最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第622號
上 訴 人 連莊麗琴
被 上訴 人 臺中市政府地方稅務局
代 表 人 蔡啟明
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國101年3月7
日臺中高等行政法院100年度訴字第426號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、訴外人高進益原所有坐落臺中市○○區○○段水井子小段10 9及109-1地號2筆土地（下稱系爭土地），於民國84年9月7 日經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）83年度執字第9592 號強制執行事件行拍賣程序，由訴外人陳中正拍定在案，被 上訴人乃按一般用地稅率核課土地增值稅新臺幣（下同）11 ,362,428元在案。上訴人於85年2月間以抵押權人名義行使 代位權，申請依行為時土地稅法第39條之2第1項（同行為時 農業發展條例第27條）及稅捐稽徵法第28條規定免徵土地增 值稅，並退還溢繳稅款6,018,233元，函請執行法院代為扣 繳，經被上訴人以系爭土地於拍定時未依法繼續作農業使用 ，與免稅之要件不符，以85年2月17日稅東分二字第8401028 5號函否准所請，上訴人不服，循序提起行政訴訟，經本院 86年度判字第2105號判決（下稱本院前確定判決）駁回確定 。嗣上訴人又於100年7月22日函主張系爭土地及同段109-2 及91號等4筆土地，符合行為時農業發展條例第27條規定之 要件，向被上訴人所屬東勢分局，請求依稅捐稽徵法第28條 第2、4項規定，將溢繳稅款加計利息退還法院重新分配，經 被上訴人所屬東勢分局以100年8月1日中市稅勢分字第10056 55423號函（下稱原處分），稱本件經本院前確定判決駁回 確定，依行政訴訟法第212、216條之規定，行政機關應受其 拘束等語，而否准所請。上訴人仍不服，循序提起本件行政 訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）被上訴人所屬東勢分局為被上訴人 之內部單位，並非具有單獨法定地位之組織，非行政程序法 第2條規定之行政機關，自不得作成行政處分，被上訴人所 屬東勢分局竟作成本件否准上訴人申請依稅捐稽徵法第28條 規定退還土地增值稅之原處分，自應予於撤銷，以符依法行 政原則。（二）訴外人高進益原所有系爭土地，係「一般農
業區農牧用地、視為農業用地」之旱地目土地，拍賣時作菇 寮使用，於84年間經臺中地院執行拍賣，由訴外人陳正中拍 定並檢附自耕能力證明書登記完畢，則系爭土地拍賣移轉時 不待申請當然發生免稅效果，原處分適用法令顯有錯誤，應 予撤銷。（三）本件被上訴人所指本院前確定判決「原告之 訴駁回」所判斷之訴訟標的為「撤銷之訴之訴訟標的」，即 便於理由中論斷「系爭土地為未作農業使用」，惟參照最高 法院73年度台上字第3292號判例及司法院（78）秘台廳㈠字 第02061號函釋意旨，因非撤銷之訴訟標的本身，依法無既 判力，自無拘束本件退稅請求權之餘地，則被上訴人稱本件 經本院前確定判決判決確定，發生拘束力，上訴人不得重複 起訴云云，係對法律關係之構成要件有所誤會，本件應為全 新法律關係，自應由兩造當事人依行政訴訟法相互提出攻擊 或防禦方法，經言詞辯論後由行政法院裁斷；又與本件法律 事實相同之另案，被上訴人竟作成相異之行政處分，足見被 上訴人行政作為有意作成不公平之差別待遇，而無正當理由 等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷及被上訴人應依上 訴人代位之申請，於2個月內，對於訴外人高進益所有於84 年間被拍賣移轉之系爭土地，作成退還溢繳稅額11,362,428 元之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即84年10月30 日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，依代為繳納稅 款之日郵政儲金業局之1年期定期存款利率，按日加計利息 ，將溢繳稅款函請臺中地院83年度民執丑字第9592號執行事 件重新分配等事項作成決定。
三、被上訴人則以：（一）本院前確定判決顯已就系爭土地84年 9月移轉時未符合土地稅法第39條之2（同農業發展條例第27 條）所規定移轉時依法作農業使用及承受人繼續耕作之免稅 要件為實體上認定，則依行政訴訟法第213條之規定，訴訟 標的於終局判決中經裁判者具有確定力及本院44年判字第44 號判例所揭一事不再理之原則，當事人於終局判決後，不得 就同一法律關係更行起訴，違背此原則者，即為法所不許。 依95年2月份本院庭長法官聯席會議㈠之議決，如上訴人所 主張「法令適用上之錯誤」或「可歸責於政府機關之錯誤」 等事由，均在本院前確定判決審查並確定之範圍內，上訴人 自不得再為相反之主張而請求退稅。（二）系爭土地之109 地號土地，於71年間既已編定為鄉村區乙種建築用地，亦不 得依行為時土地稅法第39條之2第1項，免徵土地增值稅。再 者，本件之證明書亦經臺中市新社區公所（改制前為臺中縣 新社鄉公所）明確加註「本證明書限於申請土地登記用」， 益證主管機關所出具之自耕能力證明，僅證明該申請人對某
農地有自耕能力，並無法律規定因此推定證明書上所列農地 當時係作農作使用，縱使法律推定之事實，亦得反證推翻， 被上訴人既為稅捐稽徵機關，對於系爭土地之移轉是否符合 免徵稅捐要件，原有審認之權，本件依查封筆錄及行政訴訟 判決書所揭，均足認定該土地移轉時未作農業使用，則被上 訴人自始未准適用行為時土地稅法第39條之2（同農業發展 條例第27條）規定免徵土地增值稅，殊無可歸責之錯誤等語 ，資為抗辯，求為判決回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：（一）按稅捐稽徵法 第28條第2項及第4項係於98年1月21日修訂公布，本件上訴 人依該等規定向被上訴人請求退還溢繳之土地增值稅款，其 訴訟標的係上訴人對被上訴人有無修正後之現行稅捐稽徵法 第28條第2項規定之請求權，與前訴訟程序事件之系爭土地 得否免徵土地增值稅，二者之法律關係有所不同，其提起本 件行政訴訟，雖無違反訴訟標的為確定判決之效力所及，對 同一事件更行起訴之問題，惟本院前確定判決已認定系爭土 地於法院拍定時並未依法繼續作農業使用，與行為時土地稅 法第39條之2第1項規定免稅之要件不符，而駁回上訴人之訴 ，是系爭土地有無符合行為時土地稅法第39條之2第1項規定 免徵土地增值稅之規定，此法律關係經該確定判決中詳予論 述，上訴人於前訴訟程序中所主張之該爭點，業經前訴訟進 行是否違法之審查，本件上訴人雖得依現行稅捐稽徵法第28 條第2、4項之規定，向被上訴人請求退稅，然就此相同之爭 點，即為既判力效力所及之範圍，上訴人不得再為與本院前 確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與本院前確定判決 意旨相反之判斷，否則前訴訟程序形同無意義之耗費，有失 利用訴訟定紛止爭之本旨。又系爭土地之109地號土地，於 71年已編定為鄉村區乙種建築用地，並非農業用地，亦不得 依行為時土地稅法第39條之2第1項，免徵土地增值稅。被上 訴人按一般用地稅率核課系爭土地增值稅11,362,428元，即 非屬有核課適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機 關之錯誤，致原土地所有權人溢繳稅款之情形，核與現行稅 捐稽徵法第28條第2項所規定之要件不符，故被上訴人否准 上訴人所請，即屬有據。（二）本件系爭土地之增值稅由被 上訴人所屬東勢分局課徵，本件上訴人亦向該分局申請退稅 ，該分局之否准處分自屬被上訴人之意思表示，上訴人稱該 分局無權對上訴人之申請作成處分，並無可採。另被上訴人 或其他稅捐稽徵機關准予債權人請求退還土地增值稅予執行 法院重行分配之案例，然此係稅捐稽徵機關依請求而發動職 權之行為，而該等機關有無發動職權之必要，自應依每件申
請事件之情形各有其裁量權，此尚非經主管機關對此情形， 經通盤檢討而成為統一行政慣例，並為各稅捐稽徵機關所遵 循，本件被上訴人否准上訴人之請求，自無違反行政程序法 第6條規定等詞，為其判斷之基礎。
五、本院查：(一)按「（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適 用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致 溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內 查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。……（第4 項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修 正後之規定。」為稅捐稽徵法第28條第2項及第4項所明定。 又「債務人所有土地於86年間經民事強制執行拍定，如符合 72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修 正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依 本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效 果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣， 即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課 稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條……法律上利害 關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直 接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位 債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭 否准後，得循序提起行政訴訟法第5條規定之課予義務訴訟 ，以資救濟。」業經本院100年4月26日100年度4月份第2次 庭長法官聯席會議決議在案。本件上訴人為系爭土地當時經 執行法院拍賣時之抵押權人，依本院上開決議意旨，屬對稽 徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係之人， 對於違法課稅處分，得主張代位債務人請求稽徵機關退還溢 繳之稅款予執行法院之權利，是被上訴人課徵系爭土地之土 地增值稅，如有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政 府機關之錯誤，致溢繳稅款之情形，依稅捐稽徵法第28條第 2項及第4項所明定，上訴人自得起訴請求被上訴人將溢繳稅 款加計利息退還法院重新分配。惟依本院(改制前行政法院 )72年判字第336號判例要旨：「為訴訟標的之法律關係，於 確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力當事 人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之 其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主 張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」是確定判 決有實質上之確定力，當事人主張之訴訟標的之法律關係， 如經確定之終局判決經裁判在案，當事人事後自不得於另訴 再為相反或不同之主張，或作為攻擊或防禦之方法。本件經 原審本於職權調查證據後，認定上訴人於85年2月間以抵押
權人名義行使代位權，向被上訴人申請依行為時土地稅法第 39條之2第1項（同行為時農業發展條例第27條）規定免徵土 地增值稅，並退還溢繳稅款6,018,233元，函請執行法院代 為扣繳，經被上訴人以系爭2筆土地於拍定時未依法繼續作 農業使用，與免稅之要件不符，以85年2月17日稅東分二字 第84010285號函否准所請，上訴人不服，循序提起行政訴訟 ，經本院86年度判字第2105號判決駁回上訴確定等情，為上 訴人所不爭執。則上訴人以系爭土地符合行為時土地稅法第 39條之2第1項規定，免徵土地增值稅，依稅捐稽徵法第28條 第2項及第4項之規定，向被上訴人請求退還溢繳稅款並將溢 繳稅款加計利息退還執行法院重新分配，其訴訟標的係上訴 人對被上訴人有無98年1月21日修正後之現行稅捐稽徵法第 28條第2項規定之請求權，與前開事件之系爭土地得否免徵 土地增值稅，二者之法律關係有所不同，其提起本件行政訴 訟，雖無違反訴訟標的為確定判決之效力所及，對同一事件 更行起訴之問題。惟上開確定判決已認定系爭土地於法院拍 定時並未依法繼續作農業使用，與行為時土地稅法第39條之 2第1項規定免稅之要件不符，而駁回上訴人之訴，是系爭土 地有無符合行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增 值稅之規定，此法律關係業經該本院上開確定判決中詳予論 述，上訴人於前訴訟程序中所主張之爭點，亦經原審及為是 否違法之審查，則依前開說明，本件上訴人雖得依現行稅捐 稽徵法第28條第2、4項之規定，向被上訴人請求退稅，然就 此相同之爭點，即為既判力效力所及之範圍，上訴人不得再 為與該確定判決意旨相反之主張，行政法院亦不得為與該確 定判決意旨相反之判斷，否則，前訴訟程序形同無意義之耗 費，有失利用訴訟定紛止爭之本旨。從而，原審以系爭土地 既經本院上開確定判決，予以論斷不符合行為時土地稅法第 39條之2第1項規定免徵土地增值稅之規定，而系爭同段109 地號土地，於71年已編定為鄉村區乙種建築用地，並非農業 用地，亦不得依行為時土地稅法第39條之2第1項，免徵土地 增值稅。被上訴人按一般用地稅率核課系爭土地增值稅11,3 62,428元，即無核課適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責 於政府機關之錯誤，致原土地所有權人溢繳稅款之情形，否 准上訴人之請求，即屬有據，並說明被上訴人係地方稅稽徵 機關，因其轄區有數十鄉鎮，幅員廣大，為求便民及事務處 理之經濟性，於轄區內再劃分區域，設立各分局，由每分局 處理各區域之地方稅稽徵事務，各分局與被上訴人係同一主 體，分局之課稅處分即為被上訴人之處分，本件系爭土地之 增值稅即由被上訴人所屬東勢分局(當時名稱為東勢分處)課
徵，上訴人亦向該分局申請退稅，該分局之否准處分自屬被 上訴人之意思表示，上訴人稱該分局無權對上訴人之申請作 成處分，並無可採。另上訴人所引被上訴人或其他稅捐稽徵 機關准予債權人請求退還土地增值稅予執行法院重行分配之 案例，縱為屬實，然此係稅捐稽徵機關依請求而發動職權之 行為，而該等機關有無發動職權之必要，自應依每件申請事 件之情形各有其裁量權，稅捐稽徵機關雖有部分准許之案例 ；然並無事證足認均與本件之情形相同，且所以准許，此尚 非經主管機關對此情形，經通盤檢討而成為統一行政慣例， 並為各稅捐稽徵機關所遵循，原處分自無違反行政程序法第 6條規定為由，將原處分及訴願決定均予維持，經核於法並 無違誤。上訴人主張確定判決之既判力，僅以主文為限，不 及於理由，原審援引本院72年判字第336號判例要旨，已違 反最高法院18年上字第1885號及23年上字第2940號判例云云 ，惟本院之法律見解原不受最高法院判例之拘束，況本院上 開判例並非否定確定判決之既判力範圍，上訴人所舉上開最 高法院判例與本院上開判例之實質內容並不牴觸，上訴人以 其主觀上之認知，對本院之上開判例要旨有所誤解，主張自 不足採。(二)又上訴人於原審經合法通知，未於言詞辯論期 日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各 款所列情形，原審審判長依到場被上訴人之聲請，由其一造 辯論而為判決，駁回上訴人在原審之訴，原無不合。上訴人 主張原審於101年2月29日言詞辯論期日辯論終結後，定期於 101年3月7日上午宣判，被上訴人卻於其後提出101年3月12 日中市稅法字第1012362914號「行政訴訟補充答辯狀」(原 審於101年3月14日收文)，並於同年月14日由原審送達於上 訴人收受，應有行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第396條 第4款「到場之當事人所提出之聲明、事實或證據，未於相 當時期通知他造者。」之情形，原審法院應以裁定駁回被上 訴人「一造辯論判決」之聲請，並延展辯論期日，否則即屬 違背法令云云。然查，言詞辯論期日到場之當事人所提出之 聲明、事實或證據，未於相當時期通知他造者，他造當事人 縱未於言詞辯論期日到場，法院固不得准許到場當事人之聲 請，由其一造辯論而為判決，此觀諸上開規定自明。惟本件 上訴人於原審準備程序及言詞辯論期日經合法通知，均未到 場，但被上訴人於言詞辯論期日尚未提出上開「行政訴訟補 充答辯狀」，於原審宣判後始提出，原審本即無從加予審酌 ，亦未採為判決之基礎，此與民事訴訟法第386條第4款之情 形顯不相當，上訴人前開主張亦嫌失據。(三)綜上所述，原 判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定
，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與本件應適用 之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原 判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不 同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原 判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不 採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判 決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判 決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 7 月 19 日 最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 合 文
法官 劉 介 中
法官 帥 嘉 寶
法官 陳 鴻 斌
法官 鄭 忠 仁
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 7 月 19 日 書記官 王 福 瀛