科學工業園區保稅業務管理辦法
臺北高等行政法院(行政),訴字,100年度,1938號
TPBA,100,訴,1938,20120719,1

臺北高等行政法院判決
100年度訴字第1938號
101年6月28日辯論終結
原 告　明基材料股份有限公司
代　表　人　李文德（董事長）
訴訟代理人　葉韋良　律師
　董怡君　律師
被 告　財政部臺北關稅局
代　表　人　曾瑞育（局長）住同上
訴訟代理人　邱資惠
上列當事人間科學工業園區保稅業務管理辦法事件，原告不服財
政部中華民國100 年9 月27日台財訴字第10000278970 號訴願決
定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事實及理由
一、程序事項：
本件原告代表人王文燦於訴訟進行中變更為李文德，茲據原 告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應 予准許。
二、事實概要：
原告於民國（下同）98年12月21日辦理98年度保稅貨品（含 原料、物料、貿易用成品及機器設備）之盤存作業，盤存後 於99年3 月24日檢具相關保稅貨品之結算報告表送請被告審 核，經被告查核結果，以其結算報告表將料號35.01A01.642 與35.01A01.647；35.01A00.640、35.01A08.645、35.01A08 .647、35.01A08.649與35.01400.640；35.03000.A10與35.0 3000.A11；35.04100.530、35.04101.531、35.04101.535、 35.04101.570、35.04200.430、35.04200.530、35.04201.4 30與35.04201.530等保稅原料合併結算，與原經核准備查之 產品單位用料清表（下稱BOM 表）所列該等保稅原料並不屬 擇一使用（合併結算）項目，且該結算報告表未經簽證之唐 慈杰會計師簽章為由，退請原告重行編製。嗣原告於99年11 月11日繕具申請書，以原准予備查之BOM 表資料有誤為由， 申請修正，案經被告審查結果，以原告98年度BOM 表業於98 年6 月15日准予備查在案，其（備查）成品用料如有變動， 依科學工業園區保稅業務管理辦法第7 條及科學工業園區保 稅業務作業要點第5 點第3 款規定，應另製新表或變更清表 ，向海關申請重新備查為由，否准其申請。原告爰依核准備



查BOM 表所載使用保稅原料，重行編製結算報告表送請被告 審核，經審查結果，以其保稅原料部分計有21項盤虧數量逾 盤差容許率（1%），爰依科學工業園區保稅業務管理辦法第 12條第1 項第1 款規定，函請原告就盤差部分繕具報單補稅 。原告依限於100 年2 月25日繕具補稅報單（報單號碼：第 CS/G2/00/0785/0012號）補繳稅費計新臺幣（下同）2, 703 萬4,857 元（包括進口稅1,313 萬7,396 元，營業稅1,379 萬2,377 元及推廣貿易服務費10萬5,084 元），並對前揭補 徵稅款不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭駁回，遂 提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠依司法院釋字第420 號、第438 號解釋及稅捐稽徵法第12條 之1 規定，稅捐稽徵機關對於租稅構成要件之認定，應衡酌 經濟事實之實質意義，並依實質課稅原則而為之，而非單純 以經濟事實之外觀作為適用租稅法律之基準，並於探究租稅 法律構成要件之要件事實與實際經濟事實關係是否一致時， 不應侷限特定之證明方式，應許義務人就該經濟事實提出不 同之證明方式，方能符合租稅法律之立法精神。又依關稅法 第59條第1 項、加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法 ）第7 條第1 項第4 款之規定，因保稅貨物之用途並非係以 進口或係在中華民國境內為貨物或勞務之銷售，自非屬關稅 法及營業稅法課稅之客體。原告依規定申請並經海關核准公 告監管，依相關規定設置保稅帳冊，指定專人辦理保稅業務 ，原告進口之保稅貨品均依規定於工廠內製造為成品後辦理 出關手續後出口至國外，則原告既未有將保稅貨品實質進口 或銷售至國內之經濟事實存在，依實質課稅原則，被告自不 應對原告進口之保稅貨品為繳納關稅及營業稅之處分。 ㈡被告主張原告保稅物料共有21項盤虧，惟其中8項係屬誤載 ：
保稅原料於產品生產時之實際用量，因涉及工廠端製程時之 差異、耗損及產生廢料之多寡，故保稅原料實際之結存數與 依BOM 表折算後之帳載數或多或少均會產生盤虧與盤盈之現 象。然此盤虧、盤盈現象，係保稅原料實際損耗與按產品單 位用料清表折算後之誤差，被告亦知悉按公式折算保稅原料 之帳載數時，將與實際盤存數產生誤差現象，故於每年盤點 時亦允許保稅工廠保稅原料結算時存在合理盤差。本案盤虧 21項保稅原料，其核定之完稅價格為2 億6,271 萬147 元； 然系爭8 項保稅原料之完稅價格即高達2 億5,890 萬9,265 元，佔整體盤虧保稅原料完稅金額之98.55%，換言之，因原 告誤載料號，致使原告需額外給付約2,664 萬2,851 元之稅



額。
㈢系爭8 項保稅原料為製作原告產品偏光片之原料，其確有投 入生產，製成成品後並出口。而偏光片係由5 層原料貼合而 成之捲料，其生產流程可概分為：採購下單、原料進口、原 料入庫、生產排程、原料發料、產線生產、成品入庫、成品 出貨、出口報關等程序。系爭8 項保稅原料自進口、領料、 投入生產並出口之相關事證如下：
⒈採購下單、原料進口、原料入庫：有進口報單、收料單可稽 。
⒉生產排程：有原告日生產排程可稽。
系爭8 項保稅原料之計算單位為公尺，係以一捲一捲之方式 進口，原告之日生產排程雖以每日生產若干公尺之方式安排 製程，然因原料性質特殊並顧及生產效率，無法逐日裁切所 需用料長度後領用原料，而係以一捲為單位之方式領料，該 日未用完部分則依照日後生產排程接續使用至完畢為止，並 進行長度數量之控管。又因原料性質與生產線之特殊差異性 ，原告生產偏光片全程採用無工單生產方式，無法如同一般 電子產品製造業得採行工單生產方式，而於工單上具體記載 製程，及原料零件領用與退回之數量。
⒊原料發料：有各項原料之領用單可稽。
⒋產線生產：有各項原料之生產線產出記錄、各項原料之生產 線產出記錄總表可稽。
系爭8 項保稅原料之種類有PF、TAC 、PVA 及RF等，共製成 4 種成品。進口時每捲原料都有批號號碼，原料並視其種類 分別完成蝕刻、4 層貼合、5 層貼合等各製程，各製程所完 成之蝕刻捲料、4 層貼合捲料、5 層貼合成品捲料均亦各有 批號。故相關原料料號確有投入生產，嗣並完成成品捲料， 並均有相關投入生產之紀錄與產出之對應批號與數量可資為 憑。
⒌成品入庫：有各項原料之生產線產出記錄、入庫單、熟成室 入庫（庫房）資料、成品入庫資料表暨入庫單（簡稱TW單） 可稽。
系爭8 項保稅原料製成5 層貼合成品捲料後，先填載入庫單 放入熟成室予以加熱熟成；待熟成完畢，再填載入庫移轉單 移至庫房堆存，嗣後由此庫房出口。系爭8 項所製成之4 種 成品，均有對應之入庫單證明確實進入熟成室予以熟成，且 4 種成品進入熟成室數量與嗣後移置庫房之數量相符，故確 有移置庫房。
⒍成品出貨、出口報關：有成品入庫資料表暨出口報單可稽。 系爭8 項保稅原料所做成之4 種成品，其入庫數量等於出口



數量與庫存數量之總和，而自庫房出口之成品料號與數量， 均與出口報單所載相符，證明確有出口之事實。未出口之庫 存數量，則與系爭8 項保稅原料於98年年終盤點時庫存數項 相符。
⒎綜上，原告所有保稅原料之進口、入庫、出庫及出口均存有 單據可稽。被告除於每年年終須對保稅廠商保稅原料進行盤 點之外，保稅廠商仍須按月申報保稅原料實際之領用及庫存 數量，供被告備查，則保稅廠商進口之保稅原料是否實際用 於生產之中，均在被告可得稽查之範圍之中。準此，從原告 保稅原料之進口數量、實際領料數量及成品報關出口數量之 勾稽等，即可知系爭保稅原料係因誤載而產生盤虧之現象， 而非係有保稅原料有用於非出口之狀況。
㈣由原告98年度保稅原料結算報告表有關系爭保稅原料盤虧料 號35.01A01.642、35.01A08.649、35.03000.A11、35.04101 .535、35.04101.570、35.04200.530、35.04201.530、35.0 5008.510，盤盈料號35.01A01.647、35.01A08.647、35.030 00.A10、35.05000.510等之進口數量，與原告實際領用記錄 對照結果可知，原告對系爭8 項盤虧保稅原料之進口數量， 約略等於實際領用數，縱數量有些微落差，然此係原料保管 或登載作業之差異；而系爭4 項盤盈原料則係因誤載為BOM 表料號，致使其實際之進口數量，與按折合數換算之使用數 量，產生鉅額差異，即製成成品應使用數量遠高於進口數量 ，其不合理之處顯而易見，亦可推知原告BOM 表確係申報錯 誤。另，原BOM 表申報料號35.04100.530（對應之成品料號 為：50.29243.226）、35.04101.531（對應之成品料號為： 50.984A3.546）、35.04101.531（對應之成品料號為：50.9 Q4A3.006）及35.04101.531（對應之成品料號為：50.9S4A3 .546），則非屬保稅原料，既非保稅原料依法毋庸於BOM 表 上申報，原告將之申報為保稅原料，純係原告作業之疏忽。 ㈤保稅原料盤虧純係產品單位用料清表料號誤植，非有刻意逃 漏稅之行為：
⒈原告BOM 表之料號誤植，導致98年度進行年度結算時，保稅 原料結存數量產生誤差，原告自動向被告說明此數值誤植之 情形，並檢附相關證明文件，藉以說明原BOM 表之申報料號 與更正後之料號係屬相互替用之關係，實際上係將替用料申 報為實際之使用料，而非實質上存在有保稅原料數量短缺之 情事，依實質課稅原則之精神，既未有關稅法第2 條及營業 稅法第1 條規定之課稅經濟事實存在，自不應對原告裁處補 繳進口稅及關稅。
⒉原告BOM 表料號申報錯誤，亦可由原告按月申報並經被告准



予備查之原料帳與該年度盤點之保稅原料結存數量進行對照 ，因該按月申報之原料帳係按原告生產實際使用保稅原料數 量所為之記載，可表現保稅原料實際使用數量及流向，依原 告申報原料帳所載盤虧保稅原料料號之使用數量，對照實際 盤點短缺保稅原料料號之數量即可知，二者數量係約略相同 ，此可說明該年度盤虧料號之數量，已由原告實際用於產品 生產之中，該產品成品並依規定申報出口，而非存有保稅原 料結存短缺情事。是以，本案保稅原料盤虧情事之發生，純 係BOM 表料號誤載，導致依折算表折算後之保稅原料帳面數 量與實際結存數量有所差異。
⒊系爭8 組原料係屬替代料關係，替代料間係均可產製同一成 品。原告對於屬替代料關係之保稅原料，因98年度未及向被 告申報此替代料關係，無法於該年度盤點時合併計算替代料 之總數量，致生本案之爭議。原告為避免同一爭議再度發生 ，已將屬替代料關係之保稅原料向被告申報，並於99年度保 稅原料結算報告表中，將屬替代料關係之保稅原料數量合併 計算盤點。
㈥保稅制度並非可逾越租稅法律主義之適用：
⒈被告對於盤虧案件之處理方式，並非係回歸關稅法或營業稅 法之規定，先行探究是否義務人存在有應課予稅賦之經濟事 實，而係認定發生盤虧之現象即等於需繳納相關稅賦，不論 原告是否能以其他方式證明相關保稅原料已製成成品出口， 被告此種認定課稅基礎事實之方式顯與司法院釋字第420號 解釋及稅捐稽徵法第12條之1規定相違。又本案係因BOM表料 號申報錯誤致年度盤點時產生盤虧，被告既認於保稅制度下 ，原告若有盤虧現象時，不論何種原因所致，即生繳稅之義 務，於其後又主張係因原告未能舉證證明系爭料號製程何項 成品，前後主張顯有矛盾。
⒉原告對偏光片之製程生產係採無工單生產，且被告自始自終 均僅要求提出原告所不具有之工單證明，而工單並非法定之 工廠生產之要式文件，且縱使原告能提出工單，被告亦未表 明其接受工單作為系爭保稅原料用途之證明方法。實則，被 告於作成補納稅捐之處分時，並未要求並審核原告提出之系 爭8 項保稅原料之相關紀錄，其主要原因係被告並不考量保 稅貨物盤虧原因，保稅廠商能否提出證據證明盤虧保稅原料 實際已製成成品出口，惟科學工業園區保稅業務管理辦法及 科學工業園區保稅業務作業要點並無逾越稅捐稽徵法及大法 官有關實質課稅原則規定之效力。
㈦原告於保稅工廠內僅生產單一產品，即偏光片，並未製造多 種不同之產品，僅因應偏光片特性之不同，其使用之原料種



類或有差異，原告於出口報單上均已詳加記載出口偏光板實 際使用之料號，被告並無無法查核之情事。又原告並未有逃 漏稅捐或將保稅原料移作他用之行為，然被告仍不願按課稅 合法性原則為合法之認定，並依職權調查對當事人有利之事 項，僅概以漏未申請BOM 變更備查為由，遽為認定既有盤虧 之事實即應補納稅額，而完全不論課稅事實於客觀上是否存 在，亦忽略應盡調查有利於當事人證據之義務，棄原告提出 其他得為佐證保稅原料流向之資料於不顧，除有違租稅法定 原則及行政程序法第36條規定外，現行法制對於義務人主動 申報錯誤未有救濟之道，其亦有法制不備之處。 ㈧財政部95年7 月31日台財稅字第09504547230 號函釋（下稱 財政部95年函釋）之基礎事實為保稅貨物實際盤存數量少於 帳面結存數量，依科學工業園區保稅業務管理辦法第12條第 1 項第1 款規定，本應補繳關稅及營業稅。然財政部闡釋司 法院釋字第420 號解釋、稅捐稽徵法第12條之1 之實質課稅 原則，於認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事 實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據，保稅貨 物若係因失竊而短少，其並無關稅法及營業稅法核課之經濟 事實存在，即毋庸補繳稅捐。原告98年度結算之保稅原料結 存數量少於帳面結存數量，其情況與上開函釋之基礎事實並 無分別，有別僅係為短少原因一係因失竊，一係因為BOM 表 申報錯誤，依該函釋精神而言，二案均無關稅法及營業稅法 核課之經濟事實存在，既無核課之經濟事實存在，自無納稅 之義務，兩者應為相同之處理，方符事理之平。 ㈨被告退回98年度結算報告與本案並無影響，係屬不同案件， 且退回原告結算報告主要係因會計師漏未簽證，後經會計師 補簽證後，已補呈送被告。而98年度結算報告結果產生差距 之數量，主要係因原告委託之報關行向被告進行電腦傳送檔 案時發生錯誤，故被告之電腦檔案資料數量與原告之結算報 告數量有所差異，而此項差異與本案系爭保稅原料盤虧事由 實無影響。關於被告電腦檔案數量與結算報告數量之差異， 經原告提出相關報關資料供被告查核後，已證明此項誤差並 非原告結算報告有誤。
㈩被告指稱原告於98年9月23日至9月25日僅生產成品料號50.2 9243.226一項產品云云，惟其所提之50.29243.226（MAIN LINE）並非成品料號，而係原告生產流程中之四層貼合製程 之代碼，此階段製程產出之產品並非成品，仍需進行第5 層 貼合後，方為成品。故比對生產排程與產出紀錄時，應以成 品料號為準。又被告指稱之成品料號50.9Q4A3.006，應對照 被告所提附件23之COAT項下之紀錄，其98年9 月23日共排定



生產料號50.9Q4A3.006一項成品，而原告該日之產出紀錄亦 僅產出50.9Q4A3.006一項成品，故原告所提之生產排程表、 產出紀錄並無產出數量或筆數不符之情事，亦無生產排程不 能證明產線之實際作業情形。另被告指稱原告產線與生產排 程產製亦有諸多不符之處，乃均係被告誤用原告生產流程中 之四層貼合之資料比對原告之生產產出紀錄總表，被告以非 成品資料比對成品資料，其結果當然係存有不一致之情況， 並非原告提出之生產資料錯誤。且因原告之生產排程係屬預 先規劃方式排定，並設定人員、設備均為順利運作之情況， 然於生產線實際運作時，輒因產線調配、生產人員更替、設 備損害、維修等諸多因素，導致實際之生產過程產生有遲誤 或提前之狀況，造成生產產出紀錄發生遞延或有提前之現象 等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。四、被告則以：
㈠依科學工業園區保稅業務管理辦法第7 條、科學工業園區保 稅業務作業要點第5 點第3 款規定，原告經准予備查BOM 表 用料如有變動，應另製新表或變更清表，向海關申請重新備 查，並以經備查之海關收文日期為使用新表日期，亦即之後 出區之產品始得適用該新表除帳至為明確。被告否准原告回 溯更正BOM 表適用於已出口之產品，於法並無不合。又依外 銷品沖退原料稅辦法第9 條第2 、3 項及海關管理保稅工廠 辦法第10條第1 項前段規定，業者應於產品出口前申報BOM 表，係因我國製造業出口產品及用料種類繁多，為便於行政 機關查核實際用料情形，且避免產品出口後，業者舉證困難 所訂定。目前園區事業及保稅工廠申報BOM 表均簡化為線上 申報備查制，授權業者核實報備，海關則不定時赴廠抽核， 業者亦有義務，定期檢視其產線良率及實際用量情況之變動 ，隨時向海關申請更新BOM 表，以避免與實際使用不符，而 造成年度結算盤盈過鉅或盤虧補稅之情形。BOM 表之申報程 序為保稅制度之核心架構，亦為保稅業者所熟知且行之多年 之制度，本案如原告未能提出明確事證證明BOM 表核備時確 有申報錯誤之情形，實不宜同意其回溯修正。
㈡原告所提出本案系爭料號之領用紀錄及對應之領料單證，有 多筆紀錄欠缺對應單證，致無法核對，又有多筆實際領用日 期與帳務紀錄不符，無法證明系爭原料確於領用後投入生產 。另所提出之退料單僅是電腦紀錄，並非實際退料之單據， 而無法查證其實際退料數量及內容之真實性。且系爭原料之 領用紀錄及領用單證均未註明原料批號號碼，其所提出之生 產線產出記錄雖記載原膜批號，但未說明係如何與原料料號 連結。科學工業園區保稅業務管理辦法第17條及科學工業園



區保稅業務作業要點第7 點規定之目的在於協助園區事業及 海關控管及查核保稅貨物之流向，惟原告僅就系爭料號之帳 務紀錄提出實際領用之單證，卻有諸多單證缺漏及不符之處 ，足見原告對系爭料號之領用單證並未內控要求備齊，如何 確認係由何人領用？領用數量確實為何？領用用途為何？如 何辨別原告所提電腦領用紀錄之真偽？又系爭料號有多筆領 料後庫房未辦理領料登記，遲至數月後出廠辦理通關完稅時 ，庫房始登記領用，姑且不論其已違反前述規定，亦顯示原 告平日並未要求庫房帳務應隨時與實際庫存數量相符，且不 認為此作法屬重大缺失，反主張最終紀錄與單證之筆數及數 量相符即可，其領料紀錄似僅為應付被告查核所設，亦可見 其對系爭料號領用散漫之管控態度，實是造成本次鉅額盤虧 補稅之原因。
㈢本案多筆系爭料號之帳務紀錄均記載於98年12月19日領料送 海關進口驗貨倉庫以報單號碼第CS/G2/98/078/50019號進口 報單辦理完稅，惟依該進口報單及其通關電腦紀錄所載，該 報單之進倉倉單註記貨物之進倉時間為98年12月18日15點14 分。嗣原告於98年12月23日以生產計劃變更臨時取消訂單為 由申請退關，並於98年12月24日經被告核准註銷報單辦理退 關，該筆倉單記載原告係於98年12月24日14點4 分提領貨物 出倉，並未繳納任何進口稅款，亦即該筆報單所申報之各項 保稅原料自98年12月18日至98年12月24日於被告核准退關註 銷報單前，仍暫存於被告之驗貨倉庫內，惟原告當年度之盤 點日期為98年12月21日，盤點當日上述各項保稅原料自無法 列入盤點，再因其之後辦理退關，於98年度結算時亦無完稅 報單可供除帳，而原告當年度並未依科學工業園區園區事業 辦理盤存作業要點第10點後段之規定向被告申請補盤，此是 否亦為造成相關系爭料號盤虧之原因？況且，如真有申報錯 誤情形，原告依關稅法第17條第5 項之規定，檢附相關證明 文件向被告申請更正即可，何須另於同年月21日以第CS/G2/ 98/078/50026號進口報單申報進口完稅後，再遲至同年月23 日向被告以生產計劃變更臨時取消訂單為理由，申請退關註 銷第CS/G2/98/078/50019號進口報單？又海關進出口通關作 業程序，從未有申報錯誤而准予以另筆報單辦理補申報之規 定，其目的在防止進口人任意調換貨物私運或虛報貨物進口 之情事發生，並於海關緝私條例第37條第1 項及關稅法第17 條第6 項規定對此情形訂有相關處罰規定，絕非任意以另筆 報單辦理申報即可免除虛報責任。再者，根據第CS/G2/98/0 78/50026號進口報單正本及其通關電腦紀錄所載，該筆報單 之進倉倉單註記貨物之進倉時間為98年12月21日11點29分，



而該筆倉單並記載原告係於98年12月21日16點29分提領該筆 貨物出倉。二筆報單進倉之件數、總毛重及材積均不相同， 且原告第CS/G2/98/078/50019號進口報單申報進口之貨物遲 至98年12月24日始退關提領出倉，如何能於98年12月21日以 同筆貨物辦理進倉？為何第CS/G2/98/078/50019號進口報單 已經海關核准註銷後，原告仍於本案多筆系爭料號之帳務紀 錄中記載係由該筆報單提領完稅？足見原告為掩飾系爭料號 帳務管理不善且漏未申請補盤致有鉅額盤虧之事實，竟將2 份內容完全不同之進口報單辯稱為同筆貨物之不同申報。 ㈣被告否准原告申請修正原已備查之BOM表，並據該表內容核 定本案結算結果，洵無違法及不當之處：
⒈經核對原告所提出之系爭料號領用紀錄及生產排程表，發現 原告所提之生產排程僅係其生產計畫，與實際產線作業並不 一致，原告並未按其生產排程領用系爭原料，與系爭原料之 實際領用情況不符，不能證明其提領原料後確實係依生產排 程投入產製或製成何項產品。
⒉原告所提出之生產排程表、生產產出記錄、生產產出記錄總 表、成品入庫紀錄及成品入庫單均係電腦文件，無法確認其 製作之時間，亦欠缺對應之實際單證證明其為真實。 ⒊原告生產排程表及生產線產出紀錄總表，二者有諸多不符之 處，原告產線未依生產排程產製。又原告所提出之生產排程 表表格首頁記載上半部為四層貼合之生產排程，下半部為五 層貼合之生產排程，按日排定二種製程階段之成品料號，被 告核對發現原告產出紀錄與生產排程不符之處，並無誤以非 成品資料比對成品資料之情形。
⒋經核對原告本案所提出之生產產出記錄總表所附記產出成品 所使用之各項原料，發現與其主張系爭成品實際生產使用之 原料不符，則本案BOM 表是否確有料號申報錯誤或系爭料號 確有投入產線製成成品出口之情形，實令人存疑。 ⒌原告所提出之成品入庫單，均係101 年3 月9 日所列印，並 非當時之原件，亦無相關人員簽核，似難佐證證明確有該項 成品入庫，而熟成室入庫（庫房）資料之資料來源並未交待 ，無法證明是否屬實。又成品入庫紀錄每項料號均有單證缺 漏之情形，且原告所提之成品入庫相關單證均未記載成品批 號，亦無法證明各項成品與系爭料號間之實際使用情形。 ⒍保稅原料之進口數量等於原告之領用數加計庫存之數量，此 為原告保稅帳務計算之結果，其領用單證又有缺漏不符等情 形，無法證明領用紀錄之確定屬實。至於系爭4 項盤盈原料 ，亦有可能係原告以非保稅方式（自課稅區或國外完稅進口 ）進料漏未登帳所致，並不能據以推論即有BOM 表料號誤載



之情形。
㈤原告對BOM 表之申請、更新及除帳等保稅制度理應知之甚詳 ，若本案BOM 表確有達8 項料號誤植情況，則為何相關人員 均未發現，且原告保稅專責人員為何未依規定定期檢視BOM 表申報與產線實際用料是否相符以避免盤虧？又依據科學工 業園區保稅業務作業要點第5 點第5 款前段之規定，BOM 表 經海關核准備查後，可適用期間長達3 年，即本案BOM 表不 僅涉及98年度結算能否除帳，亦影響之後系爭料號所製成之 成品至101 年度間出口之除帳情形，原告立即辦理更新與其 回溯修正之申請，二者並不衝突，原告為何於98年12月21日 98年度年底盤點時即發現有申報錯誤之情形，為何未立即依 其產線使用狀況辦理更新BOM 表，而延遲2 、3 個月後始向 海關說明？且原告明知回溯修正與現行規定不符，且立即依 規定辦理更新，始能維護其最佳利益，原告竟捨棄不為？甚 有於發現錯誤後，陸續申報之BOM 表內容仍未變更之情形？ 以原告具有多年保稅業務經驗，顯與常理不符。原告雖主張 其於99年2 、3 月間，即向海關人員口頭說明此誤載情況， 惟原告理應提出書面申請，以保障其權益，且其亦深知行政 作業書面審查之重要性，本案涉及補稅金額達二千多萬，回 溯更正BOM 表之申請又與現行法令不符，絕不可能僅以口頭 說明誤載之方式，被告承辦人員即能逕為否准之處分。何況 ，原告迄今所提之相關事證，尚無法證明系爭BOM 表確有申 報錯誤，亦無法證明盤虧之原料確已投入生產並製成成品出 口，則被告否准其申請並據原先核備之BOM 表核計結算，實 無違法及不當之處。
㈥園區事業自國外輸入原料、物料、貿易用成品、機器設備並 非免繳進口稅捐，其所進口之貨品即為進口稅捐之課稅客體 ，僅因其具有保稅資格，而以保稅記帳控管之方式，於年度 辦理結算。園區事業對其保稅進口之貨品及相關帳冊單證， 應設立專責人員善盡管控及保管之責，以避免盤虧補稅，並 於年度結算時，按法定除帳事由負舉證責任證明辦理除帳， 以免除繳納進口稅款之責任。園區事業保稅進口之貨品，可 依成品出口報單或進口完稅報單按經海關核准備查之BOM 表 折合原料辦理除帳，亦可按原料型態復運出口報單或進口完 稅報單辦理除帳，或依海關審核通過之報廢清冊所列報廢數 量辦理除帳，或依海關核准憑領用數清冊等法定項目辦理除 帳，待年度結算時，若園區事業無法證明除帳事由而有盤虧 情形發生，自應按結算結果補繳進口稅捐。本案從原告迄今 所提出之帳務資料可見其原料領用紀錄並不確實，相關單證 有無法對應、缺漏等情形，原告又自承BOM 表申報疏失，在



在均可證明其對保稅貨品管理不善，未盡控管之責，以致無 法證明保稅貨品之流向，產生鉅額盤虧。系爭料號於進口時 即有應課稅賦之經濟事實，原告無法證明確有BOM 表申報錯 誤之情形，又未能依前述證明其他除帳事由，被告核定年度 結算其應就原料盤虧部分補繳進口稅款，實屬允當，並無違 反大法官解釋意旨及稅捐稽徵法之相關規定。至財政部95年 函釋係闡釋保稅貨物因失竊而致短少，如經向警察機關報案 取得證明並報請海關查明屬實者，得免予補徵營業稅，其案 情與本案迥然不同，本案原告迄今無法提出系爭料號確實投 入產線製成成品出口之相關證明，自不得比附援引。 ㈦被告同意原告99年度保稅原料結算報告表中，將部分系爭保 稅原料數量合併計算，係依據原告於99年度結算期間（自99 年12月9 日起）陸續向被告申請備查之BOM 表中所列替代關 係。況且，本案縱使系爭8 組原料於原告99年度結算期間確 以替代料方式使用，亦不能推論證明原告於98年度結算期間 即以替代料方式投入生產並且全數出口，自不能證明系爭料 號並無盤虧。
㈧原告申請修改BOM 表所檢附之證明文件僅有原膜規格說明表 、生產線膜種材料表、總公司代用料使用報表、材料驗證規 格書以及工程變更規格書，經被告審核發現無法證明其產線 實際領用之情形，被告復向其要求提供工單及其他單證證明 ，並非未審核原告提供之資料，如原告確因產品性質特殊而 以異於其他產業之控管方式領用，原告自應提出其管控領用 之單證證明系爭料號之實際領用狀況。況且，工單亦非法定 證明文件，被告要求原告提出工單證明實際領用情形，係被 告試圖查明原告產線實際使用系爭料號之生產情形。又，原 告於行政訴訟進行中，始提出系爭料號之相關領用紀錄、單 證及生產產出紀錄，是原告並非向被告申請更正時，即已備 妥相關之單證而為被告所拒絕審查，而是原告於行政訴訟前 從未試圖整理相關單證資料以證明系爭料號之實際使用情形 等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。五、兩造之爭點：原告辦理98年度保稅貨品（含原料、物料、貿 易用成品及機器設備）之盤存作業，並編制相關保稅貨品之 結算報告表送請被告審核，經被告查核結果，以其保稅原料 部分計有21項盤虧數量逾盤差容許率（1%），爰依科學工業 園區保稅業務管理辦法第12條第1 項第1 款規定，函請原告 就盤差部分繕具報單補稅計2,703 萬4,857 元（包括進口稅 1,313 萬7,396 元，營業稅1,379 萬2,377 元及推廣貿易服 務費10萬5,084 元），是否合法？
六、本院之判斷：




㈠按「為確保保稅便利，前項保稅範圍內保稅貨品之加工、管 理、自行點驗進出區及按月彙報、通關、產品內銷應辦補稅 程序及其他應遵行事項之辦法，由國科會會商財政部定之。 」及「園區事業自國外輸入自用機器、設備，免徵進口稅捐 、貨物稅及營業稅。但於輸入後5年內輸往課稅區者，應依 進口貨品之規定，課徵進口稅捐、貨物稅及營業稅。園區事 業自國外輸入原料、物料、燃料、半製品、樣品及供貿易用 之成品免徵進口稅捐、貨物稅及營業稅。但輸往課稅區時， 應依進口貨品之規定，課徵進口稅捐、貨物稅及營業稅。」 分別為科學工業園區設置管理條例第19條第2項、第20條第1 項及第2項所明定。次按「本辦法依科學工業園區設置管理 條例第19條第2項規定訂定之。」、「園區事業應每年盤存1 次，每2年會同會計師盤存1次。……」、「園區事業應於盤 存後3個月內根據盤存清冊編製盤存統計表、保稅原料結算 報告表，連同在製品、半製品、成品盤存數折合原料分析表 及內外銷成品折合原料分析表，送請海關審核。」及「園區 事業依前條規定辦理盤存之保稅貨品及機器、設備與當年度 帳面結存數量不符時，依下列規定辦理﹕一、實際盤存數量 少於帳面結存數量，如未逾盤差容許率者，准免補繳稅捐， 逾盤差容許率者，應於接獲海關核發之補稅通知後10日內繕 具報單補繳進口稅捐、貨物稅及營業稅。」分別為科學工業 園區保稅業務管理辦法第1條、第10條第1項、第4項及第12 條第1項第1款所規定。又「依『海關管理保稅工廠辦法』第 21條第3項規定，訂定各種原料盤差容許率為：一、盤查容 許率為零之原料：……二、未列入上述行業所用之保稅原料 及已列入之行業未經列舉之保稅原料，盤差容許率為1%。三 、盤差容許率均以內、外銷出口保稅成品依照產品單位用料 清表折合原料之使用數為計算基準。」為海關管理保稅工廠 分業分類原料盤差容許率表第2點及第3點所明定。 ㈡經查，原告辦理98年度保稅貨品（含原料、物料、貿易用成 品及機器設備）之盤存作業，依被告於98年6 月15日核准備 查原告98年度BOM 表所載使用保稅原料，與原告辦理盤存作 業後編製之結算報告表，經被告審查結果，發現計有料號35 .01000.340、35.01A01.642、35.01A08.645、35.01A08.649 、35.03000.A11、35.04101.535、35.04101.570、35.04200 .530、35.04201.530、35.050 00.210 、35.05000.B10、35 .05003.512、35.05008.510、35.05010.210、35.07102. 26 2 、35.07102.361、35.07102.381、35.07102.382、36.110 01.010、36.11001.020及36.13011.000等21項保稅原料盤存 之數量與當年度帳面結存不符，且盤虧數量逾盤差容許率（



1%）之事實，此有經被告於98年6 月15日核准備查原告98年 度產品單位用量清表明細、原料98年度保稅原料結算報告表 等影本在卷可稽( 見被告所提相關案卷附件6 、原處分不得 閱覽卷第5-8 頁) ，且為原告所不爭執，自堪信為真實。從 而，被告依首揭科學工業園區保稅業務管理辦法第12條第1 項第1 款規定，函請原告就盤差部分繕具報單補稅。原告依 限於100 年2 月25日繕具補稅報單（報單號碼：第CS/G2/00 /0785/0012號）補繳稅費計新臺幣（下同）2,703 萬4,857 元（包括進口稅1,313 萬7,396 元，營業稅1,379 萬2,377 元及推廣貿易服務費10萬5,084 元），並無違誤。七、原告雖主張系爭保稅物料有21項盤虧，惟其中8 項係屬誤載 ，系爭8 項保稅原料確有投入生產，製成成品後並出口，其 所有保稅原料之領用及庫存均有紀錄可稽，此次保稅原料盤 虧純係BOM 表料號誤植，非有刻意逃漏稅之行為云云。經查 ：
㈠按我國為鼓勵國產品出口外銷，減輕外銷廠商資金負擔，自 44年起先後創設了外銷品沖退原料稅辦法、保稅工廠、加工 出口區及科學工業園區等保稅退稅制度，其出口成品與進口 原料間均係透過製成品所需用料計算表或BOM 表等類似制度 辦理核銷進口稅。其申報之程序參據外銷品沖退原料稅辦法