高雄高等行政法院判決
101年度訴字第84號
民國101年5月29日辯論終結
原 告 宏基醫療器材行
代 表 人 黃金塔
被 告 財政部高雄關稅局
代 表 人 林清和
訴訟代理人 黃元鎮
施銘彬
上列當事人間追繳貨價事件，原告不服財政部中華民國100年12
月29日台財訴字第10013028380號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰
緣原告於民國99年4月26日至99年5月26日間，委由諭達報關 商業股份有限公司（下稱諭達公司）向被告報運進口中國大 陸產製DENTAL CHAIR AND ACCESSORIES計4批（進口報單號 碼：第BC/99/X588/0811號、第BF/CA/99/800/00088號、第B D/99/UFl4/0158號及第BD/99/UJ42/0063號），原申報稅則 號別第9402.10.11號「牙科治療椅」，電腦核定按C2（應審 免驗）或C3（應審應驗）方式通關，經依關稅法第18條第1 項規定，先行徵稅放行，事後再加審查。嗣被告依關稅法第 13條規定通知原告實施事後稽核結果，認實際來貨之稅則號 別應歸列第9018.49.10號「牙科用其他儀器及器具」，輸入 規定MP1（大陸物品有條件准許輸入），非屬經經濟部公告 准許輸入之大陸物品，經被告分別以99年12月14日第099100 1248號、99年12月16日高機分字第0991000692號、100年1月 3日高普外字第1001000029號及100年1月6日高普外字第1001 000363號函，通知原告於文到之翌日起2個月內補具經濟部 國際貿易局（下稱國貿局）核發之輸入許可證，惟原告僅就 進口報單第BD/99/UFl4/0158號及第BD/99/UJ42/0063號2批 貨物檢附第FTX200W0000000號及第FTX200W0000000號輸入許 可證，其餘2批貨物迄未補正，被告爰依關稅法第96條之規 定，以100年2月17日高普前字第1001003189號及100年3月17 日高普機字第1001005258號函，通知原告於文到之翌日起2 個月內辦理退運出口，逾期即追繳其貨價，惟經原告說明來 貨已全部售出，無法辦理退運，被告乃分別以100年9月5日
100年第10000312號及100年8月31日100年第10000313號處分 書（以下合稱原處分），各追繳貨價新台幣（下同）1,939, 466元及119,453元。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回， 遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
（一）本件系爭貨物究應如何歸類海關進口稅則分類，海關（包 括基隆、台中、高雄三地）、國貿局、行政院衛生署（下 稱衛生署）均不相同。被告認為來貨之稅則號別，應歸列 第9018.10.11號「牙科用其他儀器及器具」，非屬經濟部 公告准許輸入之大陸物品，不得輸入，但財政部基隆關稅 局（下稱基隆關稅局）、財政部台中關稅局（下稱台中關 稅局）於97年至100年分別以9018號稅則進口「牙科用其 它儀器及器具之零件及附件」12,976公斤、10,242公斤、 14,804公斤、7,367公斤，有大陸進口牙科治療椅統計分 析表乙份可稽。國貿局、衛生署則認定本件物品是屬9402 .10.11.00-1「牙科治療椅」及9402.10.12.00-0「牙科治 療椅零件」。不屬管制進口物品9018.49.20.00-1「部分 用於牙科零件及附件器械、器具等」及9018.49.00.00-3 「牙科鑽孔引擎無論是否有安裝其他牙科設備上的基座」 ，且衛生署並發給第1級醫療器材許可證。
（二）被告雖認為進口報單（第BF/CA/99/800/00088號）載記MO DEL為A800O-D之實際來貨，係含看片燈、液晶電視螢幕、 三用噴槍、強吸、弱吸、痰盆、水氣分離系統等牙科設備 之牙科用椅。依據H.S.中文版註解對稅則第9018節（中文 版註解第1373頁）之註釋「．．．下列各項亦歸入本節： ．．．（ii）固定在基座上完整的設備（固定或可動的單 位）．．．有時該單元亦裝有以下配件：轉臂鑽、吐水盆 及漱口杯、電熱器、熱空氣吹入器、噴霧器、．．．X光 設備等（iii）漱洗台．．．（vi）牙科用椅：裝有牙科 設備或任何可歸於本節之其他牙醫用具。本節不包括未附 有本節牙科用具的牙科用椅，這些牙科用椅當歸入第9402 節，不論其上是否裝配有牙科裝置如照明附件．．．。」 本件上開2張報單原申報稅則第9402.10.11號「牙科治療 椅」項下，核有錯誤，應改列第9018.49.10號「牙科用其 他儀器及器具」項下云云。惟查，本件進口貨物僅「三用 噴槍」「痰盆」是屬9018節註釋中的「噴霧器」「吐水盆 」，其餘「看片燈、液晶電視螢幕、強吸、弱吸、水氣分 離系統」，均非該註釋中物品，被告何可不分青紅皂白， 將進口報單（第BF/CA/99/800/00088號）全部打入9018節 中註釋之物品，不准進口？
（三）再查，9402稅則號別是屬「牙科治療椅」「牙科治療椅零 件」，而9018稅則號別是屬「部分用於牙科的零件及附件 器械、器具等」「牙科鑽孔引擎無論是否有安裝在其他牙 科設備上的基座」，依法律解釋原則「特別法優於普通法 」，中央法規標準法第16條：「法規對其他法規所規定之 同一事項，而為特別之規定者，應優先適用之。」9402稅 則號別規定的是「牙科治療椅」的稅則，9018稅則號別指 的是泛指「牙科」，依上開法律解釋，9402稅則號別優於 9018稅則號別適用，甚為灼然。被告在判定系爭貨品之稅 則分類上，容有錯誤。
（四）次按行政程序法第7條規定：「行政行為，應依下列原則 為之：1、採取之方法應有助於目的之達成。2、有多種同 樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。 3、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯 失均衡。」易言之，政府機關所為行政行為應符合「適合 性原則」「必要性原則」「比例原則」，不得恣意妄為。 系爭貨物進口4批共2,058,919元，被告判定屬9018稅則的 貨品約30餘萬元，屬9402稅則的貨品約170萬元，此貨品 及稅則均屬可分性，原訴願機關認為「應以該稅號整體貨 物為適用範圍，方符一致性」，完全違背行政程序法第7 條之三大原則，缺乏適合性、必要性及比例原則，以一小 部分的貨品瑕疵，不得進口，禍及其餘大部分業已合法課 稅的貨品，一併追索貨價，海關行政人員處理本件，恣意 而為，至為不該。被告雖引用關稅總局100年7月19日台總 局徵字第1001011599號函核釋略以：「查本件進口貨物牙 科治療椅及其附件（DENTAL TREATMENT CENTER），既經 貴局參據國際商品統一分類制度（H.S.）註解對稅則第90 18節之註釋，改列稅則號別第9018.49.10號『牙科用其他 儀器及器具』款下，核非屬『大陸物品有條件准許輸入項 目彙總表』准許輸入之大陸物品，依本總局99年6月4日台 總局徵字第0991011902號函示意旨，海關應先通知限期補 正，逾期不補正者，應責令限期辦理退運，如無法退運， 即追繳其全部貨價。」被告乃根據上開函釋，追繳系爭貨 物全部貨價。本件系爭貨品，既然具可分性，不必整體進 口，此來貨既是分作4批，被告及關稅總局憑什麼規定， 要追繳貨物全部貨價？如不追繳全部貨價，政府有目的需 要達成？此種行政行為非但不是使人民權益損失最少，而 是連合法進口者亦一併處罰，擴大人民損失在所不惜，且 與比例原則不符，嚴重失衡，關稅總局之上開函示亦無法 給人民一個說法，為什麼一定要追繳全部貨價？而部分追
繳又有何不可？
（五）本件被告查核人員稱：系爭貨物係屬部分牙科治療椅附件 歸屬稅則9018屬國貿局大陸地區貨物報備核准有條件輸入 之貨物，但既然列屬管制品，何以政府行政單位衛生署核 發許可證並收取規費、登入網站公告，並且品名標示是牙 科治療椅及其附件，而非油壓椅或電動椅，如無附件並無 法辨識為牙科用椅。
（六）衛生署核發之許可證，僅於證件左下方標註大陸物品須依 國貿局之大陸物品法規規定辦理。然業者於進口前依指示 電話詢問國貿局，國貿局人員僅告知自行上網查詢，於國 貿局網站公告明細屬開放部分稅則9402是牙科治療椅及牙 科治療椅零件，既然是牙科治療椅，字義解釋當然屬有含 治療椅配備之附件，不然為何不稱電動椅或油壓椅。衛生 署及國貿局顯然有讓業者誤觸法規之行政疏失，且政府行 政單位並未建構此一進口之程序或明文規定，使廠商不自 覺陷入違規不得而知而造成重大損失。
（七）然稅則9018屬列管大陸進口品項，國貿局網站登錄僅列牙 科用其他儀器及器具，依字面上解釋並無和牙科治療椅及 附件做任何關聯。顯然業者未被事後查核渾然不知部分附 件歸屬稅則9018被海關當局硬將附件歸列入牙科其他儀器 及器具，有擴大解釋之情形。且本件僅是空機進口，如未 在台灣加裝進水、氣、電源等動力，本機台也只有上升下 降之功能，完全沒有治療之功用存在。既屬牙科治療椅及 附件，何以用牙科其他儀器及器具做連結，實屬不當。（八）被告雖稱依關稅法第18條第1項規定，電腦核定按C2（應 審免驗）或C3（應審應驗）先行繳稅放行再查核，但原告 貨物經諭達公司提示原廠之發票明細報關，屬C3應審應驗 ，並經拆箱、檢驗、核對細項是屬C3應審應驗，被告不得 稱因為加速通關先行徵稅驗放，而有事後6個月內查核權 利。
（九）又依行政院衛生署食品藥物管理局（下稱藥物管理局）於 100年12月7日FDA器字第1001611728號函，及101年3月8日 FDA器字第1011601531號函給各大醫療器材公會，更改大 陸醫療器材申請許可證之相關辦法，函中表示即日起需先 向國貿局申請核可，始得向衛生署申請查驗登記。顯然行 政單位自認行政程序重大疏失，容易讓業者誤觸法規而受 罰。原告是因政府行政程序不恰當而造成重大損失之受害 者，政府單位的制度不完善，業者勢必成為最直接之犧牲 者。
（十）另行政訴訟及訴願期間，被告所屬法務室已行文貴院執行
公司應收帳款及銀行存款之凍結，及原告2部車子之查封 ，並已執行完畢。其總金額已超越追繳貨價205萬元甚多 ，但自去年原告所有進口之貨物均被擋關亦或提存1倍價 金於台灣銀行擔保。此一部分約64萬元，已造成原告公司 貨物及資金無法正常進口、販賣及週轉供公司營運獲取利 潤用來支付稅金及薪資之用，影響層面之廣，已非原告一 般小企業所能承擔，故請求鈞院撤銷被告之擋關程序。（十一）依原告統計結果：
1、不含稅金、運費以及原廠給予的額外折扣人民幣33,440 元，本件第1批貨報單號碼BC/99/X588/0811稅則9018違 規部分約為174,672元。
2、不含稅金及運費，本件第2批貨報單號碼DF/CA/99/800/ 00088稅則9018違規部分約為53,000元。 3、上開2批貨物經被告事後查核，認定屬稅則9018違規部分 ，其貨價合計為277,672元，約佔總貨價205萬元之1/10 左右。
（十二）原告再次重申，被告解為違規部分如X光看片燈、痰盆 、噴霧器（三用噴槍）等等，僅是輔助用具，並非牙醫 師進行醫療行為之器具，實無歸納為稅則9018之道理。 散件到台灣組裝後仍需要進行加裝進水管、近氣管、電 源、洗牙機、高低速手機、LED光固化機等等連結始完 成，才可供治療之用椅。爰請求鈞院讓原告能就違規部 分按合理比例原則來接受裁罰是幸等語，並聲明求為判 決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
（一）依海關進口稅則總則一規定，本稅則各號別品目之劃分， 除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之 規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之「國際商品統一 分類制度（H.S.）註解」及其他有關文件辦理。97年12月 H.S.註解中文版第1442頁對稅則第9402節牙科用家具第12 款之解釋：「牙科用椅（包括麻醉用椅床）不屬第90.18 節之牙科裝備，其具有昇降及傾斜之機能（通常可伸縮自 如），且有時可以一固定中軸旋轉，不論是否具有固定之 照明設備均包含在內。牙科用痰盂及漱口設施，無論是固 定在基座上或直立式，及與第90.18節牙科裝備結合之牙 科用椅，均不屬本節（第90.18節）。」及第1371頁對稅 則第9018節牙科用儀器及用具之解釋：「本節不包括．． ．（r）．．．以及未帶有本節牙科器械的牙科治療椅等 （第94.02節）。」亦即牙科治療椅究應歸列稅則第94.02 節或90.18節，端視牙科治療椅有無配置專業性質操作之
儀器與用具，以為診斷、預防、治療或手術等；如無，應 歸列稅則第94.02節，如有，應歸列稅則第90.18節。本件 4批進口貨物其中第BC/99/X588/0811、BD/99/UF14/0158 號2份進口報單，係附有X-ray film viewer、Air ventu- re system、Air water separator及痰盆等牙科器械之牙 科治療椅；第BF/CA/99/800/00088、BD/99/UJ42/0063號2 份進口報單係附有看片燈、液晶電視螢幕、三用噴槍、強 吸、弱吸、痰盆及水氣分離系統等牙科器械之牙科治療椅 ，依上揭註釋規定自無稅則第94.02 節之適用，而應歸列 稅則第90.18節。至原告稱基隆及台中關稅局以9018號稅 則「牙科用其它儀器及器具之零件及附件」進口乙節，如 前所述牙科治療椅附有牙科儀器與用具，應歸列稅則9018 .49.10.號「牙科用其他儀器及器具」項下，參據原告提 供「大陸進口牙科治療椅統計分析表」以99年份為例，全 年進口稅則第9018.49.20.號「牙科用其它儀器及器具之 零件及附件」貨品數量計1,072,830 組，重量14,804KG， 總金額1,137,000元，折算每組重量僅0.0138KG，每組價 格約1.1元，與一般醫院所見及原告所稱含附件牙科治療 椅每台重量約200KG及其價格相較極為懸殊，所稱基隆關 稅局等以9018號稅則「牙科用其它儀器及器具之零件及附 件」進口含附件之牙科治療椅，不符合邏輯與經驗法則， 原告亦未提供具體之資料如進口報單、進口人等以實其說 。另被告提出案外人由其他關稅局以稅則9018.49.10.號 「牙科用其他儀器及器具」報運進口含牙科用具附件及牙 科治療椅，詳如進口報單第AE/BC/99/V614/8336、AE/99/ 3429/0140、AW/98/1562/0229號為證。又原告所稱有以其 他號稅則進口含牙科用具附件之牙科治療椅縱屬實，或因 屬C1（免驗免審）案件或未查獲具體事證，致未予處罰， 容或有之。惟另參照最高行政法院70年度判字第629號判 決：「系爭貨品海關所為稅則分類既無違誤，則原告於不 同期間進口相同貨品或其他案外人進口相同貨品，海關之 稅則分類是否與本件相同即不在審究之列，原告自不能因 海關於本件以外之分類有誤而主張本件亦必應隨之為相同 之錯誤。」則本件自不得請求援例辦理。原告稱國貿局、 衛生署認定本件物品是屬9402.10.11.00-1「牙科治療椅 」及9402.10.12.00-0「牙科治療椅零件」云云。然查， 原告所提供「國貿局網站登錄可進口之品名及稅則」，其 中9402.10.11.00-1「牙科治療椅」乙項，並未列載含牙 科用具附件者亦屬該稅則號別範疇，所稱國貿局認定本件 物品是屬稅則號別9402.10.11.00-1「牙科治療椅」項下
，並無根據。又原告輸入系爭貨物固已申獲「行政院衛生 署第1等級醫療器材許可證」，惟依該證附註：「輸入大 陸物品另須依經濟部國際貿易局之大陸物品法令規定辦理 」，系爭貨物為大陸產製，故仍需按該證附註規定辦理。（二）依Profoma Invoice（Number：c-YBS00000000）所載配件 描述、產品型錄及訂貨電子郵件所載內容，結果發現進口 報單（第BF/CA/99/800/00088號）載記MODEL為A8000-Π 之實際來貨，係含看片燈、液晶電視螢幕、三用噴槍、強 吸、弱吸、痰盆及水氣分離系統等牙科設備之牙科用椅。 參據H.S.中文版註解對稅則第9018節之註釋：「．．．下 列各項亦歸入本節：（ii）固定在基座上完整的設備（固 定或可動的單位）．．．有時該單元亦裝有以下配件：轉 臂鑽、吐水盆及漱口杯、電熱器、熱空氣吹入器、噴霧器 ．．．X光設備等（iii）漱洗台．．．（vi）牙科用椅： 裝有牙科設備或任何可歸於本節之其他牙醫用具。本節不 包括未附有本節牙科用具的牙科用椅，這些牙科用椅當歸 入第9402節，不論其上是否裝配有牙科裝置如照明附件。 」（96）高預字274與275號稅則預先審核案例之稅則分類 理由。又本件貨品係由多項零組件組合而成，依國際商品 統一分類制度（H.S.）解釋準則二（甲）（未裝配或散裝 之貨品）（v）：「準則二（甲）後段所述已完成貨品， 不論為未裝配或散裝均分類於已裝配貨品同一章節．．． 。」來貨應改列第9018.49.10.號「牙科用其他儀器及器 具」項下，稅率FREE，輸入規定「803」「MP1」。依據「 大陸物品有條件准許輸入項目彙總表」，來貨非屬准許輸 入之大陸物品項目。依台灣地區與大陸地區貿易許可辦法 （下稱許可辦法）第7條第1項規定不得進口。茲舉他案（ 進口報單第AW/98/1562/0229號）進口大陸產製牙科綜合 治療椅，因故退運，乃就整組連附件一起退運，未因某項 附件非屬9018節註釋中的物品得予進口免退運，本件處理 原則亦然，原告指摘被告不分青紅皂白，將進口報單（第 BF/CA/99/800/00088號）全部打入9018節，乃係不完全瞭 解稅則號別歸類規則使然。
（三）依海關進口稅則總則一規定，本稅則各號別品目之劃分， 除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之 規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之「國際商品統一 分類制度（H.S.）註解」及其他有關文件辦理。另稅則第 94章章註：1、本章不包括：．．．（ij）屬於第90.18節 之牙科治療椅附有牙科用具或牙科用痰盂（90.18節）。 據上，稅則各號別品目之劃分，依據本稅則類、章及其註
．．．．為之，於稅則第94章章註已「特別載明」系爭貨 物非屬第94章貨品，並已「特別指明列入90.18節」，既 已特別規定，即應優先適用。
（四）本件系爭貨物應歸列稅則號別第9018.49.10.號「牙科用 其他儀器及器具」項下，歸類理由已如前所述，非屬准許 輸入之大陸物品，逾期未補具輸入許可證，亦未辦理退運 出口，被告依據財政部關稅總局100年7月19日台總局徵字 第1001011599號函釋：「查本件進口貨物牙科治療椅及其 附件（DENTAL TREATMENT CENTER），既經貴局參據國際 商品統一分類制度（H.S.）註解對稅則第9018節之註釋， 改列稅則號別第9018.49.10號『牙科用其他儀器及器具』 款下，核非屬『大陸物品有條件准許輸入項目彙總表』准 許輸入之大陸物品，依本總局99年6月4日台總局徵字第09 91011902號函示意旨，海關應先通知限期補正，逾期不補 正者，應責令限期辦理退運，如無法退運，即追繳其全部 貨價。」意旨，追繳系爭貨物全部貨價。本件系爭貨品， 進口時不論是否已裝配成一體，縱具可分性，依國際商品 統一分類制度（H.S.）解釋準則二（甲）（未裝配或散裝 之貨品）（v）：「準則二（甲）後段所述已完成貨品， 不論為未裝配或散裝均分類於已裝配貨品同一章節．．． 。」從而，系爭貨品應歸列稅則號別第9018.49.10.號「 牙科用其他儀器及器具」項下，殆無疑義。又系爭貨物依 H.S.註解對稅則第9018節之詮釋規定，應整體歸列為稅則 第9018.49.10號，因該號稅則號別之輸入規定為MP1，故 如未依規定於期限內補辦輸入許可文件，而應辦理退運出 口或追繳貨價時，亦應以該稅號所認定之整體貨物為適用 範圍，方符一致性。稅則號別之歸列，悉依海關進口稅則 總則一規定，本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類 、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參 據關稅合作理事會編纂之「國際商品統一分類制度（H.S. ）註解」及其他有關文件辦理，故與組成該貨品各部所佔 比例無必然相關，純屬稅則號別之歸類規則，無關比例原 則。另依貿易法第11條：「貨品應准許自由輸出入。但因 國際條約、貿易協定或基於國防、治安、文化、衛生、環 境與生態保護或政策需要，得予限制。前項限制輸出入之 貨品名稱及輸出入有關規定，由主管機關會商有關機關後 公告之。」海關執行主管機關訂定之輸出入規定，健全貿 易秩序，以增進國家之經濟利益。
（五）原告第BC/99/X588/0811號進口報單所報「喜諾納」福納 牙科治療椅及其附件（未滅菌）「未組合」（SIRONA FO-
NA DENTAL CHAIR AND ACCESSORIES）貨物乙批計17單位 （UNT），其型號依進口報單所報為FONA 1000S。根據進 口報單原申報及稽核時，原告所提供貨品型錄與預估發票 所列之貨物明細，實際來貨除其主體牙科治療椅外，尚含 如下附件：1、X光看片器（X-ray film viewer），2、球 型上升下降控制桿（Joystick），3、洗牙機掛架（Scal- ing support），4、含水、電、氣連結管之地箱（Separ- ate junction box），5、顯示器支撐臂（Monitor arm support），6、底板（Base plate），7、不含加熱器之 漱洗單元（Water unit）。除第4項地箱與第6項底板未顯 示於型錄中，其餘附件第1至3、5、7項如型錄上所標記項 次。上開各項附件如單獨進口，除第2項球型上升下降控 制桿及第6項底板屬准許進口之大陸物品，其餘第1、3至5 、7項係牙科設備之附件，其稅則號別應歸列第9018.49.2 0號「牙科用其他儀器及器具之零件及附件」項下，輸入 規定「MWO」，大陸物品不准輸入。因來貨主體牙科治療 椅另配有X光看片器、洗牙機掛架、地箱及不含加熱器之 漱洗單元等係屬牙科設備之附件，參據「國際商品統一分 類制度註解」中文版第1373頁倒數第1行及第1374頁第9行 對稅則第9018節「內科、外科、牙科或獸醫用儀器及用具 ．．．。」之註釋：「下列各項亦歸入本節：．．．牙科 用椅：裝有牙科設備或任何可歸於本節之其他牙醫用具。 」系爭整體貨物之稅則號別仍應歸列第9018.49.10號「牙 科用其他儀器及器具」項下，輸入規定「MP1」：大陸物 品有條件准許輸入，應符合「大陸物品有條件准許輸入項 目，輸入管理法規彙總表」之規定，依據上開彙總表，稅 則號別第9018.49.10號僅開放「牙科治療包〔盒〕〔內含 牙鏡、，鑷子、探針、唾液吸收巾〕Dental instrument bag（box）（including odontoscope,forceps, probe, towel）」乙項貨品，來貨非上開表列開放品目，非屬准 許進口之大陸物品。
（六）第BF/CA/99/800/00088號進口報單所報DENTAL UNIT貨物 乙批計l組（SET），其型號依進口報單所報為A8000-Ⅱ。 根據稽核時原告所提供貨品型錄與預估發票及訂貨電子郵 件所列之貨物明細，實際來貨除其主體牙科電動椅、口腔 燈及醫師椅外，尚含如下：1、地箱，2、腳控器，3、四 孔手機管，4、看片燈，5、液晶電視螢幕，6、三用噴槍 ，7、強吸（Air suction），8、弱吸（Watersuction） ，9、痰盆等附件。上開第1至4、6至8項附件均未顯示於 型錄中，其餘第5、9項附件如型錄上所標記項次。上開各
項附件如單獨進口，除第2項腳控器及第5項液晶電視螢幕 屬准許進口之大陸物品，其餘第1、3、4、6至9項均係牙 科設備之零附件，其稅則號別應歸列第9018.49.20號「牙 科用其他儀器及器具之零件及附件」項下，輸入規定「MW O」，大陸物品不准輸入。因來貨主體牙科電動椅另配有 前揭不准進口之牙科設備附件，參據「國際商品統一分類 制度註解」中文版第1373頁倒數第1行及第1374頁第9行對 稅則第9018節「內科、外科、牙科或獸醫用儀器及用具． ．．。」之註釋：「下列各項亦歸入本節：．．．牙科用 椅：裝有牙科設備或任何可歸於本節之其他牙醫用具」， 系爭整體貨物之稅則號別仍應歸列第9018.49.10號「牙科 用其他儀器及器具」項下，輸入規定「MP1」：大陸物品 有條件准許輸入，應符合「大陸物品有條件准許輸入項目 ，輸入管理法規彙總表」之規定，依據上開彙總表，稅則 號別第9018.49.10號僅開放「牙科治療包〔盒〕〔內含牙 鏡、，鑷子、探針、唾液吸收巾〕Dental instrument b- ag（box）（including odontoscope, forceps, probe, towel）」乙項貨品，來貨非上開表列開放品目，非屬准 許進口之大陸物品。依海關進口稅則總則一規定，本稅則 各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別 之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編 纂之「國際商品統一分類制度（H.S.）註解」及其他有關 文件辦理。97年12月H.S.註解中文版第1442頁對稅則第94 02節牙科用家具第12款之解釋：「牙科用椅（包括麻醉用 椅床）不屬第90.18節之牙科裝備，其具有昇降及傾斜之 機能（通常可伸縮自如），且有時可以一固定中軸旋轉， 不論是否具有固定之照明設備均包含在內。牙科用痰盂及 漱口設施，無論是固定在基座上或直立式，及與第90.18 節牙科裝備結合之牙科用椅，均不屬本節（第90.18節） 。」及第1371頁對稅則第9018節牙科用儀器及用具之解釋 ：「本節不包括．．．（r）．．．以及未帶有本節牙科 器械的牙科治療椅等（第94.02節）。」亦即牙科治療椅 究應歸列稅則第94.02節或90.18節，端視牙科治療椅有無 配置專業性質操作之儀器與用具，以為診斷、預防、治療 或手術等；如無，應歸列稅則第94.02節，如有，應歸列 稅則第90.18節。本件4批進口貨物第BC/99/X588/0811、B D/99/UF14/0158號2份進口報單，係附有X-ray film vie- wer、Air venture system、Air water separator及痰盆 等牙科器械之牙科治療椅；第BF/CA/99/800/00088、BD/9 9/UJ42/0063號2份進口報單係附有看片燈、液晶電視螢幕
、三用噴槍、強吸、弱吸、痰盆及水氣分離系統等牙科器 械之牙科治療椅，依上揭註釋規定自無稅則第94.02節之 適用，而應歸列稅則第90.18節等語，並聲明求為判決駁 回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，有原告進口報單、報關發票、 裝箱單、被告99年12月14日高前進2字第0991001248號函、9 9年12月16日高機分字第0991000692號函、100年2月17日高 普前字第1001003189號函、100年3月17日高普機字第100100 5258號函、100年9月5日100年第10000312號處分書、100年8 月31日第10000313號處分書、原告訴願書、財政部訴願決定 書及原告起訴狀附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，復為兩 造所不爭執，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告以原處分 100年9月5日100年第10000312號及100年8月31日第10000313 號處分書，各追繳原告貨價1,939,466元及119,453元是否合 法？茲分述如下：
（一）按「下列物品，不得進口：．．．。3、法律規定不得進 口或禁止輸入之物品。」「不得進口之貨物，海關應責令 納稅義務人限期辦理退運；．．．。」「已繳納保證金或 徵稅放行之貨物，經海關查明屬第1項應責令限期辦理退 運，而納稅義務人無法辦理退運出口者，海關得沒入其保 證金或追繳其貨價。」「本法第96條第1項所稱不得進口 之貨物，指未經許可或核准，且未經處分沒入之進口貨物 ，海關應責令納稅義務人於2個月內退運，必要時得准延 長1個月。但情況特殊報經財政部核准者，不在此限。」 關稅法第15條第3款、第96條第1項、第3項及同法施行細 則第60條分別定有明文。次按「大陸地區物品，除下列各 款規定外，不得輸入台灣地區：1、主管機關公告准許輸 入項目及其條件之物品。」為台灣地區與大陸地區貿易許 可辦法第7條第1項第1款所明定。又「1、納稅義務人申報 稅則號列錯誤而未涉及違章情事，經海關改列稅號後屬尚 未開放准許輸入之大陸物品，如未能檢附輸入許可證者， 海關應依關稅法第96條規定，責令納稅義務人限期辦理退 運．．．。」業經財政部98年8月24日台財關字第0980034 4440號令釋在案。
（二）又查：
1、按「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其 註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合 作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（以下簡稱H.S. ）註解』及其他有關文件辦理。」海關進口稅則之總則一 定有明文。因此，海關進口稅則之稅則分類，係依進口貨
物進口當時之態樣，依照海關進口稅則及其解釋準則、各 分類章節之類註、章註、目註等註釋及H.S.註解等規定為 認定。
2、次按，97年12月出版之H.S.註解中文版對稅則第9018節「 內科、外科、牙科或獸醫用儀器及用具等」之解釋：「本 節涵蓋廣泛的儀器與用具，大部分是用在專業性的操作（ 例如醫生、外科醫師、牙醫師、獸醫、助產士），可用作 診斷以為預防或治療疾病或手術等。．．．本節不包括： ．．．（r）醫療或外科用家具，包括獸醫用（手術台、 檢視台、病床），以及未帶有本節牙科器械的牙科治療椅 等（第94.02節）。．．．歸納於此的器械或裝置，可能 附有光學裝置；如電力啟動傳達功能，預防治療、診斷的 器械。．．．。（Ⅰ）人體醫療或手術器械、裝置．．． （Ⅱ）牙科用儀器及用具：．．．下列各項亦歸入本節： ．．．（ii）固定在基座上完整的設備（固定或可動的單 位）．．．有時該單元亦裝有以下配件：轉臂鑽、吐水盆 及漱口杯、電熱器、熱空氣吹入器、噴霧器．．．X光設 備等。．．．（iii）漱洗台：在基座，架子或旋轉臂上 設有熱水源及注水器供應熱水．．．（vi）牙科用椅：裝 有牙科設備或任何可歸於本節之其他牙醫用具。本節不包 括未附有本節牙科用具的牙科用椅，這些牙科用椅當歸入 第9402節，不論其上是否裝配有牙科裝置如照明附件．． ．。」
3、再按，貨品係由多項零組件組合而成者，依國際商品統一 分類制度（H.S.）解釋準則二（甲）（未裝配或散裝之貨 品）（v）：「準則二（甲）後段所述已完成貨品，不論 為未裝配或散裝均分類於已裝配貨品同一章節．．．。」 4、又按，上開H.S.註解中文版對稅則第9402節內科、外科、 牙科或獸醫用家具（例如：手術檯、檢查檯、有機械裝置 之醫院用床、牙科治療椅）．．．：上述物品之零件．． ．（A）內科用、外科用、牙科用或獸醫用家具之解釋： 「本組包括：．．．（12）牙科用椅（包括麻醉用椅床） 不屬第90.18節之牙科裝備，其具有昇降及傾斜之機能（ 通常可伸縮自如），且有時可以一固定中軸旋轉，不論是 否具有固定之照明設備均包含在內。牙科用痰盂及漱口設 施，無論是固定在基座上或直立式，及與第90.18節牙科 裝備結合之牙科用椅，均不屬本節（第90.18節）。」 5、綜合上述規定可知：牙科治療椅究應歸列稅則第94.02節 或90.18節，端視牙科治療椅有無配置專業性質操作之儀 器與用具，以為診斷、預防、治療或手術等；如無，應歸
列稅則第94.02節，如有，應歸列稅則第90.18節。是關稅 總局電腦網路所載「稅則稅率查詢」「進口貨物稅則預先 審核」案例中，96年11月8日（96）高預字274與275號函 記載：貨名為：「牙科用其他儀器及器具」，申報貨品名 稱為：「全電腦牙科綜合治療機KH-9001主要參數：電源 電壓：220V50Hz電機電壓：24V水源水壓：0.2-0.4Mpa氣 源氣壓：0.5-0.8Mpa」，其材質成分為：「高速渦輪手機 、低速氣動馬達手機、低噪音電動牙科椅、Ｘ光觀片燈、 沖盂漱口恆溫定量給水自動控制系統、淨水供給系統、三 用噴槍、吸唾器、強力吸引器、可調光度冷光口腔燈、醫 師座椅、內置式潔牙機、內置式光固化，多功能腳踏開關 」，其功能及用途為：「牙科診療」，應歸列貨品分類號 列為9018.49.10.00-3，其分類理由為：「本案貨品依檢 附之型錄說明，係牙科用椅與牙科裝備結合之牙科綜合治 療機，參據H.S.註解對稅則第9402節有關(12)牙科用椅之 排除規定，及行政院衛生署第1等級醫療器材許可證衛署 醫器陸輸壹字第000415號(簽審文件號列:DHZ00000000000 )」，歸列貨品分類號列9018.49.10.00-3。」 6、查本件原告第BC/99/X588/0811號進口報單所報「喜諾納 」福納牙科治療椅及其附件（未滅菌）「未組合」（SIR-