臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第四○九三號
原 告 甲○○
訴訟代理人 丁○
被 告 財政部台北市國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月二十二日台
財訴字第○八九○○四一八九八號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告民國（以下同）八十三年度綜合所得稅結算申報，短漏報配偶謝莊智惠取 自和華股份有限公司（以下簡稱和華公司）營利所得新台幣（以下同）三、一九 ○、○○○元，案經被告查獲，合併核定綜合所得總額為九、三一八、八九四元 ，淨額為八、五二○、○○六元，補徵所得稅一、六四一、一四六元，並按所漏 稅額處以○‧五倍罰鍰八二○、五○○元（計至百元止）。原告不服，申經被告 復查結果，以八十九年五月十九日財北國稅法字第八九○一八五八五號復查決定 書核減罰鍰六四、四○○元，變更罰鍰為七五六、一○○元，其餘復查駁回。原 告仍未甘服，提起訴願，亦遭財政部八十九年十一月二十二日台財訴字第○八九 ○○四一八九八號訴願決定書予以駁回。原告猶未甘服，遂向本院提起本件行政 訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。 ㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。三、兩造之爭點：原告之配偶謝莊智惠取自和華公司之所得三、一九○、○○○元（ 下稱系爭所得），是否應認係營利所得而計入原告八十三年度所得課徵綜合所得 稅？本件是否有信賴保護原則之適用？
㈠原告主張之理由：
⒈本稅部分：
⑴系爭所得係屬股票轉讓之性質，而非盈餘分配，依財政部六十九年及八十一年 函釋意旨，免予計入當年度所得課徵所得稅：①按財政部六十九年五月八日台 財稅第三三六九四號函規定「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之 增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」，該部八十一年五 月二十九日台財稅第八一０一四００一一號函復重申：「股份有限公司處分固 定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉 增資配發無記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣 後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所
得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅。」②和華 公司於八十三年辦妥資本公積轉增資，隨即依公司法規定發行股票，交付股東 ，其於同年六月減資收回原告及配偶原利用資本公積轉增資配發之股票，依前 揭財政部六十九年函釋規定，非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質，復依 前揭財政部八十一年函釋規定，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所 得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起停止課徵所得稅。財 政部此項規定甚為明確，惟被告卻指稱此項減資，非屬股票轉讓性質，認事用 法，顯有違誤。③被告以和華公司於八十三年間利用資本公積轉增資後，再辦 理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票並隨即註銷公司登 記，而認該公司顯係利用現金收回資本公積轉增資配發股票及清算方式，將其 出售土地增益分配予各股東，即非屬股票轉讓性質，自無財政部六十九年五月 八日台財稅字第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅字第八一○一四 ○○一一號函釋之適用。惟和華公司係於八十三年六月減資，八十四年七月解 散，其間相隔一年一個月，二者不應混為一談，被告機關卻將減資與解散視為 同一件事，同時發生，自屬謬誤。
⑵況公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，非屬盈餘分配，而屬該項股 票轉讓性質，股東將股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易 所得，最高行政法院八十九年度判字第一五一二號判決明文揭示。又財政部八 十七年所得稅法令彙編收編之財政部八十六年五月五日台財稅字第八六一八九 五九九八號函亦謂：「股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於 取得時，免計入當年度所得課徵綜合所得稅，於嗣後將此類股票轉讓時，應按 全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，目前該證券交易所得，依所得稅 法第四條之一規定免徵所得稅」。本件和華公司辦理資本公積轉增資時有辦理 簽證，並發行股票，且於減資時收回該股票，是依上開行政法院判決及財政部 目前有效函示可知，系爭收回資本公積轉增資股票之性質確屬股票轉讓，依所 得稅法第四條之一之規定，免徵證券交易所得。 ⑶被告主張上開二函釋於純粹善意行為始有適用，惟查：①本案之資本公積轉增 資係屬合法有效：依公司法第二百四十一條第一項規定，公司發行新股時，得 依股東會決議，將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新 股。故公司得依公司法第二百四十一條規定將資本公積撥充資本，發行新股給 原股東，並不以公司有營業收入或特定目的為要件，縱公司當年度無營業收入 ，仍有依股東會決議辦理資本公積轉增資之權利，故本案和華公司辦理資本公 積轉增資之法律行為，係屬適法，殆無疑義。②本案之減少資本行為係屬合法 有效：公司法對於「減資」並無限制其原因，僅於公司法第二百七十九條規定 ，公司辦理減資所應踐行之程序。至於「減資」原因依學者見解，並不以公司 有無營業、虧損或公司有無正常營業為前提，亦不以股東或董事等人之意圖為 認定標準。本案和華公司因公司事業並未如當初所預期，不需要如此鉅額之資 金，故依公司法規定減少資本，將多餘之資金返還於股東，以資解決。是該公 司減少資本之議案經股東會特別決議通過，且依公司法第二百八十一條準用同 法第七十三條及第七十四條規定履踐保護公司債權人之程序，並完成減資之登
記，過程完全合法，並得以減資對抗債權人及第三人，被告對該等公司減資之 質疑，不影響減資行為之效力，昭然彰著。其二次辦理增資及減資之行為，實 因當時法令要求資本額達二億元之公司，即須公開發行，為避免強制公開發行 ，乃決議以二次增資、減資辦理，於理於法並無不合。③資本公積轉增資及後 續之減資，為二個行為，被告主張資本公積轉增資及後續之減資，在時間上緊 密，具有概括之意思，增、減資應為同一事實，尚難分割看待。惟查資本公積 轉增資與後續之減資，於公司法上，係二個法律事實，二個法律行為，被告之 主張，顯有違誤。
⑷被告所引財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋 ，在本案中應無適用之餘地：被告主張和華公司已放棄永續經營，其不圖正當 清算程序，利用增減資方式分配財產，實屬「剩餘財產分配」云云，然查公司 是否繼續經營應由全體股東共同意思決定。又公司法第三百十五條規定股份有 限公司應解散之情形，是倘公司無該法定情事，即無所謂「放棄永續經營，不 圖清算之程序」，而公司倘因景氣因素，就主要經營業務暫時無營業收入，或 營業收入減少，轉為營業外收入，以維持公司營運，乃公司圖存之關鍵所在， 焉能以公司無營業收入即推論無永續經營之理念？且公司無本業收入，不影響 公司永續經營，被告認為和華公司以資本公積轉增資前，已呈停止本業之營業 狀態，八十二、八十三年間之增資，顯非為擴大經營規模，健全財務等正常進 行之永續經營理念。惟和華公司由於本地製造環境惡劣、市場競爭激烈，故暫 時退出製造行列。
⑸依稅捐稽徵法第三十四條第二項第三款規定：「經稅捐稽徵機關核定之案件， 納稅義務人未申請復查者．．．為已確定。」原告八十三年度綜合所得稅於八 十四年申報並經核定後，並未申請復查，自屬核課確定案件，此在被告有案可 稽。被告復於八十八年引用財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一 一四四六號函重行核課，顯與大法官釋字第二八七號解釋及信賴保護原則相違 背，亦有違稅捐稽徵法第一條之一之規定。換言之，財政部之解釋令應於公布 日後方生效力，而僅於解釋令對納稅義務人有利時，方可追溯適用於解釋令發 布前發生而尚未確定之案件，本案系爭減資確於上述八十四年三月二十二日解 釋令發布前之既定行為，於法不應適用該函令。 ⑹被告違反租稅法律主義：被告以「實質課稅原則」作為其課稅論據，然查所謂 「實質課稅原則」並不能補正法定稅捐構成要件之欠缺，亦即法律賦予之經濟 意義解釋不得超越可能的文義範圍，否則，即有違法之安定性，有關租稅法漏 洞之填補，除法律另有規定或有利於納稅義務人之情形外，不得逕以實質課稅 原則之經濟觀察法類推適用，造成或加重人民稅捐負擔，此乃學說見解所是認 ，又被告推論原告有規避稅負之嫌云云，惟退一步言，縱納稅義務人有避稅行 為，尚非法之所禁。
⒉罰鍰部分：
⑴原告有信賴利益之保護：
查行政行為應以誠實信用方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，行政程序 法第八條定有明文，縱被告認上開六十九年、八十一年函釋產生漏洞，不應再
援用云云，惟納稅義務人當時既信賴該函令解釋，基於禁反言原則及維護租稅 法之安定性，即有犧牲合法性原則之必要。是行政機關就上開六十九年之函釋 適用迄八十三年，已逾十四年餘，均謂公司減資以現金收回資本公積轉增資配 發之股票，係屬股票轉讓性質，縱嗣後行政機關認為該函產生漏洞，惟人民對 此已產生合理之信賴，基於禁反言及誠信原則，人民信賴上開函釋，認屬證券 交易所得，為免稅所得無須申報，其信賴利益應值保護，更遑論罰鍰。 ⑵被告無故意或過失，不應科處罰鍰：
查人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出 於故意為要，仍需以過失為其責任條件．．．，司法院大法官會議第二七五號 解釋文揭示，參以最高行政法院八十九年度判字第三一○七號判決意旨，均認 於此種情形下，原告無故意或過失，被告機關不得對原告課以罰鍰之處分。另 最高行政法院八十九年度判字第二四四七號、八十九年度判字第二八八一號、 八十九年度判字第三○八八號判決要旨，均為是旨。況財政部於八十二年二月 二日台稅一發第0000000000號又再次核示「股份有限公司辦理減資 以現金收回其原利用資本公積轉讓增資配發股票之課稅案，請依財政部六十九 年五月八日台財稅第三三六九四號、八十一年五月二十九日台財稅第八一○一 四○○一一號函．．．規定辦理」，原告依據上開函令，而未申報系爭減資收 回資本公積配發股票之所得，係信賴全國最高財稅主管機關之函令，並無故意 或過失，依據信賴保護原則，不應課以罰鍰之處分。縱被告依實質課稅原則須 對原告核課稅捐，惟依學說之見解及財政部已明白揭示之函令，均不應對原告 課以罰鍰之處分。況學者論著亦謂「惟鑑於所得歸屬的判斷，涉及國民經濟活 動之認定，而國民經濟活動錯綜複雜，千變萬化，在法律上應如何加以判斷， 實際上並非易事，故為維護法的安定性與納稅人的預測可能性，如果納稅義務 人就所得歸屬的判斷，嗣後與稽徵機關之見解不一致，以致涉嫌短漏報所得稅 時，倘其判斷錯誤具有合理的正當理由或有不可歸責之事由存在，則欠缺可罰 性，稽徵機關與法院在處理涉嫌違章案件上，似應本於『合義務性之裁量』， 從寬認定，不宜動輒以違章逃漏稅為由，科處鉅額違章罰鍰，或甚至論以逃漏 稅捐罪」。
㈡被告主張之理由：
⒈本稅部分：
⑴和華公司於八十二年間出售土地，將售地增益二二八、三五○、一七一元轉列 資本公積，且該公司股東常會於八十三年二月五日決議利用資本公積辦理轉增 資金額一四五、○○○、○○○元，隨即於同年六月十四日為減資基準日，辦 理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票金額一七○、○○○、○○○元 ，並於八十四年七月十二日經台北市政府建設局准予公司解散登記，嗣經被告 查獲，乃依首揭函釋規定，按該公司入十三年度減資收回股票金額及八十四年 度清算所得分配剩餘財產金額，歸課各股東當年度營利所得，其中原告之配偶 取得八十三年度營利所得額為三、一九○、○○○元，爰併課其當年度綜合所 得稅。
⑵查和華公司於八十三年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以
現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並事後註銷公 司登記及向被告辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公 積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致； 且公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於同法第 二百三十九條及二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不 得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而和華公 司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉資本公積轉增資及減 資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本 公積全數分配予各股東；況原告以和華公司股東身分，依照持股比例，取得公 司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性 質核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，而非所稱屬股票轉讓 性質；又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二 十九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋規定，係屬純粹善意行為（單純減 資或單純增資）之案件方有其適用，和華公司以脫法行為，純粹惡意以無實質 增減資方式分派股東剩餘財產，是應參照前揭財政部八十四年三月二十二日台 財稅第八四一六一一四四六號函釋精神，認屬減資年度股東取得投資收益（營 利所得），核屬減資年度（八十三年度）股東營利所得。 ⑶次查依稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，於核課期間內，經另發現應徵之稅 捐者，仍應依法補徵；原告於八十四年間申報其八十三年度綜合所得稅後，被 告發現應徵之系爭營利所得，於法定之核課期間內，即應依法補徵。原告所訴 顯係誤解，自無足採。
⑷再查新解釋令（八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函）縱 未明示取代舊解釋令，及隱含汰舊換新之用意，況且新解釋令係根據較新之法 律及事實狀況所為之解釋，是其正確性及原則亦較舊解釋令為高，應不再適用 舊解釋令，因此在尚未決定或在法律救濟中之未確定案件應有適用，而新解釋 令較舊解釋令「不利」納稅義務人者，應是所涉及者為尚未決定之案件或為行 政救濟中未確定案件，分別處理，不利之新解釋令適用於「尚未決定」之案件 ，因本件係於八十八年九月九日核定，適用財政部八十四年三月二十二日台財 稅第八四一六一一四四六號函釋，應尚無特別問題。又和華公司利用結束營業 之前，將公司巨額資產分配發還予股東，不循正當清算途徑（股東個人取得超 過原始出資額部分，應課個人所得稅），逕以迂迴方式即利用連續增減資之手 法，而規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅正義，更有違租稅 公平原則，不應鼓勵，更要有效予以遏止，從而原告主張之信賴，顯有誤解， 亦不值得保護。是被告初查依首揭財政部八十四年函釋規定，按原告之配偶取 得和華公司營利所得三、一九○、○○○元，併課其當年度綜合所得稅，並無 不合，復查決定除經重行核算漏稅額為一、五一二、三六六元外，其餘予以維 持，財政部訴願決定亦持相同見解，亦無違誤。 ⒉罰鍰部分：
原告八十三年度短漏報其配偶謝莊智惠營利所得三、一九○、○○○元，短漏 稅額計一、六四一、一四六元，是被告依據所得稅法第一百十條第一項規定，
按漏稅額處○．五倍之罰鍰八二○、五○○元（計算式：1,641,146×0.5＝ 820,500，計至百元止），並無不合，復查決定除按重行核算之漏稅額核減罰 鍰六四、四○○元外，其餘予以維持，財政部訴願決定亦持相同見解，亦無違 誤。
理 由
壹、關於本稅部分：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所 得：公司股東所分配之股利。‧‧‧」「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報 所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行 為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款、同法施行細則第十一條所明定。又 「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資 本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台 財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年 度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，‧‧‧。」財政部八十四年三月二十 二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋有案，又依財政部六十二年三月二日台 財稅字第三一六○四號函釋意旨謂「解散之公司依公司法第三三○條規定，於清 償債務後按股東股份比例分派剩餘財產時，其超過原出資額部分，應按公司實際 分派數，依所得稅法第八十八條有關公司分派股利之扣繳規定辦理。至其扣繳憑 單及各類所得資料申報書應填報之金額，自亦以公司實際分派數額為準」。上開 解釋內容與系爭所得發生時所得稅法第十四條第一項及第八十八條規定意旨及實 質課稅精神相符，應予適用。
二、本件原告八十三年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶謝莊智惠當年度取自和華 公司營利所得三、一九○、○○○元，案經被告查獲和華公司係於八十二年間出 售土地，將售地增益二二八、三五○、一七一元轉列資本公積，且該公司股東常 會於八十三年二月五日決議利用資本公積辦理轉增資金額一四五、○○○、○○ ○元，隨即於同年六月十四日為減資基準日，辦理減資以現金收回資本公積轉增 資配發之股票金額一七○、○○○、○○○元，並於八十四年七月十二日經台北 市政府建設局准予公司解散登記之事實，為兩造所不爭執，復有和華公司之股票 影本、資產負債表線上維護作業－資產、負債及淨值、未分配盈餘調閱清單、證 券交易稅一般代徵稅額繳款書、資產負債表、資產負債表帳外調整分錄彙總表、 資本公積形成明細表、資本公積撥充資本金額計算明細表、處分資產溢價收入轉 列資本公積計算明細表、增加資本登記資本額查核報告書、配發予原告之增資股 票、減資明細表、減少資本登記資本額查核報告書、解散登記申請書、臺北市政 府建設局准和華公司解散登記之函等影本附於原處分卷可稽，自堪信為真實。被 告據以核定補稅，並以原告漏報所得，裁處罰鍰，於法並無不合。三、原告雖主張其因和華公司於八十三年間將售地增益轉列資本公積，嗣利用資本公 積轉增資，配發股票給各股東，後又減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股 票，原告因而取得之現金，依首揭財政部六十九年及八十一年函釋，非屬盈餘分 配，而屬股票轉讓行為，故屬證券交易所得，應停止課徵証券交易所得稅。又原 告八十三年度綜合所得稅業經核課確定在案，被告突於八十八年間援引財政部八
十四年函釋重行核課原告八十三年度綜合所得稅，顯然有違司法院釋字第二八七 號解釋、最高行政法院八十八年度判字第三○一九號判決意旨所揭示之信賴保護 原則，亦有違稅捐稽徵法第一條之一之規定等語。茲依兩造之爭執重點分述如下 ：
四、和華公司利用售地收益轉列資本公積，配發股票予各股東，再減資以現金收回股 票，股東因而取得之現金，應否列入營利所得課稅？ ⑴查和華公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司法 第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積， 依同法第二百三十二條規定，除法定盈餘公積已超過資本總額百分之五十等情事 外，公司原不得分派股息及紅利，但該公司依同法第二百四十一條規定辦理轉增 資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股 份」。
⑵又公司減資，依公司法第一百六十八條及第二百八十條規定，典型上有實質上減 資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金） 兩種，經查本件和華公司係經營各種電子製品、設備、組件及其他相類或有關物 品之加工、裝配製造及買賣等，該公司所為增資、減資程序係在八十三年間，然 據原處分卷中該公司八十三年度營利事業所得稅結算申報書、八十三年度營利事 業所得稅結算申報核定通知書之記載內容以觀，該公司於八十三年度申報及核定 之課稅所得額均為四二九、二九九元，於八十三年二月間將資本公積轉增資（即 以增資股票方式配股），隨即於同年六月間辦理減資，其間當無所謂公司因營業 活動而發生鉅額虧損之情形，是該公司無公司法上所謂形式上減資可言。再公司 法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，營利事業非如設立之初所預期需要如 此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資 本而將多餘資金返還於股東，惟查和華公司於八十三年二月間增資後，旋於同年 六月間減資，並於八十四年七月間向臺北市政府建設局申請解散公司登記，短短 數月期間，自無所謂經濟情勢變遷可言，加以增資非屬股東原出資額，迄其減資 時止，並無符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽，是該公司顯 係利用出售土地增益轉列資本公積，以該資本公積轉增資，再減資，以現金收回 資本公積轉增資配發股票及清算之方式，將出售土地增益分配予股東，究其行為 非屬股票轉讓之性質，仍為股利之分派，自無首揭財政部六十九年五月八日台財 稅第三三六九四號函釋、八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號 函釋之適用。原告既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅 ，否則股東藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股 本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產。
⑶按股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓 即係股東持有股份權利之轉讓，或稱股權之轉讓，股權轉讓後，股權及股份並不 消滅，僅轉由第三人持有。而公司減資之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷 除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付 股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股權轉讓之 效果，與股權轉讓之本質不同，不屬股權轉讓行為，此觀公司法第一百六十三條
至第一百六十五條、第一百六十八條第一項規定自明。又股份有限公司處分固定 資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依公司法第二百三十八 條第三款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積 轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更 ，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票， 於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅（財政部八十一年五月二十九日台 財稅第八一○一四○○一一號函釋意旨參照），但如上所述，本件和華公司於辦 理資本公積轉增資時已形同配發新股，且嗣又辦理減資以現金收回資本公積轉增 資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發放現金 給予股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無 不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所 得稅。原告引財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋及八十一年五 月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋意旨謂：「公司辦理減資以現金 收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為」云云 ，違反實質課稅原則，並誤解公司辦理減資收回股票之性質為股票轉讓行為，容 有未洽，自不足取。
⑷查和華公司於八十三年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現 金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並事後註銷公司登 記及向被告辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增 資配發股票與將出售土地增益分配予各股東行為實無二致；且公司法第二百三十 八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於同法第二百三十九條及二百四 十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免 公司不當發放現金股利損害債權人之權益，而和華公司未將該資本公積保留於股 本，或以現金股利發放，卻藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公 積轉增資所配發之股票，形同將出售資產增益之資本公積按股東持股比例全數分 配予各股東，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得， 而非原告所稱屬股票轉讓性質；又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四 號函及八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋規定，係屬純 粹善意行為（單純增資或單純減資）之案件方有其適用，查和華公司簽證申報會 計師廖如陽於八十二年度營利事業所得稅簽證申報查核報告書中，對該公司八十 年至八十二年比較損益表之重要差異分析說明中，明確指出「該公司因產品無法 在市場競爭，幾已呈停工狀態，並於下半年將廠房、土地出售。．．．」，再由 該公司八十三年度之營業成本明細表中，亦可看出該公司並無任何進料或進貨交 易，由此即可察覺和華公司並無永續經營之跡象，被告認和華公司以無實益增減 資方式分配股東剩餘財產為租稅規避之行為，歸課和華公司股東減資年度（八十 三年度）營利所得，並無違誤。從而本件被告以和華公司於八十三年間辦理減資 手續，其形式上雖為轉增資股票之轉讓，惟實質上該收回之股票不能再行轉讓， 與股票具流通轉讓之性質有間，而認和華公司藉由現金收回資本公積轉增資配發 股票，將出售土地增益分配予各股東之年度，為原告取得股利所得之年度，依行 為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定，認屬營利所得，而課徵綜合所
得稅，尚非無據。
五、本件是否有信賴保護原則之適用？
⑴按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效 之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然 錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法 之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。財政部七十五年三月 二十一日台財稅字第七五三○四四七號函說明四：『本函發布前之案件，已繳納 營利事業所得稅確定者，不再變更；尚未確定或已確定而未繳納或未開徵之案件 ，應依本函規定予以補稅免罰』，符合上述意旨，與憲法並無牴觸。」為司法院 釋字第二八七號解釋所釋示。依該解釋意旨及財政部六十一年八月二日台財稅第 三六五一○號函釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意， 應自法規生效之日起有其適用。而財政部六十二年三月二日台財稅第三一六○四 號函及八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函，均係對三十七 年四月一日公布施行之所得稅法第十四條第一項第一類之營利所得及同法第八十 八條有關公司清算時，分配剩餘財產，以土地交易增益轉列資本公積，並辦理增 資，其無償配發股份金額，超出原出資額，非屬股東原出資額部分，應全數作為 股東分派年度之投資收益或營利所得，申報課徵所得稅，並應依股利分派辦理扣 繳之闡明性釋示，係財政部本於其職掌所為，且未逾越所得稅法第十四條第一項 及第八十八條規定之意旨，自應適用於本件，且應自法規生效之日起即有其適用 。
⑵本件雖係上開財政部八十四年三月二十二日函釋發布前之案件，惟依稅捐稽徵法 第二十一條第二項規定：「在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補 徵或併予處罰。」查原告於八十四年間申報其八十三年度綜合所得稅後，被告於 法定之核課期間五年內發現應徵之系爭營利所得，乃於八十八年九月九日核定並 於同年十月五日作成補稅送罰之處分，有被告處分書附原處分卷可稽，是本件於 財政部八十四年三月二十二日頒布上開函釋時，係屬尚未核課確定之案件，況和 華公司係於八十四年七月十二日始為解散登記，其課稅事實部分發生在上開解釋 令頒布之後，自無原告所謂信賴保護原則之適用。至原告所舉稅捐稽徵法第一條 之一，僅係對於財政部解釋令效力之重申，並非有關從新從輕或信賴保護原則之 規定，原告引用該條主張信賴保護，顯係誤解。又財政部六十九年五月八日台財 稅字第三三六九四號及八十一年台財稅字第八一○一四○○一一號函釋，係針對 納稅義務人自始善意時始有適用之解釋，與財政部八十四年三月二十二日台財稅 第八四一六一一四四六號函釋之適用範圍自有不同，並非財政部解釋令之變更， 是原告主張其因信賴財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號及八十一 年台財稅字第八一○一四○○一一號函釋，應有信賴保護原則之適用，不應溯及 適用財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋云云，核 無足採。
六、綜上所述，本件被告原核定依財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一 一四四六號函釋意旨，以和華公司於八十三年間辦理減資程序收回該公司出售土 地增益轉列資本公積轉增資配發股票金額，及八十四年度清算所得分配剩餘財產
金額，認屬減資基準日之股東取得營利所得，據以歸課原告八十三年度綜合所得 稅，核定其全年綜合所得總額為九、三一八、八九四元，淨額為八、五二○、○ ○六元，補徵所得稅一、六四一、一四六元，復查決定除重行核算漏稅額為一、 五一二、三六六元外，其餘未准變更，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定予以 駁回，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷此部分之訴願決定及原處分，並無理 由，應予駁回。
貳、關於罰鍰部分：
一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得 額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十 條第一項所明定。
二、原告雖主張其信賴財政部六十九年及八十一年之有效函釋而取回出資額，並無故 意過失可言，依司法院大法官會議釋字第二七五號解釋，不應對原告科處罰鍰云 云，惟查原告為和華公司之董事，有公司變更登記事項卡附於原處分卷可稽，原 告既為公司董事，參與該公司之決策與經營有董事會會議記錄附卷可稽，對於該 公司增、減資之會議議決事項，及該公司增、減資之目的係將公司之剩餘財產分 配予股東，自難諉為不知，其應申報而漏報系爭營利所得，難謂無故意或過失， 依司法院大法官釋字第二七五號解釋，仍應予以處罰。三、經查原告八十三年度短漏報其配偶謝莊智惠取自和華公司營利所得三、一九○、 ○○○元，短漏稅額計一、六四一、一四六元，已如前述，被告原核定依據前揭 法條規定，按漏稅額○．五倍處罰鍰八二○、五○○元（計算式：1,641,146× 0.5＝820,500，計至百元止），復查決定除按重行核算之漏稅額核減罰鍰六四、 四○○元外，其餘未准變更，訴願決定予以駁回，均無不合。原告徒執前詞，訴 請撤銷此部分訴願決定及原處分，亦無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 二十八 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第四庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光
法 官 劉介中
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 二十九 日 書記官 陳圓圓
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