臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第三七四號
原 告 信超實業股份有限公司
代 表 人 甲○○董事長
訴訟代理人 許佳智（會計師）
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○處長）
訴訟代理人 丙○○
丁○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月二十七日台財訴
第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告自民國（以下同）八十四年九月起為兼營營業稅法第八條第一項規定免稅貨物之營業人，於八十四年九月至八十五年十二月間進口貨物計新台幣（以下同）一二、四八二、四四○元，未依兼營營業人營業稅額計算辦法規定計算報繳進口貨物應納營業稅額，並於報繳八十五年度最後一期營業稅時，亦未按不得扣抵比例調整計算稅額後，併同該期營業稅額辦理申報繳納，致短繳營業稅二二四、六九四元。案經被告所屬中正分處查獲後，審理核定補徵營業稅二二四、六九四元（原告已於八十六年七月七日繳納），並按原告所漏稅額處三倍罰鍰計六七四、○○○元（計至百元為止）。原告不服，申請復查。案經被告以八十七年七月六日北市稽法乙字第八六一五一一八六○○號復查決定：「原罰鍰處分改按申請人所漏稅額處一倍罰鍰計二二四、七○○元，其餘復查駁回。」，原告仍不服，提起一再訴願，遞遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造之訴辯意旨如左：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、再訴願決定、訴願決定及原處分（含復查決定）關於補繳營業稅二二四、六九四 元及罰鍰二二四、七○○元部分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、原告自八十四年九月起經營營業稅法第八條第一項第二十七款規定畜牧用藥之免 稅貨物項目，原告即依該稅法規定辦理申報營業稅。惟被告卻以原告未依「兼營 營業人營業稅額計算辦法」規定計算報繳進口貨物應納營業稅額，並於報繳八十 五年度最後一期營業稅時，亦未按不得扣抵比例調整計算稅額後，併同該期營業 稅額辦理申報繳納，而核定原告應補繳營業稅二二四、六九四元稅款及處三倍即 六七四、○○○元罰鍰。經原告申請復查，被告以八十七年七月六日市稽法乙字 第八六一五一一八六○○號復查決定：「原罰鍰處分改按申請人所漏稅額處一倍 之罰鍰計二二四、七○○元，其餘復查駁回」。原告對遭駁回部分不服，提起一
再訴願，遞遭駁回。茲以再訴願決定、訴願決定及原處分（含復查決定）適用法 律有所違誤，依法提起行政訴訟。
２、按憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務。」，中央法規標準法第五條 第一款規定：「憲法或法律有明文規定應以法律定之者，應以法律定之。」，同 法第六條規定：「應以法律規定之事項，不得以命令定之。」，司法院大法官會 議對於租稅法定主義之範圍作成釋字第二一七號解釋：「憲法第十九條規定人民 有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方 法及納稅期間等項而負納稅之義務。」次按營業稅法第八條第一項第二十七款規 定：「肥料、農藥、畜牧用藥、農耕用之機器設備、農地搬運車及其所用油電」 之「貨物」「免徵營業稅」，係未限定營業人之身分，即百分之百純對物全程免 稅。參酌張清讚之見解：「經查本條修正理由：『免稅就是某些貨物或勞務銷售 時免徵營業稅，但其進項稅額則不得扣抵或退還。』，所稱進項稅額，係指購入 免稅銷售貨物或勞務時，依法所支付之營業稅額。再查同法第十九條第二項修正 理由：『修正條文第八條第一項所規定之免稅旨在免除營業人的納稅義務。．． ．」，由此可知，本件畜牧用藥係為減輕農民之生產成本並配合農業政策，明定 為對物免稅貨物。
３、被告以原告非屬營業稅法第九條規定適用對象，並未適用營業稅法第八條第一項 第二十七款對物免稅之規定，而逕予課徵營業稅。又依同法第四十一條第二項但 書及屬命令性質之兼營營業稅額計算辦法第五條規定，使進口對物免稅貨物所支 付之營業稅額，不列入為進項稅額，致全額不得扣抵，而由免稅變為應稅，違背 營業稅法對物免稅之法意，並造成國內外購貨稅負不公平，違反憲法第七條規定 之平等原則，而扭曲稅法所定區分應稅與免稅之本質及立法意旨。蓋進口本件畜 牧用藥或其他「例如農業機械、生鮮農產品等營業稅法第八條所列對物免稅貨物 ．．．依母法自始本無稅額，殊不生進項稅額得否扣抵問題，亦無藉進口時比例 徵收稅款以防前手稅款漏失之必要。」又購買國產應稅貨物時，依法所支付之進 項稅額可供扣抵，購買國產上述對物免稅貨物，無進項稅額，但被告依其所定之 兼營營業人營業稅額計算辦法，使進口相同貨物卻應納營業稅，即進口對物免稅 貨物由免稅變為應稅。
４、原告自八十四年九月起為經營營業稅法第八條第一項之營業人，於八十四年九月 至八十五年度進口畜牧用藥，係屬營業稅法第八條第一項第二十七款規定之對物 免稅貨物，依營業稅法自始本無稅額，基於憲法租稅法定主義、平等原則及營業 稅法之立法意旨觀之，原告進口對物免稅貨物無違章事實，被告應適用而未適用 營業稅法第八條第一項第二十七款規定，即屬適用法律有所違誤。５、原告既無被告所認違章事實，被告自無由依營業稅法第九條、第四十一條第二項 但書及兼營營業稅額計算辦法第五條規定核定原告補繳二二四、六九四元營業稅 稅款，及依營業稅法第五十一條第五款規定處原告二二四、七○○元罰鍰，被告 遽以核稅及處以罰鍰，似有未恰，請判決如原告訴之聲明。乙、被告方面：
一、聲明：求為判決如主文所示。
二、陳述：
１、按營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依 本法規定課徵營業稅。」，同法第九條規定：「進口左列貨物免徵營業稅：一、 第七條第一項第六款及第八條第一項第三十款之貨物。二、關稅法第二十六條規 定之貨物．．．三、本國之古物。」，同法第十九條第三項規定：「營業人因兼 營第八條第一項免稅貨物或勞務．．．其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計 算辦法，由財政部定之。」，同法第四十一條第二項規定：「依第四章第一節規 定，計算稅額之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵 營業稅。但兼營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅之比 例及報繳辦法，由財政部定之。」，同法第五十一條第五款規定：「納稅義務人 ，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止 其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」又按兼營營業人營業稅額計算辦法第二 條規定：「兼營營業人應依本法第四章第一節規定計算營業稅額部分，適用本辦 法之規定。前項稱兼營營業人，指依本法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅 及免稅貨物或勞務者，．．．」，同辦法第三條第一項規定：「本辦法所稱當期 或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比例），係指各 該期間免稅銷售淨額及依第四章第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷 售淨額之比例。但土地及各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券之 銷售額不列入計算。」，同辦法第五條規定：「兼營營業人進口供營業用之貨物 ，除乘人小汽車外，應依左列公式計算其應納營業稅額，併同當期營業稅額申報 繳納。應納稅額＝（關稅完稅價格＋進口稅捐＋商港建設費＋貨物稅）×徵收率 ×當期不得扣抵比例。」，同辦法第七條規定：「兼營營業人於報繳當年度最後 一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦 理申報繳納，其計算公式如左：調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額－（當年度 進項稅額當年度依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）×（１－當年 度不得扣抵比例）兼營營業人如有進口供營業用之貨物或購買本法第三十六條第 一項之勞務者，並應依左列公式調整：調整稅額＝〔當年度進口貨物（乘人小汽 車除外）依本法第二十條規定計徵營業稅之金額＋當年度購買勞務給付額〕×徵 收率×當年度不得扣抵比例－〔當年度進口已納營業稅額（乘人小汽車除外）＋ 當年度購買勞務已納營業稅額〕兼營營業人於年度中開始營業，其當年度實際營 業期間未滿九個月者，當年度免辦調整，俟次年度最後一期比照前二項規定調整 之。」
２、卷查原告之違章事實，有營業人海關進口報單資料明細表及銷售額與稅額申報書 （403） 等資料影本附案可稽，洵堪認定。原告主張系爭進口貨物由免稅變成應 稅乙節，查原告進口非屬營業稅法第九條規定免徵營業稅之貨物，自應依法課徵 營業稅。又原告係屬兼營營業人，其進口貨物之進項稅額依同法第四十一條第二 項但書及兼營營業人營業稅額計算辦法規定，自有部分不得扣抵銷項稅額。至其 進口之貨物於銷售時，依營業稅法第八條規定應免徵營業稅，其於銷售時仍為免 稅，被告並未將免稅貨物變為應稅貨物，原告主張各節係對法令有所誤解，應不 足採。又查被告所屬中正分處原核定以八十四年九月至八十五年十二月應稅及免 稅銷售額資料計算不得扣抵比例時，未將八十四年九月至十二月得扣抵進項稅額
及應比例計算得扣抵進項稅額部分納入計算，經重新計算後，原告八十五年最後 一期調整時，應補徵之稅額為二二五、八九六元，扣除原告已自行申報調整補稅 一、一五六元，則本件漏稅額應為二二四、七四○元，惟依禁止不利益變更原則 ，被告復查決定仍維持原核定補徵稅額。另被告經審酌本件違章情節，並參酌稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，於復查決定時，本於職權改按原告所漏 稅額處一倍罰鍰，揆諸首揭法條規定，並無不合，再訴願決定、訴願決定予以維 持，亦無不符。
３、綜上論結，原告之訴應認為無理由，請判決如被告答辯之聲明。 理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。 」、「進口左列貨物免徵營業稅：一 第七條第一項第六款及第八條第一項第三 十款之貨物。二 關稅法第二十六條規定之貨物。．．．三 本國之古物。」、 「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務，．．．其進項稅額不得扣抵銷項 稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」、「依第四章第一節規定，計算稅額 之營業人，進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。但兼 營第八條第一項免稅貨物或勞務者，其進口貨物，應徵營業稅之比例及報繳辦法 ，由財政部定之。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏 稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五 虛報進項稅額者。」，行 為時營業稅法第一條、第九條、第十九條第三項、第四十一條第二項、第五十一 條第五款分別定有明文。又按「兼營營業人應依本法第四章第一節規定計算營業 稅額部分，適用本辦法之規定。前項稱兼營營業人，指依本法第四章第一節規定 計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，．．．」、「本辦法所稱當期或當年 度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比例），係指各該期間 免稅銷售淨額及依第四章第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額 之比例。但土地及各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券之銷售額 不列入計算。」、「兼營營業人進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，應依左 列公式計算其應納營業稅額，併同當期營業稅額申報繳納。應納稅額＝（關稅完 稅價格＋進口稅捐＋商港建設費＋貨物稅）×徵收率×當期不得扣抵比例。」及 「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅 額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如左：調整稅額＝當年 度已扣抵之進項稅額－（當年度進項稅額－當年度依本法第十九條第一項規定不 得扣抵之進項稅額）×（１－當年度不得扣抵比例）。兼營營業人如有進口供營 業用之貨物或購買本法第三十六條第一項之勞務者，並應依左列公式調整：調整 稅額＝〔當年度進口貨物（乘人小汽車除外）依本法第二十條規定計徵營業稅之 金額＋當年度購買勞務給付額〕×徵收率×當年度不得扣抵比例－〔當年度進口 已納營業稅額（乘人小汽車除外）＋當年度購買勞務已納營業稅額〕。兼營營業 人於年度中開始營業，其當年度實際營業期間未滿九個月者，當年度免辦調整， 俟次年度最後一期比照前二項規定調整之。」，兼營營業人營業稅額計算辦法第 二條、第三條第一項、第五條、第七條亦各有明文。二、查原告自八十四年九月起為兼營營業稅法第八條第一項規定免稅貨物之營業人，
為兩造所不爭執，而原告於八十四年九月至八十五年十二月間進口貨物計一二、 四八二、四四○元，未依兼營營業人營業稅額計算辦法規定計算報繳進口貨物應 納營業稅額，並於報繳八十五年度最後一期營業稅時，亦未按不得扣抵比例調整 計算稅額後，併同該期營業稅額辦理申報繳納，致短繳營業稅二二四、六九四元 。案經被告所屬中正分處查獲後，審理核定補徵營業稅二二四、六九四元（原告 已於八十六年七月七日繳納），並按原告所漏稅額處三倍罰鍰計六七四、○○○ 元（計至百元為止）。原告不服，申請復查。案經被告以八十七年七月六日北市 稽法乙字第八六一五一一八六○○號復查決定：「原罰鍰處分改按申請人所漏稅 額處一倍罰鍰計二二四、七○○元，其餘復查駁回。」，原告仍不服，提起一再 訴願，遞遭駁回之事實，有營業人海關進口報單資料明細表、台北市營業人銷售 額與稅額申報書、被告所屬中正分處八十六年六月二十八日北市稽中正（甲）字 第九○八三五三號處分書、營業稅隨課違章核定稅額繳款書、復查申請書、復查 決定書、一再訴願書、一再訴願決定書分別附於原處分卷、一再訴願卷可稽，自 堪信為真實。
三、本件原告訴稱：進口免稅貨物，依母法自始本無稅額，若依兼營營業人營業稅額 計算辦法規定要繳營業稅，卻又不列為進項稅額，致全額不得扣抵，而由免稅變 成應稅，顯然違背營業稅法及其修法減輕農民生產成本之農業政策，故請將再訴 願決定、訴願決定及原處分（含復查決定）關於補繳營業稅二二四、六九四元及 罰鍰二二四、七○○元部分均撤銷云云。惟查：１、原告於八十四年九月至八十五年十二月間進口非屬營業稅法第九條規定免徵營業 稅之貨物，自應依營業稅法第一條之規定課徵營業稅。又原告係屬兼營營業人， 其進口貨物之進項稅額依營業稅法第四十一條第二項但書及兼營營業人營業稅額 計算辦法規定，自有部分不得扣抵銷項稅額，至進口貨物於銷售時，依營業稅法 第八條規定應免徵營業稅，其於銷售時仍為免稅，被告並未將免稅貨物變為應稅 貨物，原告之主張顯係誤解法令規定。
２、被告所屬中正分處原核定以八十四年九月至八十五年十二月應稅及免稅銷售資料 計算不得扣抵比例，未將八十四年九月至十二月得扣抵進項稅額及應比例計算得 扣抵進項稅額部分納入計算，經重新計算後，原告八十五年最後一期調整時，應 補徵之稅額為二二五、八九六元，扣除原告已自行申報調整補稅一、一五六元， 則本件漏稅額應為二二四、七四○元，惟依禁止不利益變更原則，復查決定仍維 持原核定補徵稅額，並審酌本件違章情節，參照稅務違章案件裁罰金額或倍數參 考表規定，本於職權，改按所漏稅額處一倍罰鍰二二四、七○○元，並無違誤。 原告仍不服，復執前詞爭議，提起一再訴願，經一再訴願決定機關仍持與被告相 同之論見，駁回其一再訴願，揆諸首揭規定，均無不合。原告徒執前詞，訴請撤 銷再訴願決定、訴願決定及原處分（含復查決定）關於補繳營業稅二二四、六九 四元及罰鍰二二四、七○○元部分，並無理由，應予駁回。四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 十五 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審判長 法 官 徐瑞晃 法 官 曹瑞卿 法 官 吳慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 十五 日 書記官 葉冠伸
, 台灣公司情報網