臺北高等行政法院判決
100年度訴字第584號
101年6月14日辯論終結
原 告 李宜錚（兼李白信子、李仁昌、李仁壽、李仁琦、
李淑暖5位之被選定當事人）
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）住同上
訴訟代理人 賴雪琴
梁忠森
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國100年1月31
日台財訴字第09900497170號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
訴願決定及重核復查決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠本件起訴時被告之代表人原為吳自心，嗣於本件訴訟程序進 行中變更為李慶華，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予 准許，合先敘明。
㈡按「多數有共同利益之人得由其中選定1人至5人為全體起訴 或被訴。」，行政訴訟法第29條第1項定有明文。經查本件 原告李宜錚與其餘原告李白信子、李仁昌、李仁壽、李仁琦 、李淑暖5人，為被繼承人李秀隆遺產稅事件之繼承人，係 多數有共同利益之人，經李白信子等5人選定原告李宜錚為 當事人，核與上開法條規定相符，自屬適法，而依行政訴訟 法第29條第3項規定，李白信子等5人於選定原告李宜錚為當 事人後，即脫離本件訴訟，先予說明。
二、事實概要：
㈠緣被繼承人李秀隆於82年7月7日死亡，經被告查得其生前於 81年間將其所有坐落臺北縣淡水鎮（現改制為新北市○○區 ○○○○段82-1地號等土地（以下簡稱系爭土地）出售所得 金額中之新臺幣（下同）789,739,812元（按：係合計總數 ），分別以轉帳方式匯入一親等、二親等或三親等親屬訴外 人李仁壽等17人所有帳戶內；復於81年4月22日將領取自淡 水第一信用合作社（以下簡稱淡水一信）所開立金額 63,000,000元之支票轉存入訴外人陳楓所有銀行帳戶內，認 係屬行為時遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為，乃 併同被繼承人李秀隆於81年12月31日所申報贈與訴外人即其 子李仁琦之450,000元，核定被繼承人李秀隆81年度之贈與
總額為853,189,812元、贈與淨額為852,739,812元，應納稅 額為493,865,137元。
㈡惟因贈與人李秀隆於82年7月7日死亡，被告遂改以其繼承人 （即原告李宜錚及李白信子、李仁昌、李仁壽、李仁琦、李 淑暖6人）為納稅義務人發單補徵。原告不服，申請復查結 果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍不服， 提起再訴願，經行政院於89年5月4日以台89訴字第12508號 再訴願決定（以下簡稱行政院89年5月4日再訴願決定），將 訴願決定及原處分均撤銷，囑由被告另為適法處分。被告於 90年6月14日以北區國稅法字第90024133號重核復查決定（ 以下簡稱被告90年6月14日重核復查決定），仍維持原核定 。原告猶不服，提起訴願，嗣以財政部逾期未作成訴願決定 為由，向本院提起行政訴訟（原告起訴後，財政部於91年7 月11日以台財訴字第900050091號訴願決定《以下簡稱財政 部91年7月11日訴願決定》，駁回其訴願）。 ㈢經本院於93年10月29日以91年度訴字第275號判決：「訴願 決定及原處分關於核定李秀隆贈與總額超過新台幣 613,349,197元部分均撤銷（原判決誤載為613,349,197元， 經本院於93年12月20日裁定更正為613,799,197元）。原告 其餘之訴駁回。」。原告不服遭駁回部分，提起上訴，經最 高行政法院於96年4月12日以96年度判字第587號判決：「原 判決關於駁回上訴人（即原告）在第一審其餘之訴及該訴訟 費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分（重核復查決 定）均撤銷。」，被告不服，提起再審，分別經最高行政法 院98年度判字第289號判決及本院98年度再字第48號判決駁 回。
㈣嗣原告以被告逾限仍未作成復查決定，於99年5月25日提起 訴願，被告於99年7月12日以北區國稅法二字第990008208號 重核復查決定（以下簡稱被告99年7月12日重核復查決定） ：「一、變更核定李白信子、李仁昌、李仁壽、原告（原名 李淑滿）、李仁琦及李淑暖等6人為代繳義務人。二、追減 贈與總額新臺幣239,390,615元。」。原告猶不服，於99年8 月17日提起訴願，略以「重核復查決定及原處分核定被繼承 人李秀隆贈與總額超過25,092,403元部分均撤銷；塗銷李仁 琦等2人之不動產禁止處分登記，而李白信子以自有財產抵 繳本件贈與稅計27,301,057元，應自繳納之日起按日加計利 息一併退還」等語。
㈤關於申請塗銷不動產禁止處分登記及加計利息退還稅款部分 ，訴願機關財政部依行政程序法第17條規定，於99年12月7 日以台財訴字第9913511380號函（以下簡稱財政部99年12月
7日函）移請被告核辦逕復，同時以副本通知原告，惟原告 於99年12月13日（財政部收文日期為99年12月14日）繕具申 請書主張，略以關於塗銷不動產禁止處分登記及加計利息退 稅部分，係依訴願法第2條規定提起訴願，請併案審決等語 。財政部遂以原告99年8月17日及99年12月13日訴願書之訴 求意旨均為同一（請求被告就塗銷不動產禁止處分登記及加 計利息退稅作成准駁之處分），允以合併審決，於100年1月 31日以台財訴字第9900497170號訴願決定（以下簡稱財政部 100年1月31日訴願決定）：「申請加計利息退還贈與稅款及 塗銷不動產禁止處分登記部分，原處分機關應於收到本訴願 決定書之次日起2個月內作成行政處分。其餘訴願駁回。」 ，原告不服，遂向本院提起行政訴訟（按：嗣原告於本件審 理時撤回關於塗銷不動產禁止處分登記及加計利息退稅部分 該部分之訴訟）。
三、本件原告主張：
㈠李秀隆於81年間出售共有土地，平均分配價金與其他三名共 有人，為共有物出售後分配價金之行為，而與贈與無涉： ⒈被繼承人李秀隆於81年出售其名下系爭土地所有權及水碓子 段82之12地號土地之永久使用權，為李氏家族大家長李和順 以四兄弟共同賺取之務農所得所購置之共同財產： ⑴李氏家族於48年1月22日與介紹人黃家樂共同以68,000元向 高土購買系爭土地及案外水碓子段83號及83之1地號之土地 並由被繼承人李秀隆出名與土地所有權人高土簽訂買賣契約 ，有台北縣政府淡水地政事所於48年4月21日驗訖之杜賣證 書可稽，當時系爭買賣之契稅6306.2元及鑑證費808.5元， 合計7114.7元，及代書費2500元亦均係由李和順所掌管之家 族共同資金所支付，此有李和順所記載48年日記帳之夾頁可 資證明。3年後於51年農曆9月15日再以5萬元將黃家樂所有 部分買下。此有李和順所記載48年日記帳之夾頁及50年日記 帳第15頁載有「拾六日：米粉寮（水碓子之舊稱）收刈粟共 6179斤，公收入倉共4961斤」及第26頁載有「樂仔利稻用， 同日開買魚、豆干共10元」、51年日記帳第28頁載有「黃家 樂，同日去田償金伍萬元五」、黃家樂之媳黃柯素玉及居往 於系爭土地旁之黃新丁所出具之證明書可資證明。又黃家樂 若非與李氏家族共同購買系爭土地，而只是單純之介紹人， 何以李和順48年日記帳之夾頁記載須區分「李之出金」？「 樂仔來金」？「樂仔尚在欠金」？又記載「田價金33600元 」（而非68000元），已支付32480元，尚欠1120元？50年日 記帳記載：米粉寮公收入倉？樂仔刈稻用？51年日記帳第34 頁記載米粉寮賣稻草收入「半額」等字樣？是由李和順日記
帳之記載已足以證明：李氏家族於48年1月間確與黃家樂共 同購買系爭土地，51年間李氏家族再將黃家樂所有一半持分 完全買下。
⑵李和順日記帳之下半段為記載李氏家族之日常生活支出，凡 可區分屬於個人支出部分，如開剪髮、開剪布、開醫藥、車 金等等小額費用，無論金額多寡，均會加註使用者之名字； 其他如開碾米工金、買油、買魚、買雜品等等為李氏家族所 有成員共用使用消費，則不須記載屬於何人之支出。而對於 購買系爭土地支付予黃家樂之大筆價金，僅註明支付與黃家 樂，並未註明此筆購地支出為李秀隆之個人花費，益可證明 系爭土地為李氏家族之共有財產，而非李秀隆之私產。 ⑶承上，黃柯素玉為黃家樂之長子黃清傳（21年生，79年歿） 於68年再娶之妻子，李氏四兄弟於系爭土地共同耕種水稻至 75年，故黃柯素玉於26歲嫁入黃家，已有足夠時間從婆婆黃 謝詩及丈夫黃清傳口中知悉系爭土地於48年間為黃家與李家 共同購買之事實。李民四兄弟於農忙時向黃清傳、黃柯素玉 夫妻借用茅草屋及曬穀場，故黃柯素玉稱知系爭土地為李氏 四兄弟所共有，並非空穴來風。而黃新丁為黃家樂之外孫， 因李氏四兄弟於農忙時，須借用其廚房烹煮食物，故對於李 氏四兄弟共同擁有系爭土地之事實，亦知之甚詳。 ⑷依李和順日記帳所載之上半段，李氏家族之主要收入包括賣 柑、茶、木炭、豚（豬）、粟（稻穀）、朮粟及農閒之餘挖 掘茅草根等等。44年賣柑共11392.5元、賣茶共10930.2元、 賣炭共2364.4元、賣豚共14423元、賣茅草根共2454.8元， 合計以上五大項共41564.9元，占44年全年總收入48421.4元 之85.8%；45年賣柑共10039.4元、賣炭共389.9元、賣豚共 6255元、賣茅草根共2008元，合計以上四大項共18691.4元 ，占45年全年總收入22879.1元之81.7%；46年1至10月，賣 茶共7110.4元、賣炭（含柴）共2044元、賣豚共3811.5元、 賣茅草根共7186元，合計以上四大項共20151.9元，因46年 11-12月日記帳滅失，無法計算以上四大項全年合計數及占 全年總收入之百分比；47年賣柑共11922元、賣茶共8618元 、賣豚共1960元、賣茅草根共397元、賣蕃薯共685元，合計 以上五大項共23582元，占47年全年總收入36615.8元之64.4 %；48年賣柑共13783.5元、賣茶共10621.6元、 賣炭（含坑 木材）共9301元、賣豚共7535元、賣茅草根共10872.5元， 合計以上五大項共52113.6元 ，占48年全年總收入53895.2 元之96.7%；49年賣柑共3483.6元、賣茶共17750.5元、賣炭 共9020.2元、賣豚共7813元、賣粟共1504元、賣茅草根共 6337.1元，合計以上六大項共45908.4元，占49年全年總收
入51837.6元之88.6%；50年賣柑共22053.4元、賣茶共17065 元、賣炭（含坑木）5785.6元、賣豚9520元、賣粟11484.3 元，合計以上五大項共65908.3元，占50年全年總收入 72853.3元之90.5%。
⑸即便忽略日記帳記載之其他農產品收入，如賣紅柿、綠竹笋 （綠竹筍）、賣腳白筍、賣芋、賣香蕉、賣竿尾掃、賣雞、 賣鴨、賣鵝、賣花等等收入。賣柑、賣茶、賣炭、賣粟、賣 豚、賣蕃薯及茅草根之收入占全年度總收入平均達84.6%【 85.8%＋81.7%＋64.4%＋96.7%＋88.6%＋90.5%）÷6 】，而 柑園及茶園之除草、施肥、噴灑農藥、採收、挑柑、挑茶； 砍相思樹、人工做窯、烆火（燒炭窯）、挑炭；插秧、耘 草、巡田水、噴藥、施肥、割稻、挑粟、曬穀及挖掘茅草根 等等均為李氏四兄弟憑勞力辛苦賺得之血汗錢，連豬之主食 （蕃薯及豬菜），亦是四兄弟翻山越嶺種植蕃薯而來（良品 出售，劣品餵豬）。依李和順日記帳之記載：賣柑一斤為1 元；賣茶1斤為4元、1.4元；賣炭一斤為0.7元；茅草根47年 之價格為1斤4.5元。參照李氏家族成員，除李和順夫妻外， 李氏四兄弟，林文、李聰賢、李秀隆及李文峯為家中之男丁 ，以上重擔（勞力工作）當然由李氏四兄弟共同承擔。李氏 家族於64年始正式分家，於分家前李氏四兄弟所賺取之務農 所得或農閒之餘個人打零工之所得均統一支由大家長李和順 掌管，李和順以所掌管之資金購買系爭土地，縱然登記於李 秀隆一人名下，實為四兄弟所共有，殆無疑問。系爭土地於 81年間出售時，李秀隆當有義務分配土地價金與其他三名共 有人，其分配價金之行為實與贈與行為無涉（臺灣高雄地方 法院92年度訴字第825號判決參照）。
⑹分析以上收入之賺取過程：傳統人工插秧、割稻、挑穀、曬 穀、採柑、挑柑、採茶、挑茶、製茶、烆火等等均為耗費 體力及勞力密集農業，其每期（次）產量均高達數千斤，若 非家族四兄弟同心協力，實無法單憑一人之力達成；再者， 挖掘茅草根為當時快速賺取現金之副業，惟茅草根並非隨地 垂手可得，常須徒步至數公里外之山上挖掘，故須早出晚歸 以把握白天的挖掘時間，第二天再由女眷們負責清洗茅草根 ，最後委由林文帶至台北出售。依46年日記帳記載當年一月 起至二月拾七日止（約45天），賣茅草根之總收入為3743.5 元，依當時平均工資一天約20至22元計算，一人要作工達 170日至187日方可賺得；再依48年日記帳記載3月1日至23日 止（共23天），賣茅草根之總收入為2133元，依當時平均工 資一天約25元計算，一人要作工達170日方可賺得。又依48 年之工資水準，一人作工一年（當時亦無如此多的作工機會
）所賺取之工資僅9000元。又被繼承人李秀隆及其兄弟四人 均無人營商，李和順之日記帳中記有李秀隆於民國（農曆） 48年4月6日入伍服役，50年退伍，51年4月14日及同年8月9 日與李白信子訂婚、結婚，李白信子豈有不知自己所嫁之人 為從商或務農？又被繼承人李秀隆為27年出生，系爭土地購 地款係分別於48年及51年支付，衡之常情，被繼承人李秀隆 時年二十餘歲，應無資方購置系爭土地。
⑺大家長李和順為貫徹李氏家族「同居共財」之事實，即便李 氏四兄弟個人綜合所得稅之退稅款及農閒之餘個人打零工之 所得及亦須全部上繳大家長李和順。原告依李和順日記帳記 載彙整出：44年至50年「來工金」收入占總收入比例明細表 ，原告所欲表達者為當時之農業社會，作工之機會非常稀少 ，故李氏家族之主要收入為共同務農所賺取之收入。被告卻 執一己之偏見，以上開明細表所顯示之意義為李氏四兄弟所 賺取作工收入僅可稱貼補家用性質，被告之認事，恐令人有 以管窺天之遺憾。蓋李氏家族之成員除李和順（民國前6年 出生）夫妻外，李民四兄弟為家中之男丁，理所當然應負起 支撐家庭經濟之責任，自不待言。
⑻依35年10月2日制定公布之土地登記規則第3、8、17、26-28 、6、65-66、99條之規定：土地買賣所有權移轉應備之文件 包括：土地權利移轉登記申請書、買賣契約書（杜賣證書） （應貼足印花稅票）、所有權狀正本、申請人身分證明、印 鑑證明、契稅、鑑證費繳納收據等。李和順48年日記帳之夾 頁除記載購買系爭土地李氏家族數次支付金額（2200、 12400、17330、550、尚欠1120）、地價金、代書金2500、 開費金600（土地登記費、登記罰鍰、土地書狀費、印花稅 等），並記載購買系爭土地應負擔公法上義務之單據，即淡 水鎮公所開立之鑑證費繳納收據及臺北縣政府契稅繳納收據 聯（合計7114.7元）；而系爭土地之杜賣證書亦經台北縣政 府淡水地政事務所於48年4月21日蓋有「土地登記訖」戳章 。又依48年3月3日臺北縣淡公所不動產鑑證書之記載，系爭 土地買賣之原因（日期）、登記（日期）、地目、地段、地 號、等則、面積與杜賣證書及淡水地政事務所土地登記簿謄 本所載均完全相符。是李和順所記載之日記帳雖屬私文書， 惟其中亦間有公文書，當可證明李和順確係以李氏家族之公 錢購買系爭土地。被告認李和順日記帳記載有關購買系爭土 地之支出與李氏四兄弟購地之出資證明毫無關聯，無異否定 土地登記簿謄本之記載。
⑼承上，系爭土地既是由李和順以李氏家族公錢所購得，而李 氏家族之公錢來源又係李氏四兄弟共同務農所賺取，縱然系
爭土地登記在李秀隆名下，實為李氏四兄弟所共有，當無疑 問。李和順自44年開始設帳記載李氏家族之收支明細，當時 參子李文峰為14歲，已從國民學校畢業。李氏家族之主要收 入來源為出售自行生產之農、畜產品（賣柑、賣茶、賣炭、 賣蕃薯、賣粟、賣茅草根、賣豚…等等），而此皆為基本勞 動，其工作能力實與「年齡」無涉，有淡水鎮公所通知被繼 承人李秀隆於40年6月9日（時年13歲)「修築公路」之通知 可資證明，通知書並附記：「如有不到者即依法徵收義役代 金（以當日一般粗工工價徵收之）」。且48年時之社會結構 、生活形態、知識水平斷與今日相異，被告忽視時空背景之 不同，而以今日之標準衡量是時18歲少年（48年購買系爭土 地時，李文峯之年齡）之行為模式及對家庭貢獻或工作能力 ，實屬未妥。
⑽由我國銀行業資訊化演進過程可知，48年之銀行電腦化尚處 於萌芽期，電腦化比率僅5%。又信用合作社屬於最基層之金 融機構，其開戶數並不普及，「現金收付」為當時社會交易 之常態，此為眾所知悉之事實，原告當不可能提出李民四兄 弟分別以轉帳、匯款（今日購買不動產之一般付款方式）方 式支付系爭土地價金之證明。
⒉由系爭土地價金之分配，益可證明被繼承人李秀隆僅分配土 地款與林文、李聰賢及李文峯三名共有人，而不及於三名共 有人之配偶、子女或其姻親：
⑴系爭土地之買方共分三次支付土地價款，即81年4月10、11 日、4月20日及5月27日，買方之土地價款一入李秀隆之帳戶 ，李秀隆隨即委託次子李仁壽領現交付分配與其他共有人。 且每次均領取三筆同額現金（81年4月23日、81年5月28日） 或二筆金額合計相等之現金三份（81年4月13日、14日）， 故李秀隆所分配之對象當指林文、李聰賢及李文峯三人甚明 。又李秀隆分配與其他三名共有人之土地價金係以「現金提 領」方式交付，有被繼承人李秀隆所有淡水一信活期儲存款 存摺可資證明：第一欄至第三欄依序為年月日、摘要及支出 ，81年4月13、14日及4月23日、5月28日所提領分配之土地 款計11筆，其摘要欄均記載『現金』支出；原告於91年度訴 字第275號贈與稅審理其間，閱卷所影印之淡水一信提供予 被告之部分代傳票影本顯示：81年4月13日李秀隆委託李仁 壽填寫取款憑條提領之現金分別為20,000,000元及 17,500,000元（合計37,500,00元），此部分分配款交付李 文峯後，由其自行存入其本人、配偶李王卻、子女李紅玉、 李紅珍、李章榮及李明泉之定期性存款帳戶（其摘要攔均註 明：新開戶）；81年4月14日李秀隆再委託李仁壽填寫取款
憑條提領之現金分別為19,500,000元及18,000,000元（合計 37,500,000元），此部分分配款交付李聰賢後，由其自行存 入其配偶李鄭秀子淡水一信之活期儲蓄存款帳戶（李鄭秀子 當日即將其中37,000,000元轉為定存）；同日，李秀隆委託 李仁壽填寫取款憑條提領之現金分別為10,000,000元及 27,500,000元（合計37,500,000元），此部分分配款交付林 文後，由其自行存入其子林再全及林財寶之定期性存款帳戶 （其摘要欄均註明：新開戶），且以上存款憑條之筆跡均異 於李秀隆取款憑條之筆跡，故原告所主張之事實已昭然若揭 ：因李文峯之配偶、子女，李聰賢之配偶、林文之子等人於 受領李文峯、李聰賢、林文三人給予之土地分配款後，均願 將其所受領之現金續存在淡水一信，而不領現或另存他家金 融機構，故對於淡水一信而言，僅是其左手出（李秀隆提領 現金）右手進（其他共有人或其親屬存入現金），淡水一信 為便宜行事，內部之會計帳竟逕以轉帳名義處理（方便抓帳 時借貸雙方平衡），致被告誤認李文峯、李聰賢及林文三人 之配偶、子女帳戶巨額現金來源為李秀隆之贈與。若為單純 之贈與，李秀隆何須如此大費周張？且以現金交付與林文、 李聰賢及李文峯三名共有人，其三人自有支配分得土地款之 權利，縱使其三人欲贈與其配偶或子，亦與李秀隆無涉。故 被告顯然將林文、李聰賢及李文峯三人處分其本身土地款之 行為誤認為係李秀隆之作為，其認事用法容有違誤。 ⑵81年度贈與稅應稅案件核定通知書上所記載之受贈人共計17 人，被告僅發函與林郭糖、李鄭秀子及李王卻三人，要求說 明其帳戶巨額資金來源，李鄭秀子及李王卻均以書面回覆： 「賣地之錢，應由兄弟均分。」，無異證明系爭土地確為李 氏四兄弟所共有，且其帳戶之巨額資金來源為其配偶而非來 自於李秀隆之贈與甚明。因林文於83年過世，林郭糖不得已 謊稱其帳戶巨額資金為與李秀隆間之借貸，詎被告竟未為任 何查證：調查林郭糖有無資力？及其與李秀隆歷年綜合所得 稅申報資料、財產異動資料及有無實際借貸之資金流程等？ 即以彼等三人之說辭不一，遽而否定系爭土地為李氏四兄弟 所共有，李秀隆平均分配土款與其他三名共有人並非贈與之 事實。又被告既認定林郭糖所稱之「借貸說」為真實，又為 何據以核課李秀隆返還林郭糖之資金為「贈與」，顯見被告 之認事已有前後矛盾之違誤。
⑶承上，被告認定本件贈與稅之受贈人尚有林文之子女：林再 全、林財寶、林春桂、林素珠、林素月、林素禎、林素治、 及李文峯之子女：李章榮、李明泉、李紅玉、李紅珍等11人 ，被告均未向以上11人查證其帳戶資金來源，即率斷認定為
李秀隆對其11人之贈與，其認事用法顯有重大違誤。原告認 有傳喚以上11人到庭說明之必要，以明其帳戶資金之來源。 ⑷依91年度訴字第275號判決：「惟查，原告所提出相關年度 之日記帳數本，其紙張陳舊字跡略顯模糊、破損處呈不規則 狀，可信為年代久遠之物品。觀其內容為家庭日常各項收入 及支出之記載，詳細而有秩序，其中亦間有李秀隆兄弟經手 收入金錢之記錄，民國四十八年之農業時代，除已經分家者 外，數代可堂共居，由長者主持家務財產共業，為國人之習 慣，乃眾所知悉之事實，……而彼等四兄弟職業均與農業有 關，先後並皆登記為自耕農，並無人營商，並無個別鉅額資 金來源，則原告所稱實際上係四人共同經營家務所獲得之資 金用以購地，並（信託）登記其中一人即李秀隆名下一節， 參諸國人經驗，應屬可採信；……另系爭售地款九億餘元， 扣除土地增值稅、代書費、仲介金…等李秀隆等兄弟認為應 扣除之款項後，餘款由彼等四人（連同各兄弟之配偶）平均 各分得二00、五三一、三0七元（李秀隆多得2元），則以其 總售價金額高達九億元之鉅，李秀隆甘於平分，亦足認彼亦 承認所售土地為兄弟四人之共同財共居時所購置之產業，是 原告主張系爭土地雖登記為李秀隆一人所有，實際上為其兄 弟四人共有一節，應為可採。」，以上有利於原告之判決， 因被告未合法上訴而告確定（94年1月4日本院91年度訴字第 275號裁定參照）。
⑸依被告87年6月30日原處分及99年7月12日重核復決定可知： 李文峯、林文二人僅分別分得系爭土地出售款18,000,000元 、38,021,307元，而李聰賢則分文未得，衡諸常情，其三人 所分得之價款既與應分得之價款不符，彼等三人（及其繼承 人）豈不早對李秀隆大肆撻伐，是以林文、李聰賢及李文峯 三人均應有取得李秀隆所交付共有土地分配款200,521,307 元。又被告重核復查決定認定三房兄弟之配偶及子女所得價 款共五億餘元均係來自李秀隆之贈與，則無異認定系爭土地 是李秀隆一人所獨有，核與91年度訴字第275號判決認定系 爭土地係兄弟四人共有之事實基礎相互矛盾。
⑹最高行政法院90年度判字第984號判決理由欄：「經查，土 地法所為之登記有絕對效力，固為土地法第四十三條所明定 。惟參照司法院院字第一九一九號解釋及最高法院三十九年 台上字第一一0九號、四十年台上字第一八九二號判例意旨 ：『在第三人信賴登記而取得土地權利之前，真正權利人仍 得對登記名義人主張登記原因之無效或撤銷，提起塗銷登記 之訴。系爭土地在第三人未取得土地權利前，被上訴人對於 上訴人，自仍得主張權利。』從而，本件土地雖登記為原告
所有，如有證據足資證明係基於信託關係而登記，信託人即 真正權利人當可主張內部之關係，非可執著於土地登記簿謄 本之記載，而否定信託之關係，合先敘明。……惟如系爭土 地非家族集資所購買，原告豈可能將出售系爭土地價款比例 匯予各房之理；且因係家族財產之分配，故匯予各房之款項 並非整數，應合常理。另系爭土地係由張東海家族集資所購 買，已如前述，則該協議書無出資額、出資比例或有關於信 託登記之約定，且原告亦未提出家族公錢出資之證明，並不 影響本件系爭土地為其公公張東海及五大房兒媳為經營牧場 而共同出資購買之事實，被告抗辯，核無足採。從而被告遽 認本件原告將賣得之價款匯給其四房即張文讚、張裕崇、張 文雄、張楷鴻、張蔡雪華、褚豔珠、劉美伶、蔡鍵耀等八人 為贈與，並據以補徵贈與稅及處以罰鍰，不無率斷之嫌。」 ，即謂原告將出售土地價款匯給其他四房（含兄弟或兄弟之 配偶、子女等八人），係家族財產分配，並未涉及贈與。登 記於李秀隆名下之系爭土地為李氏家族四房共同出資購買； 因係家族財產分配，故各房所分得之款項（200,521,307元 ）並非整數。本案之案情與上述判決之內容相似，應可援引 適用。故本件系爭土地雖登記李秀隆名義，如有證據足資證 明係基於信託關登記，被告當非可執著於土地法第43條之規 定，而否定信託之關係，否則即有違司法院前揭解釋意旨。 ⑺按金融機構現金轉帳應填寫轉入帳號及戶名，以方便與轉出 帳戶作勾稽核對，故當然不會發生錯漏或金額不符。被繼承 人李秀隆於81年4月13、14日及同年月23日分別以現金提領 方式分配土地款與其他三名共有人，即林文、李聰賢及李文 峯各分得土地款62,500,000元（37,500,000＋25,000,000） ，因係以現金提領方式分配，故被告原處分81年4月13日漏 查李文峯存入其姻親高季珠等4,500,000元（此部分金額為 被告刻意遺漏，因高季珠為李文峯配偶李王卻之母）；81年 4月14日漏查林文存入其子林再全、林財寶共37,500,000元 ；同日重覆核定李聰賢之配偶李鄭秀子37,000,000元；81年 4月23日漏查李聰賢存入其配偶李鄭秀子25,000,000元，以 上之錯漏及金額不符均無可能發生於以「轉帳」之方式，此 部分爭點亦經被告於100年8月31日被證承認在案。81年5月 28日分配出售共有土地尾款，李秀隆再委託李仁壽填寫取款 憑條提領現金各138,021,307元分配與林文及李文峯。詎淡 水一信為「內部勾稽」之便，逕自蓋上「轉帳兩訖」戳章為 轉帳處理，致被告誤解李秀隆將現金無償贈與三名共有人以 外之人。
⑻承上，高李珠等之帳戶於81年4月13日存入現金4,500,000元
部分，益可證明李文峯當日於收受李秀隆所交付分配之土地 款後自行存入高李珠之帳戶，而與李秀隆無涉。另李鄭秀子 及李王卻二人亦於84年間以書面向被告坦承：其81年間帳戶 資金來源為其各自之配偶（李聰賢及李文峯），即「賣地之 錢，應由兄弟均分」，無異證明林文、李聰賢及李文峯三人 均有收到李秀隆所交付之土地分配款200,521,307元。故原 告主張李秀隆確係以現金提領方式分配土地款予其他三名共 有人，李秀隆並未贈與其他三名共有人之配偶或子女鉅額現 金。從而被告對於其他三名共有人存入其配偶或子女帳戶之 現金遽認為李秀隆對渠等之贈與顯有違誤。
⑼依被告所檢附之筆錄資料，李聰賢及李文峯二人均表示出售 系爭土地之款項係「兄弟平分」，若其等不知系爭土地總出 售價款及應扣除之稅、費金額，如何計算出每名兄弟平均應 分得之款項？其等若未收到李秀隆所交付之土地款 200,521,307元，又怎稱得上是「兄弟平分」？亦與李鄭秀 子、李王卻84年書面說詞及81年承辦土地買賣代書洪年榮之 書面證明書相符；林再全及林財寶（林文之長子、次子）亦 坦承售地資金確係由林文「處理」，倘若林文「未收到」李 秀隆所交付之土地款200,521,307元，其又從何「處理」？ 是以，李聰賢、李文峯及林文三名共有人均有收到李秀隆所 交付之土地款200,521,307元，李秀隆分配出售土地款之對 象確係李聰賢、李文峯及林文三人。況李文峯之長子李章榮 、次子李明泉於81年間僅19歲、17歲，其二人於81年4月13 日存入（新開戶）各5,000,000元定存乙事，當然為渠等二 人之法定理人李文峯所為而非李秀隆。
⑽被告辯稱「渠等均係案關人員，其說詞自難採信」，與被告 為反駁原告主張系爭土地係兄弟共有之事實，無任何客觀證 據下採信林郭糖之「借貸說」已有前後自相矛盾之違誤。林 文之繼承人林郭糖因林文於83年5月過世，為逃漏林文生前 之贈與稅及遺產稅，對於本件兄弟共有系爭土地之事實有不 實之書面陳述；林文將售地所分得之土地款存入其子林再全 及林財寶二人帳戶分別高達50,000,000元、47,500,000元， 依常理判斷，被等二人於81年間均已成年（分別為34歲、25 歲），且均早已動用此筆鉅款，又依當時定期存款年利率 7.91%計算，彼等二人年收存款利息高達300多萬元，已達綜 合所得稅之最高邊際稅率40%，竟對被告之詢問，以「不清 楚」、「不知道」帶過，故彼等二人顯然與林郭糖有相同之 顧忌（逃漏林文遺產、贈與稅乙事），對本件系爭土地為李 氏四兄弟共有之事實語多保留。故應是待證之事實與案關人 員個人利益相衝突時，其說詞可信度方有待商榷。
⑾依被證四及原告所提之證物16號均顯示李秀隆係以現金提領 方式分配土地款與其他三名兄弟，被告以淡水一信實際上並 無「點數現鈔」之動作，逕自推斷李秀隆「名義上是現金提 領，實際上是轉帳」，惟三名共有人均將所收受之現金存入 其本人、配偶或子女淡水一信帳戶，而不將現金領出或另存 其他金融機構，淡水一信之實際現金並無增減，又何須多此 一舉（點數現鈔）？李秀隆存摺餘額既已顯示扣除當日取款 憑條之金額，各名兄弟亦均已收到李秀隆所交付之現金，李 秀隆或其他三名兄弟當無必要苛求淡水一信須將現金重覆點 數二次。類此案件（淡水一信存戶甲00提領現金支付與乙00 ，乙00當場即決定將全部現金存入其本人或親屬淡水一信帳 戶），實務上淡水一信究竟須否點數現金？當有傳喚淡水一 信到庭說明之必要。
⑿被告以李秀隆存摺影本「名義上是現金提領，實際上是轉帳 」，惟對於原告之質疑即轉帳不可能發生錯漏之情形，卻隻 字未提？又原告質疑其他三名兄弟將所分得之土地款存入其 相關親屬帳戶之筆跡既非李秀隆或李秀隆之受託人李仁壽， 且三房之筆跡均不相同乙節亦未見被告有任何辯駁？本件被 告核課贈與稅之對象既為李秀隆，自應以李秀隆之「行為」 為課稅依據，林文、李聰賢及李文峯三人於受領系爭土地分 配款後之行為及淡水一信內部帳務如何處理斷與李秀隆無涉 。
⒊「台灣自清末以降乃至於日據時期之習慣，家為同居共財之 團體，因有同居之事實，始有共財之必要，藉此以共同維持 家之生存，…」；又「台灣之家產，自清代以降即屬父祖子 孫所構成家屬之公同共有，日本割據後，仍然維持家產制度 ；戶主所有之財產，除有特別情事外，均屬此種財產；家產 未經鬮分以前，係屬家屬全體之公同共有，故家產土地雖以 家屬中一人之名義登記，仍應為家產，非私產，屬家屬全體 之公同共有（參見臺灣民事習慣調查報告及最高法院86年度 台上字第1630號裁判意旨）。」。
⒋承上，依據台灣傳統習俗，兄弟於正式分家前，家族父子兄 弟間本有通財共灶之義，各兄弟之收入均須繳由家長統一管 理，相關支出亦由家長統一支付，家族財產即使登記於其中 一人名下，只要是由家長掌管之家族資金所購得之財產，日 後分家時即應由兄弟所平分，此為眾所皆知之事，至為灼然 。被繼承人李秀隆出生於台灣傳統家族家庭中，故於兄弟正 式分家前，被繼承人李秀隆及其兄弟林文、李聰賢、李文峯 四人之所有收入及支出均概由李氏家族之大家長即被繼承人 李秀隆之父李和順統籌掌管。
⒌結論：
⑴本件被告一再執著於土地登記簿謄本之記載及資金之流動（ 最後流向），即率斷認定被繼承人李秀隆有贈與林文、李聰 賢及李文峯三人之配偶、子女之情事，其並未深究其背後真 正之法律關係（系爭土地係信託登記李秀隆名下之事實）及 實際資金來源（林文、李聰賢及李文峯三人自行處分其所分 得土地款）為何？其認事用法已有重大違誤。
⑵行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，當事人 主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任。又原告於起 訴原因已有相當之證明，而被告於抗辯事實並無確實證明方 法，僅以空言爭執者，當然認定其抗辯事實之非真正，而應 為被告不利益之裁判，最高法院18年上字第1679號著有判例 可資參照。是原告對於系爭土地並非被繼承人李秀隆一人所 獨有，已為相當之證明，被告抗辯卻未能具體舉證以實其說 ，自難為其有利之認定。
⒍李和順日記帳，其內容為家庭日常各項收入及支出之記載， 且收入僅有在收到現金時才記錄，費用僅有在支付現金時才 記錄，亦即有現金收、付之事實才會記載在日記帳。又法律 並未明文禁止不得以「現金」支付購地款，因此，系爭土地 購地支出及其相關稅、費於日記帳之記載等同證明購地資金