必於合夥財產不足清償合夥債務時，始需負擔連帶責任 。次按「合夥之債務應由合夥財產清償，於合夥財產不足 清償時，各合夥人對於不足之額，始負連帶清償之責任。 故合夥之債權人請求合夥人清償合夥之債務者，應就合夥 財產不足清償合夥之債務，負舉證之責。」（最高法院49 年台上字第118 號判例、29年上字第1400號判例要旨參照 ），故合夥財產是否不足清償合夥債務應由債權人負舉證 責任。
②承上，本件如認嘉華證金籌備處之發起人為合夥關係，依 上揭民法第681 條規定，發起人僅於嘉華證金籌備處財產 （合夥財產）不足清償本件租稅債務時始需負責。又依前 揭判例，被告應舉證該籌備處財產不足清償本件租稅債務 ，然迄今仍未見有相關證據可資證明。
③又依卷內資料顯示，嘉華證金籌備處實收資本額高達120 億元，且其發起人中屬自然人者有1,496 人（散居全國各 地）、屬法人者有122 人，合計達1,618 人（參卷內嘉華 證金籌備處發起人認股清冊），顯見其清算事務之浩繁， 是嘉華證金籌備處是否確無財產可供執行，不無疑問。 ④如嘉華證金籌備處尚有財產可供執行，而行政執行處卻未 對之執行，被告自不能率爾主張原告應負擔本件租稅債務 責任。惟遍查卷內資料，並無可佐證行政執行處業已就嘉 華證金籌備處財產進行執行而執行結果發現其財產不足清 償本件租稅債務之相關資料，被告自不能逕對原告財產執 行。
⑾被告至今未就嘉華證金籌備處是否屬「以買賣有價證券」為 目的之營利事業、營業費用及借款利息，是否不可合理明確 歸屬而一律需按收入比例分攤加以舉證，則本件行政處分自 屬於法有違。
①按稅捐稽徵法第12條之1 規定：「（第2 項）稅捐稽徵機 關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關 係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3 項
）前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其 事實有舉證之責任。」準此，稽徵機關應就課徵租稅構成 要件事實負舉證責任。本條雖係於98年新增，惟其係規範 舉證責任之程序事項，依「實體從舊、程序從新」之法理 ，於本件亦應適用。
②查財政部83年2 月8 日台財稅第831582472 號函（下稱財 政部83年函釋）：「……三、以有價證券買賣為專業之營 利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得 個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益 、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售 部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除 。」本件被告即依上揭函釋認定嘉華證金籌備處屬以有價 證券買賣為專業之營利事業，而按收入比例作為營業費用 分攤基礎。
③惟查，嘉華證金籌備處於83年7 月間以預收股款購入政府 債券，實非以買賣有價證券為目的，僅係為符合當時財政 部證券暨期貨管理委員會83年7 月18日台財證（四）第01 202 號函釋之要求而購入政府債券，且其購入之債券非經 該會同意不得動支。是以，嘉華證金籌備處是否仍可謂為 以買賣有價證券為目的之營利事業？不無疑問。被告應舉 證嘉華證金籌備處為以買賣有價證券為目的之營利事業。 ④又查，上揭財政部83年函釋稱，如營業費用及借款利息可 合理明確歸屬者得個別歸屬認列。是以，縱認嘉華證金籌 備處屬以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及 借款利息是否不可合理明確歸屬而一律需按收入比例分攤 ？亦應由被告負舉證責任。
⑤承上，被告至今未就嘉華證金籌備處是否屬以買賣有價證 券為目的之營利事業、營業費用及借款利息，是否不可合 理明確歸屬而一律需按收入比例分攤加以舉證，則本件行 政處分於法有違。
⑿縱認本件嘉華證金籌備處為合夥團體，依法被告對原告之徵 收時效業於94年12月25日消滅，故被告對原告財產之徵收與 執行行為顯然違法，其所收取之款項顯屬不當得利。 ①按「稅捐之徵收期間為5 年，自繳納期間屆滿之翌日起算 ；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」稅 捐稽徵法第23條第1 項訂有明文。經查，本件被告84年營 利事業所得稅核定稅額繳款書之原繳納期間自89年8 月6 日至89年8 月15日止，因復查決定延至89年12月16日至89 年12月25日止。是以，依上開稅捐稽徵法第23條第1 項規 定，本件之徵收時效自89年12月26日起算至94年12月25日
止，逾時不得再行徵收。
②又按被告主張之連帶債務之規定（惟原告否認之），即民 法第279 條規定：「就連帶債務人中之一人所生之事項， 除前5 條規定或契約另有訂定者外，其利益或不利益，對 他債務人不生效力。」、復按最高法院56年台上字第1112 號判例：「時效中斷，限於當事人、繼承人、受讓人之間 始有效力（民法第138 條），故時效之中斷僅有相對的效 力。所謂當事人者，係關於致時效中斷行為之人，故連帶 債務人中之一人對債權人承認債務，對該債務人債權之消 滅時效雖因而中斷，但對其他債務人，債權之消滅時效並 不中斷。」準此，因時效之中斷僅有相對效力，故連帶債 務中一人之徵收時效中斷，對其他連帶債務人不生效力。 ③依卷內資料，被告於徵收期間內（89年12月26日至94年12 月25日止）僅對嘉華證金籌備處為徵收及執行行為，未對 原告財產進行執行（被告機關遲至95年6 月30日始以財北 國稅中南服字第0950202933號函表示對全體發起人為執行 ，已逾前開徵收期間）。從而，雖被告對嘉華證金籌備處 之徵收時效因移送執行而中斷。惟依民法第279 條及最高 法院56年台上字第1112號判例，被告對嘉華證金籌備處之 徵收時效中斷對原告不生效力。被告對原告之徵收時效並
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