臺灣臺中地方法院民事判決 101年度中國簡字第2號
原 告 李迎新
訴訟代理人 李顏龍
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
法定代理人 鄭義和
訴訟代理人 吳宣霆
上列當事人間請求國家賠償事件，本院於民國101年6月18日言詞
辯論終結，判決如下：
主 文
原告之訴及其假執行之聲請均駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：
按依國家賠償法請求國家機關為損害賠償時，應先以書面向 賠償義務機關請求之，且須賠償義務機關拒絕賠償，或自提 出請求之日起逾30日不開始協議，或自開始協議之日起逾60 日協議不成立時，請求權人始得提起損害賠償之訴，國家賠 償法第10條第1項、第11條第1項前段分別定有明文。查原告 於民國（下同）100年10月25日向被告請求賠償，被告自該 日起逾30日不開始協議，業據原告提出國家賠償請求書為證 ，且為被告所不爭執，是依上開規定，原告自得提起本件國 家賠償訴訟，合先敘明。
貳、實體事項：
一、原告主張：
㈠緣訴外人福祿壽三仙製藥廠有限公司（下稱福祿壽公司）遭 訴外人徐劉燕琴聲請強制執行（鈞院95年度執字第38616號 ，下稱系爭執行事件），嗣訴外人李顏龍亦對福祿壽公司聲 請強制執行，故併入系爭執行事件，而被告以福祿壽公司積 欠營業稅本稅2742萬2622元、滯納金411萬3393元、行政救 濟利息1388萬2270元、滯納利息合計新臺幣（下同）4603萬 9263元（下稱系爭營業稅），及其他積欠營利事業所得稅、 罰鍰等尚未繳清為由，聲請參與分配，是系爭執行事件中， 徐劉燕琴、李顏龍、被告均為執行債權人。嗣鈞院於96年5 日1日將債務人福祿壽公司之作業廠房及土地拍賣，賣得價 金1億2468萬8888元，鈞院於96年7月19日作成分配表，並定 於96年8月8日分配。嗣李顏龍以系爭營業稅債權已逾徵收期 間消滅不應列入分配為由，聲明異議，惟被告為反對陳述， 李顏龍依法對被告提起分配表異議之訴（鈞院96年度重訴字 第362號）；同時期，福祿壽公司亦以爭營業稅債權已逾徵 收期間消滅為由，向臺中高等行政法院提出債務人異議之訴
（96年度訴字第374號）。然債務人異議之訴，因福祿壽公 司無法舉證證明系爭營業稅消滅之事實，遭敗訴判決，被告 將債務人異議之訴判決書呈予審理分配表異議之訴之鈞院參 酌，故鈞院亦據為李顏龍敗訴判決。分配表異議之訴嗣經最 高法院判決確定後，鈞院依確定判決結果，重製分配表，將 系爭營業稅債權以優先普通債權次序列入分配，被告並於99 年1月15日領取分配款。
㈡惟福祿壽公司於86年4月間補報81-85年營業稅，因自行扣除 進項稅額後補繳稅額申報於法不合，臺中市稅捐處遂於86年 7月17日開立81至85年度5張營業稅繳款書，命補稅2958萬74 97元（下稱系爭86年處分案），雖福祿壽公司不服該項處分 ，於同年8月15日申請復查，惟無礙於福祿壽公司已負有此 項稅捐債務。斯時福祿壽公司欲變更營業地址，依當時營業 稅法規定須繳清欠稅或提供全額擔保，始得辦理營業地址變 更登記，故福祿壽公司徵得訴外人侯梅華、李保峰、李顏龍 3 人之同意，以侯梅華、李保峰所有臺北市○○區○○段五 小段12地號土地、1461建號建物，及李顏龍所有臺北市○○ 區○○段三小段982地號土地、1749建號建物，設定權利價 值分別為1100萬元、1900萬元，合計3000萬元之2筆普通抵 押權（下稱系爭抵押權）予臺中市稅捐稽徵處，以供擔保， 經該處准許後，雙方訂立抵押擔保契約，於86年10月28日送 件至地政機關辦理登記。地政機關於核審時認為，抵押權利 人登記為「臺中市」並不適格，多次發函要求臺中市稅捐稽 徵處補正，惟臺中市稅捐稽徵處不服，函文財政部與內政部 研議協商，歷經8個月後，經內政部議定，地政機關乃同意 以「臺中市」為抵押權利人辦理登記，故系爭抵押權係因福 祿壽公司因變更營業地址需要，為86年處分案之稅捐債務而 提供擔保，從86年10月28日送件後，因抵押權利人事，延宕 至87年6月12日始完成登記。又系爭抵押權係擔保單一特定 之稅捐債權，係屬普通抵押權擔保性質，然系爭營業稅是87 年4月18日才送達福祿壽公司生效之稅捐債務，而86年10月 間福祿壽公司與臺中市稅捐稽徵處已經為擔保系爭86年處分 案之稅捐債務，辦理抵押權登記，並於86年10月28日送件地 政機關審核，斯時系爭營業稅債務根本不存在，益徵雙方不 可能合意將系爭營業稅債務列為系爭抵押權之擔保範圍。至 於福祿壽公司於88年6月21日提供內容為「本人…同意將本 人之名下不動產…續提供予福祿壽三仙製藥廠有限公司，移 轉設定擔保至案號Ｚ00000000000000000000850、Ｚ000000000 00000000 000524，恐口說無憑，特立本同意書，此致，台 中市稅捐稽徵處」之侯梅華等3人之同意書予臺中市稅捐處
，其原由為：86年處分案經臺中市稅捐稽徵處於88年1月16 日作成「原處分撤銷」之復查決定，因系爭86年處分案撤銷 後，前為擔保系爭86年處分案稅捐債務之系爭抵押權隨之失 效。惟當時福祿壽公司另有上開同意書所載之2筆稅捐處分 正在訴願程序中，為免該2筆稅捐遭移送執行，故福祿壽公 司再以系爭抵押權原提供擔保之不動產作為擔保品，申請為 上開2筆稅捐債務提供抵押權擔保設定，所以88年6月21日之 同意書是福祿壽公司申請提供擔保時之必要附件。雖福祿壽 公司有為上開2筆稅捐債務申請提供擔保，但未獲核准，亦 無辦理抵押擔保設定事。
㈢而福祿壽公司債務人異議之訴上訴最高行政法院，於駁回確 定後，福祿壽公司始發現81至85年度5張營業稅繳款書、86 年8月15日之復查申請書、86年10月1日擔保申請書及侯梅華 、李保峰、李顏龍3人之同意書等文件，因該文件能證明福 祿壽公司87年6月12日設定之系爭抵押權，係擔保86年處分 案之稅捐債務，並非擔保87年4月18日始送達生效之系爭營 業稅債務。而稅捐之徵收期間為5年，計算徵收期間時，「 暫緩執行」、「停止執行」期間應予扣除，復查期間依法暫 免移送執行，視為暫緩執行期間。準此，系爭營業稅於復查 決定後，雖有變更處分，惟福祿壽公司仍不服而提出訴願， 但並未依法繳納復查決定應納稅額半數，又未獲准為系爭營 業稅設定擔保，依法應即送執行，即復查決定後無暫緩執行 期間得予扣除。是系爭營業稅之5年徵收期間計算，應自原 繳納稅款通知書所載繳納期限翌日87年5月1日起算，僅扣除 復查期間196日，於92年11月12日徵收期間屆滿，系爭營業 稅債權消滅，被告依法不得再行徵收。福祿壽公司乃向臺中 高等行政法院提出再審之訴（98年度再字第51號），於再審 之訴99年5月13日言詞辯論時，被告訴訟代理人即訴外人李 宥叡、林對鶴就系爭抵押權擔保內容自承：「最初原告公司 （福祿壽公司）提供擔保是要對原先開出的5張營業稅單的 稅捐債權擔保沒有錯，…」，即被告坦承，福祿壽公司87年 6月12日設定之系爭抵押權，是要對臺中市稅捐處86年7月17 日所開出的5張補稅單債務提供擔保，並非為暫緩執行系爭 營業稅而提供擔保。據此可知，被告前於分配表異議之訴之 抗辯陳述及於臺中高等行政法院債務人異議之訴之答辯陳述 ，顯然虛偽不實，而使法院錯判，而令系爭營業稅不法債權 ，得以優先次序獲得分配。
㈣徐劉燕琴獲悉上情後，始知被告所屬公務人員以隱匿事實證 據，故意向法院不實陳述，來掩隱系爭營業稅債權消滅及違 法參與分配之事實，進而獲取不法分配，使伊參與分配之普
通債權於系爭執行事件原應受分配數額減縮受害，預備依侵 權行為法則向被告求償，惟事態複雜，難以勝任，故將對福 祿壽公司之債權及此賠償請求權一併讓與原告，故原告提起 本件國家賠償訴訟。
㈤按課稅處分作成後，如要為所負稅捐債務提供擔保，須先向 稽徵機關提出申請，收到核准通知後，再擬具抵押登記文件 送稽徵機關用印，再持以送地政機關辨理抵押權登記，完成 登記後，再將他項權利證書送交稽徵機關。系爭抵押權辦理 過程，亦是福祿壽公司於86年10月1日先提出申請，核准後 用印，86年10月28日送件登記，是從提出申請、核准、用印 、送件，需28天始得完成。然依被告所述：「系爭營業稅87 年5月28日提出復查後，福祿壽公司旋以侯梅華等之不動產 設立擔保，於87年6月5日訂定抵押契約…」，先不論復查期 間依法不得移送執行，即不用提供擔保，依被告言，從87 年5月28日申請復查次日，至87年6月5日訂立系爭抵押權契 約書，計有8日，期間有2日為例假日，故僅有6個工作日， 要從提出擔保申請至被告收件核審，等核准後再發函通知， 收受核淮通知後擬具擔保契約書送被告用印，等被告用印完 成後，再送件地政機關完成登記，在這麼短的6天時間，有 可能完成嗎？又如果福祿壽公司87年5月28日申請復查後， 旋即為系爭營業稅暫緩執行完成擔保程序，則福祿壽公司於 87年5月28日至同年6月5日前，應有出具擔保申請書及第三 人之同意書給臺中市稅捐稽徵處，於此同時，臺中市稅捐稽 徵處亦應有核准函通知福祿壽公司，為何福祿壽公司之擔保 申請書、第三人之同意書、臺中市稅捐稽徵處之核准函，都 不見了，都沒有存檔保留，這不違反檔案法之規定嗎？被告 業務移交時都沒覺得可議嗎？是被隱藏了，還是故意不拿出 來？縱依被告所言，福祿壽公司於87年6月12日已為系爭營 業稅暫緩移送執行事，完成擔保程序，臺中市稅捐稽徵處並 於87年6月18日簽核送交出納股保管。既然徵納雙方已為系 爭營業稅暫緩移送執行事，於87年6月12日完成擔保程序， 且文件都列管保存，福祿壽公司又何必於1年後，再出具88 年6月21日之同意書予臺中市稅捐稽徵處，再為系爭營業稅 提出擔保申請？此不僅為多此一舉，且前後矛盾毫無邏輯性 。再者，系爭抵押權擔保之文件資料，於87年6月18日已簽 核送交出納股保管，則保存之文件資料的日期，應是87年6 月18日以前，與88年6月21日之同意書何干？是原告認為， 被告乃明知系爭抵押權並非擔保系爭營業稅，故意以88年6 月21日之同意書張冠李戴，於前述債務人異議之訴及分配表 異議之訴程序中，違法答辯陳述故意認作係擔保系爭營業稅
，以如同訴訟詐欺之方式掩蓋其行政違失及違法參與分配之 作為。又復查期間不得移送執行，法有明定，納稅人皆知。 復查決定未作成前，是否為撤銷處分或應補繳稅額尚未明確 ，此時福祿壽公司斷不可能於復查決定前，即為暫免執行而 提供擔保。又系爭營業稅原處分之金額為3945萬0482元，縱 福祿壽公司要為系爭營業稅暫緩執行提供擔保，依法也只要 提供原處分半數稅額即1972萬5241元即己足夠，何必要超額 提供30 00萬元做為擔保？此外，系爭抵押權設定，最初送 件日期為86年10日28日，登記核審期間因登記權利人屬誰之 爭，而延宕登記。試問，福祿壽公司與臺中市稅捐稽徵處於 86年時，豈能預測87年4月將有系爭營業稅處分產生，而為 系爭營業稅暫緩執行事，預做擔保設定程序？
㈥被告為稅捐專責機關，所屬承辦之公務人員於執行稅款徵收 、移送執行、參與分配、爭訟行為，皆係被告賦予之職務行 使。又依稅捐稽徵法第23條規定，逾徵收期間之稅捐，不得 再行徵收，準此，被告承辦公務人員不察系爭營業稅已逾徵 收期間而致消滅，仍於系爭執行事件聲請參與分配，乃屬「 公務員於執行職務行使公權力」之行為，且為故意或過失之 「違法行為」。而「稅捐之徵收，優先於普通債權」，是拍 賣所得價金，稅捐債權得優先分配受償，猶有餘額再按普通 債權數額依比例分配之。故系爭營業稅優先不法受償後，拍 賣價金必因而短少，則普通債權之受償數額，當按債權比例 減縮受償而受損害。所以被告所屬之公務承辦人員之「違法 行為」，與原告普通債權受償數額減縮，其間具有因果關係 。故被告所屬之公務承辦人員將系爭營業稅違法參與分配行 為，除影響法院分配表製作之正確性及公平性，且侵損福祿 壽公司之財產利益，更造成原告之債權受償數額減少而受損 害。依系爭執行事件最終分配表所載，被告系爭營業稅以優 先次序10列入分配，並受償4603萬9263元，而普通債權者有 原告188萬2849元、李顏龍2億9387萬8374元、被告1億9586 萬4875元。因稅捐債權優先普通債權受償，故系爭營業稅不 法分配後，則普通債權可分配之價金因此減少4603萬9263元 ，致使原告債權受償數額，依普通債權比例減縮17萬6323元 ，此即原告所受之損害。再若非被告違法行為，致生訴訟（ 分配表異議之訴）而延宕分配，原告債權減縮分配部分，當 於第1次分配期日即可獲償領得，故被告應賠償自96年8月8 日起受領延遲之利息損失。
㈦再者，系爭營業稅87年4年18日處分生效，限繳日期為87年4 月30月，經行政救濟後，經最高行政法院94年判字第1449號 判決駁回而告確定，判決書正本於94年10月6日送達被告。
依修法前稅捐稽徵法第38條第3項規定，系爭營業稅加計利 息（行政救濟利息）起算日為原繳納期間屆滿次日即87年5 月1日；終止日為被告收受判決書正本10日內即94年10月16 日以前，故系爭營業稅加計利息日數應不超過2724日。然從 「應補稅額更正註銷單」所載，被告承辦人員對系爭營業稅 案加計利息之計算，乃自87年5月1日算至95年1月21日止， 共計2821日。是被告承辦人員顯然未依稅法規定計息，對系 爭營業稅溢算97日以上之行政救濟利息，違法擴增對福祿壽 公司之稅捐債權，又將此違法稅捐債權列入參與分配且獲受 償，是被告承辦人員此等溢算及參與分配之違法行為，除影 響法院分配表製作之正確性及公平性，且損害福祿壽公司之 財產利益，更造成原告之債權受償數額減少而受損害。又「 加計利息」之計息終止日為填發稅款繳納通知書之日，然被 告承辦人員已非於「10日內」填發，計息終止日已無從確認 ，故推以被告接獲判決書第5日完成填發繳納通知書，是溢 算日數應為102天（97＋5＝102）；溢算利息為50萬1947元 （00000000×6.55%÷365×l02＝501947，元以下四捨五入 ）。依分配表所載，普通債權有原告188萬2849元、李顏龍2 億9387萬8374元、被告1億9586萬4875元，是若被告違法溢 算之債權未為分配，則普通債權可增加50萬1947元分配額， 按普通債權比例，原告債權可增加1922元受償數額，此即原 告所受損害。
㈧綜上所述，被告所屬公務人員之侵權事實有二，即以消滅之 系爭營業稅債權，違反稅捐稽徵法第23條「不得再行徵收」 之規定，違法參與分配，及計算系爭營業稅之行政救濟利息 時，違反稅捐稽徵法第38條「加計利息」之規定，任意溢算 97日以上利息，違法擴增行政救濟利息債權參與分配。因系 爭營業稅債權中已函蓋行政救濟利息，原告為訴訟經濟考量 ，乃以先位、備位聲明請求審判，爰依民法第184條侵權行 為之法則（參看原告101年6月17日民事準備㈣狀所載），依 國家賠償法第2條第2項規定，提起本件訴訟，並先位聲明： ㈠被告應給付原告17萬6323元，及自96年8月8日起至清償日 止，按年息百分之5計算之利息。㈡願供擔保，請准宣告 假執行。備位聲明：㈠被告應給付原告1922元，及自96年8 月8日起至清償日止，按年息百分之5計算之利息。㈡願供擔 保，請准宣告假執行。
㈨對被告所為抗辯之陳述：
⒈鈞院96年度重訴字第362號分配表異議之訴，及臺中高等 行政法院96年訴字第374號債務人異訴之訴，原告非該2件 訴訟事件之當事人，是其判決既判力尚不及於本件訴訟，
原告提出本件訴訟並無違反「一事不再理」原則。 ⒉臺中高等行政法院96年度訴字第374號判決理由所載，「 所謂提供擔保，並不限於物保，由保證人出具保證書願保 證稅損債務履行者亦無不可」。然按稅捐稽徵法第11之1 條所明示，本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左 列擔保品:一、黃金，按9折計算，經中央銀行掛牌之外幣 、核准上市之有價證券，按8折計算；其計值辦法，由財 政部定之。二、政府發行經規定可十足提供公務擔保之公 債，按面額計值。三、銀行存款單摺，按存款本金額計值 。四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾 紛之財產。依上開條文已明定黃金、外幣、有價證券、公 債、銀行存款等，及其有價值且易於變價及保管之實體財 物，始得做為擔保品，由人作保並不在列。況自始以來財 政部及稽徵機關從未核准過以人保作為相當擔保之擔保品 。是該判決理由是否妥適，尚有待斟酌深究之處。 ⒊臺中高等行政法院96年訴字第374號債務人異議之訴審理 時，就系爭抵押權擔保何項稅捐債務，被告於庭訊中陳述 ：「看不出原先擔保什麼債務」，「我們電腦裡面徵銷檔 ，發現86年下半年到87年初，原告公司（指福祿壽公司） 沒有開徵任何稅捐」、「至於當初為何他會提供擔保的問 題，納稅義務人如果提供擔保一定是為了某一個目的」（ 參見96年11月1日準備程序筆錄）。所以被告對系爭抵押 權擔保之內容，原先自已都不清楚，而是以違法不實陳述 ，故意認作系爭抵押權是要擔保系爭營業稅債權。迨至， 福祿壽公司尋獲系爭抵押權擔保資料及有另項稅捐債務（ 即上述5張補稅繳款單）存在之證據，提出再審時，被告 訴訟代理人李宥叡自知無可隱瞞前訴訟之不實供述，始自 承「最初原告公司（福祿壽公司）提供擔保是要對原先開 出的5張營業稅單的稅捐債權擔保沒有錯，…」等語。然 而，現被告答辯狀㈡對系爭抵押權之擔保內容又變異主張 謂：87年6月12日完成登記之抵押權擔保設定（即系爭抵 押權），其擔保內容為，福祿壽公司欠繳之全部債務（第 2頁第2行）、滯欠未繳清之全部債務（第7頁第20行）、 對臺中市政府地方稅務局所負之全部債務（第11頁第21 行）。綜上觀之，被告對系爭抵押權擔保內容，從不清楚 擔保什麼，推論為擔保系爭營業稅債權，再坦承是擔保別 項稅捐債務，而現在更以概括性擔保範圍為主張，從被告 對擔保內容一再變異可知，被告故意隱瞞系爭抵押權擔保 內容之事實，遂行其違法參與分配之行為。
⒋96年9月間，民法關於抵押權之法律規定大幅修正及增設
，地政登記機關因此發佈新版抵押權公式契約書，其中增 設「擔保債權種類及範圍」欄，以改善舊版公式契約書中 對擔保債權範圍，無明確記載之失。另舊版公式契約書「 訂立契約人」項中之「債權債務範圍」欄，是要說明債權 人對被擔保債權各別持有之比例，及債務人對債務各別應 負擔的比例，要此明確記載，係為將來分配時有所依據， 此欄非是要證明抵押權之擔保範圍，例「債權債務範圍」 欄之填寫；當債權人為多數時，依各債權人持有之債權比 例，逐列分項記載，若債權為一人獨享者，則記載為「債 權全部」，債務人之填載亦如上程式記載。因舊版公式契 約書「債權債務範圍」欄，其用詞有使人混淆誤解之處， 從新版公式契約書已除去「債權債務範圍」欄改為「債權 額比例」「債務額比例」，當可明白。是被告以系爭抵押 權設定契約書中「債權債務範圍」欄，有「債權全部」「 債務全部」之填載，推論主張，係債務人福祿壽公司同意 就其對債權人臺中市稅捐稽徵處所負之一切債務，提供擔 保。此乃被告有如上說明之誤解。
⒌系爭抵押權之立契當事人為臺中市稅捐稽徵處與福祿壽公 司，被告及原告皆未參與，其合意之內容，原是本件訴訟 之爭點。假設當時契約書有如被告所言，記載「福祿壽公 司5筆86年核定之81至85年度營業稅短報稅額（即86年處 分案）」，則擔保事實己明，既不生本件訴訟。事實存在 不變，乃證據之有無加以證實，現存憑據仍可將事實真相 ，推敲明白。系爭抵押權為何延宕至87年6月5日立約，實 因臺中市稅捐稽徵處與地政機關為權利人應登記誰屬有所 爭執所致。從地政機關之初審戳記可知，系爭抵押權契約 書送件地政機關之時間為86年10月28日，因地政機關認為 以「臺中市」為登記權利人並不適格，乃要求臺中市稅捐 稽徵處補正，惟臺中市稅捐稽徵處不服，層轉財政部與內 政部協調，經數月後，地政機關始同意以「臺中市」為權 利人登記，此由雙方往來之公函及系爭抵押權契約書中， 將「中華民國」字樣刪去改為「臺中市」可知。所以，系 爭抵押權確係於86年10月28日送件地政機關，經內政部協 調後，於87年6月12日完成登記。至於系爭抵押權契約書 為何以87年6月5日為立約日，而不以86年10月28日為之， 此乃因依土地法第73條第2項規定，登記事項於立約後， 每逾期申請1個月，將處罰應納登記費1倍之罰鍰，因此， 系爭抵押權登記若以86年10月28日為立約日，則因已逾期 申請8個月，依法將處罰鍰近25萬元，臺中市稅捐稽徵處 為避免罰鍰，故徵、納雙方乃重新訂約送件登記。又於抵
押權登記實務上，常有「存續期間」一項，實則抵押權係 以擔保債務之清償為目的，從屬於擔保債權而存在，該債 權未消滅前，抵押權應繼續存在，債權消滅時，抵押權始 歸於消滅，故抵押權本身實無存續期間可言。至民法物權 編修正施行前已登記之普通抵押權，因約定及登記存續期 間無意義，且民法修正後普通抵押權亦無存續期間之規定 ，故登記機關亦應否准當事人再次申辦普通抵押權存續期 間變更登記。依上而言，系爭抵押權契約書「存續期間」 欄所記載事項，於抵押權登記並無意義，且觀之新版公式 契約書也將「存續期間」刪除，是被告引此為疑，實無意 義。又依最高法院著有86年度台上字第3114號裁判見解， 「概括性之抵押權」應認係無效抵押權。依被告答辯狀㈡ 對系爭抵押權擔保內容變異主張為，係擔保福祿壽公司欠 繳之全部債務、滯欠未繳清之全部債務、對臺中市政府地 方稅務局所負之全部債務，是被告之主張，有以「概括性 抵押權」自認，如鈞院亦持相同之認定，系爭抵押權為「 概括性之抵押權」，為無效抵押權之屬，則本案關於系爭 抵押權擔保內容，已無審究必要，原告自不否認被告此項 主張。
⒍修正前稅捐稽徵法第38條第3項所列「10日內，填發補繳 稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納」，乃係明定稅捐 稽徵機關應速計算行政救濟利息，俾使納稅義務人及早準 備繳納或不服提出救濟。若無10日內之強制規定，任由稅 捐稽徵機關延滯計算，則納稅義務人被加計之利息恐與日 俱增，對納稅義務人並不公平。是本條規定應於「10日內 」，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納應屬 強制規定。福祿壽公司受被告處分有二，一為漏報營業稅 案（即系爭營業稅），另一為未依法取得憑證處罰鍰案。 兩者案情不相同，各有其行政救濟程序。前者為漏報營業 稅，於敗訴確定後始有加計行政救濟利息之規定，後者為 行為罰罰鍰之處分，縱敗訴確定後依法亦無加計利息之規 定。再者，系爭營業稅係經最高行政法院94年度判字第14 49號判決確定，判決書正本於94年10月6日送達被告；而 未依法取得憑證罰鍰案，係經最高行政法院94年度判字第 2054號判決確定，判決書正本於95年1月11日送達被告。 是系爭營業稅之確定判決書，被告係於94年10月6日收受 ，則被告應於94年10月6日起算，10日內填發補繳稅款繳 納通知書，通知福祿壽公司繳納。然被告卻依不相干之最 高行政法院94年度判字第2054號判決書收受日，做為系爭 營業稅10日內填發補繳稅款繳納通知書之起算日，實屬謬
誤，是系爭營業稅之行政救濟利息計算，被告確實溢算， 要無疑義。
⒎依財政部83年2月17日台財稅第831583657號函所釋，乃教 示稽徵單位關於本稅之補稅處分附帶罰鍰（漏稅罰）處分 時，因係2個行政處分，於提出行政救濟時，宜於行政救 濟終結後，再重新填發繳款通知書予納稅人，並教示本稅 與罰鍰（漏稅罰）之限繳日期宜為一致。並非就稅捐稽徵 法第38條加計利息之規定，有所闡釋或補充，是被告以此 函釋類推適用，實屬謬誤。再者，稅捐稽徵法第38條對行 政爭訟案件於救濟終結後應如何計算加計利息，已有明定 ，斷無捨之而就函釋之解釋。依前揭稅法規定，被告應以 收到確定判決書正本後，最遲10日內，應完成行政救濟利 息計算並填於補稅繳款通知書，送達納稅人。系爭營業稅 行政爭訟，業經最高行政法院94年度判字第1449號判決確 定，判決書正本被告於94年10月6日收受，依前揭稅法規 定加計利息之截止日最遲為94年10月16日，否則即是違法 ，被告猶言須俟另件非與本稅相關之罰鍰處分（行為罰） 確定後，再為系爭營業稅確定案加計利息計算，實屬荒謬 。依被告謬論，若另件罰鍰處分遲於數年後始為確定，則 系爭營業稅豈不要承擔數年之龐大利息，如此豈不加害於 納稅人，豈有公平。是被告引前揭函釋立論，並不通達法 理。又原告主張溢算之行政救濟利益為97日以上，非是97 日。假若當時被告依法於收受判決書後10日內計算利息， 本不生糾紛，然被告既非依法計算，現已無法回溯，又該 法僅規定被告最遲10日應為計算，並非推定被告有得扣除 10日期間之權利，為公平起見，原告以第5日為利息計算 截止日，故推定被告溢算日數為97日加5日，即以102日為 計算。
二、被告則略以：
㈠福祿壽公司於82至85年間銷售藥品未依法開立統一發票，逃 漏營業稅，復於84至85年間興建臺中廠房，工程款未依法取 得進項憑證，另於81至85年間支付電視台、廣播電台、廣告 公司等廣告費，未依規定取得進項憑證，經法務部調查局臺 北市調查處查獲，通報臺中市政府地方稅務局（原臺中市稅 捐稽徵處）核定補徵營業稅3945萬0482元，並按所漏稅額處 5倍罰鍰1億9725萬2400元（下稱漏稅罰），及就未依法取得 憑證6億4404萬7772元部分處5%罰鍰3220萬2388元（下稱行 為罰），並於87年4月18日送達福祿壽公司（即系爭營業稅 ），福祿壽公司於87年5月28日申請復查。其後，侯梅華、 李保峰及李顏龍於87年6月5日提供名下不動產設定系爭抵押
權予該局，擔保福祿壽公司欠繳之「全部債務」，該等抵押 權設定契約書經臺中市政府地方稅務局、福祿壽公司、李顏 龍與侯梅華、李保峰3人於87年6月5日（立約日期，即登記 原因發生日）合意並用印後，送請臺北市松山地政事務所於 87年6月12日完成登記，臺中市政府地方稅務局乃依稅捐稽 徵法第39條第2項規定，暫緩將福祿壽公司上述之欠稅移送 強制執行。嗣福祿壽公司申請復查結果，營業稅雖獲准變更 核定補徵2742萬2622元，漏稅罰、行為罰部分則分別變更為 1億7319萬6600元、2266萬8275元。福祿壽公司不服，循序 提起訴願、再訴願，經財政部再訴願決定將營業稅及漏稅罰 部分撤銷，責由臺中市政府地方稅務局重核，行為罰部分則 予以駁回。福祿壽公司對前揭財政部再訴願決定不利之部分 ，逕提起行政訴訟（臺中高等行政法院91年度訴字第107號 ）。其後，關於營業稅及漏稅罰部分經臺中市政府地方稅務 局重核復查結果，仍予以維持補徵補徵營業稅額2742萬2622 元及漏稅罰1億7319萬6600元，並經財政部訴願決定維持而 駁回其訴願，福祿壽公司仍不服復提起行政訴訟（臺中高等 行政法院91年度訴字第914號）。惟前揭兩件訴訟上訴後， 分別經最高行政法院以94年度判字第2054號、94年度判字第 1449號判決駁回確定在案。因營業稅業務於92年1月1日由臺 中市政府地方稅務局移撥被告機關承受，被告機關收受前揭 最高行政法院判決後，乃通知所屬臺中分局（原臺中市分局 ，以下簡稱臺中分局）依稅捐稽徵法第38條第3項規定於10 日內（即95年1月21日）加計原營業稅核課處分繳納期間屆 滿（即87年4月30日）之次日起（即87年5月1日）至填發日 止（即95年1月21日）行政救濟期間之利息，填發補繳稅款 繳納通知書送達福祿壽公司，通知其繳納。嗣繳納期間屆滿 ，福祿壽公司仍未繳納，臺中分局乃於95年5月25日依稅捐 稽徵法第39條規定移送強制執行，並經鈞院於96年8月8日實 行分配。詎併案執行之債權人李顏龍、執行債務人福祿壽公 司分別向鈞院、臺中高等行政法院，提起分配表異議之訴、 債務人異議之訴，鈞院執行處乃將拍賣所得價金依法提存。 該分配表異議之訴經鈞院96年度重訴字第362號判決、臺灣 高等法院臺中分院97年度上字第351號判決、最高法院98年 度台上第1609號裁定，認定關於臺中分局營利事業所得稅及 營業稅等稅捐債權均存在，僅營業稅罰鍰1億9586萬4875元 改列為普通債權受分配；該債務人異議之訴經臺中高等行政 法院96年度訴字第374號判決、最高行政法院98年度判字第1 293號判決，認定福祿壽公司系爭營業稅之稅捐債務並未逾 徵收期間，臺中分局營業稅等稅捐債權均存在，全案異議之
訴乃告確定。鈞院乃於98年12月31日依據上述裁判更正96年 8月8日分配表而為分配，惟被告機關仍有1億9093萬4823元 稅捐債權未獲清償。原告卻於上揭執行程序終結後，主張伊 係於100年2月15日受讓執行債權人徐劉燕琴之債權，受讓後 始發現系爭執行事件被告機關參與分配之稅捐債權已逾徵收 期間，認為損及其權利為由，於100年5月11日向被告機關提 起國家賠償之請求，惟被告機關係依法參與分配，原告之請 求並無所據，而未予以賠償，原告乃向鈞院逕提起國家賠償 民事訴訟，嗣於鈞院100年10月6日民事庭審理時當庭撤回其 訴。原告復又於100年10月25日向被告機關為相同之請求， 被告機關未予以賠償，原告乃於100年12月22日逕向鈞院提 起本件民事訴訟。
㈡又福祿壽公司對被告機關所提起債務人異議之訴之行政訴訟 ，經臺中高等行政法院96年度訴字第374號、最高行政法院 98年度判字第1293號判決駁回確定。福祿壽公司對於上開判 決，依行政訴訟法第273條第1項第1款、第13款及第14款規 定，提起再審之訴，行政訴訟法第273條第1項第13款及第14 款部分，經臺中高等行政法院98年度再字第51號判決再審之 訴駁回，福祿壽公司上訴，經最高行政法院99年度裁字第21 57號裁定上訴駁回確定；行政訴訟法第273條第1項第1款部 分，經臺中高等行政法院裁定移送最高行政法院，由最高行 政法院100年度判字第1506號判決再審之訴駁回確定。而上 開鈞院96年度重訴字第362號、臺中高等行政法院96年度訴 字第374號、最高行政法院98年度判字第1293號、臺中高等 行政法院98年度再字第51號、最高行政法院100年度判字第1 506號等判決，均認定系爭抵押權係為系爭營業稅債務而提 供之擔保，系爭營業稅未逾徵收期間，被告所屬臺中分局對 福祿壽公司之系爭營業稅債權係屬合法存在，臺中分局依法 移送執行，係屬依法令之行為，自無侵害原告債權。況系爭 執行事件98年12月29日製作之分配表，亦係依據鈞院96年度 重訴字第362號、臺灣高等法院臺中分院97年度上字第351號 、最高法院98年度台上第1609號等確定裁判而製作，原告先 位聲明之請求，顯無理由。
㈢況原告對於福祿壽公司參與分配之債權，並未因被告機關參 與分配而消滅，原告仍得向債務人福祿壽公司為請求，且被 告機關並非該參與分配債權之債務人，是原告對被告為本件 請求，其請求對象顯然錯誤。
㈣退步而言，縱認被告機關確有侵權行為，惟徐劉燕琴對於系 爭營業稅債權如認為已消滅而不存在，被告機關不得參與分 配，本得依強制執行法第39條、第40條、第40條之1、第41
條規定聲明異議或為反對陳述，以除去其損害，是縱有損害 發生，亦係徐劉燕琴故意或過失，不除去其損害，依民法第 186條規定，被告機關自無庸對其負損害賠償責任。而原告 所據以請求之權利既係繼受自原債權人徐劉燕琴，依民法第 299條第1項規定，被告機關亦得以之對抗原告。準此，被告 機關自無庸對原告負損害賠償責任。
㈤福祿壽公司之違章漏稅案經臺中市政府地方稅務局87年3月1 8日核定系爭營業稅後，於87年4月18日送達福祿壽公司而發 生效力，是系爭營業稅債權於87年4月18日即已存在。而侯 梅華、李保峰及李顏龍於87年6月5日，提供名下不動產設定 系爭抵押權予臺中市政府地方稅務局，以擔保福祿壽公司滯 欠未繳清之「全部債務」，且設定擔保債權範圍為該局對福 祿壽公司之「全部債權」，經臺北市松山地政事務所於87年 6月12日完成登記，是依民法第758條規定即發生抵押權登記 之效力。原告昧於上述事證，謂系爭抵押權非為系爭營業稅 債權提供擔保，猶執被告機關訴訟代理人於臺中高等行政法 院98年再字第51號訴訟言詞辯論所為之陳述，誣指被告機關 相關訴訟代理人隱匿相關證據、為不實陳述云云，實為斷章 取義，恣意曲解。
㈥稅捐稽徵法第39條規定於79年1月24日修正之理由為「一、
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