臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第三一二五號
原 告 林氏永合企業
股份有限公司
代 表 人 甲○○董事長
訴訟代理人 汪團森律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 乙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十月十九日台
財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告民國（以下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入新台幣（以下同）一三○、八一六、一三四元。被告初查以其列報預收貨款八、八○五、六七○元，經查係本期銷貨收入，乃予轉列營業收入，核定營業收入為一三九、六二一、九○四元，除補徵稅款外，並就所漏稅額三五二、八七九元，處以一倍罰鍰三五二、八○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造之訴辯意旨如左：甲、原告方面：
一、聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：
１、緣八十七年六月一日原告委託會計師向被告申報營利事業所得，內載營業收入總 額一三○、八一六、一三四元，於營業收入調節說明欄編號76申報「本期預收款 八、八○五、六七○元。」，原告當年並依此辦理申報及繳納稅額在案。詎八十 八年六月五日被告以該八、八○五、六七○元部分，認為原告漏報營業收入，並 以違反所得稅法第七十一條第一項及同法第一百十條第一項規定，對原告處分應 補繳短漏所得稅額及處一倍罰鍰。原告不服，申請復查，被告既無通知補件說明 ，也無調查原告該交易成本，逕認得依同業利潤標準核定，而為駁回決定。原告 以本件並非漏報，而是申報項目被告認為應改列，以及被告未查明交易成本，逕 依同業利潤標準核定，並不適當，並提出預收貨款明細表證明成本及實際所得為 由，提起訴願後，訴願決定機關仍執前詞，將訴願駁回，原告爰依行政訴訟法第 二十四條第一項、第五十七條提起本件訴訟。
２、按所得稅法第七十一條第一項固規定：納稅義務人應於每年二月二十日起至三月 底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關申報其上一年度內構成綜合所得總額或 營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應
納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅 額，於申報前自行繳納。但同法第七十二條第一項但書規定：「如係公司組織． ．．如係委託會計師或其他合法代理人查核簽證申報者，得延長至五月三十一日 。」，因八十七年五月三十一日為星期日，故原告委託會計師申報日為八十七年 六月一日，此有申報書影本可稽。系爭八、八○五、六七○元，申報書列於減項 即本期預收款，並非漏報，而是申報項目不同。換言之，申報書編號01營業收入 總額一三○、八一六、一三四元本即包括該八、八○五、六七○元之營收，僅因 營業稅法第三十五條規定應於八十七年向主管稽徵機關申報銷售額、依退抵稅款 及其他有關文件申報應納或溢付稅額，故將其從營收總額扣減。再參照申報書編 號70之上期結轉本期預收款項目，則八十七年度申報時自會將此筆外加，自非漏 報，乃屬記帳臚列項目問題。
３、本件被告徒以交易對象之酒博士股份有限公司（以下簡稱酒博士公司）未將其列 於八十六年度營利事業所得稅申報書預付貨款項下，也不調查原告八十七年度所 得稅申報書是否有列入本條項，更無查究八十六年度申報書所載一三○、八一六 、一三四元之營業收入總額實即包括系爭八、八○五、六七○元，卻依酒博士公 司之會計師說明即謂應將八十六年度原告之申報從預收款改為營業收入項目（即 從編號78改成01），並謂原告八十六年度營業收入總額是一三九、六二一、九○ 四元，以原告漏報補稅、罰鍰處理。實則八十六年度原告申報之一三○、八一六 、一三四元本即包括該八、八○五、六七○元之營收，僅申報所得稅額就該部分 留待次年度扣抵。故依被告此種錯誤認定，將造成八、八○五、六七○元重複算 入之剝削。亦即一時申報書項目編報，必然會於次期補入，絕非漏報短報可比。 又原告於八十八年五月十四日申報之營利事業所得稅申報書上營業收入調節說明 編號70明列上期結轉本期預收款八、八○五、六七○元，使申報前後完整可證， 故被告僅從交易對象調查，卻未從前後期申報書調查原告申報情形，甚至預收款 依76減除須01有計入方可之申報常識亦缺如，則其錯認事實及誤用法律顯然明確 。
４、本件八、八○五、六七○元營業額申報，原告當年度列為預收帳款，並於八十七 年度申報時列為營業額計入，被告以「漏報所得額」認應補稅並予處罰，顯然爭 點在於：⑴原告八十六年度申報營利事業所得稅時，將該金額申報為預收款是否 正確？如正確，自然非「漏報」；⑵倘認應屬錯誤，則被告以同業利潤標準核定 營業成本為七、三九二、四二五元，故認漏報所得額一、四一三、二四五元是否 正確？
５、所謂預收款者，乃指買賣約定預付貨款，交貨則於次期或次年度為之之謂也。被 告主張本件預收款有誤，乃依交易對象酒博士公司當年度申報書非以預付款方式 申報，將預收貨款改列為當年營收，並以獲利率百分之十六計算淨利計算補稅額 ，無查明交易成本逕依同業利潤標準核定，原告實難甘服。原告提出預收貨款明 細表證明成本及實際所得，但被告抗辯該明細表內載成本無憑證為據，加以否認 。原告以公司八十六年度商品進銷存明細表證明確為八十七年度才交貨，並以預 收貨款明細表與商品進銷存明細表對照，從上期結存數量、單價與本期進貨數量 單價，對照本期銷貨數量單價，得證明與酒博士公司之交貨不可能是八十六年度
為之。茲分述如下：
⑴、原處分卷證內所附原告八十六年十二月三十一日之林氏永合股份有限公司商品進 銷存明細表六紙，在第六頁下方有手寫「核對成本明細尚無不合」，換言之，八 十六年原告進項之成本依該明細表用為本件證明，應有證據能力及證明力。⑵、經比對預收貨款明細表及商品進銷存明細表後，發現除部分預收貨款明細表交易 貨品成本無法在商品進銷存明細表中找出來外，大部分都與當年度進項成本或上 期結存單價或兩者平均價計相符。
⑶、查預收貨款明細表交易之一百八十八筆項目，僅有二十筆無法從商品進銷存明細 表找出進項成本單價，該二十筆交易金額僅八五、一四二元。⑷、又預收貨款明細表中交易明細內載成本單價錯誤僅五筆，特比較如下：①、預收貨款明細表第四頁十七筆進口樣品酒 -34，數量十二瓶成本總額載一、九八 ○元，亦即每瓶單價為一六五元，但商品進銷存明細表第三頁商品編號00000000 0本期進貨單價為二四○元，換言之，成本總額應是二、八八○元。②、預收貨款明細表第五頁三筆進口樣品酒 -59，數量二瓶成本總額載八八九元，亦 即每瓶單價為四四四．五元，但商品進銷存明細表第三頁商品編號 000000000本 期進貨單價為三八九．五元，換言之，成本總額應是七七九元。③、預收貨款明細表第一頁三筆進口樣品酒 -61，數量八瓶成本總額載三、五五七元 ，亦即每瓶單價為四四四．六二五元，但商品進銷存明細表第三頁商品編號0000 00000本期進貨單價為三六八元，換言之，成本總額應是二、九四四元。④、預收貨款明細表第四頁二十筆進口樣品酒 -89，數量一瓶成本總額載二九一元， 亦即每瓶單價為二九一元，但商品進銷存明細表第四頁商品編號000000A124本期 進貨單價為三七○元，換言之，成本總額應載三七○元。⑤、預收貨款明細表第四頁十五筆進口樣品酒-139，數量五百四十八瓶成本總額載六 六六、三六八元，亦即每瓶單價為一、二一六元，雖商品進銷存明細表第五頁商 品編號 000000A74本期進貨單價為○元（數量二十七瓶），但從當年本期銷貨單 價每瓶出售為一、八九五．五六元，故次年進五百多瓶出售予酒博士公司單價為 一、二一六元，量非無據。再者，依此證明，與酒博士公司之交易，交貨並非全 於當年即八十六年為之，八、八○五、六七○元申報為預收貨款乃與真實相符。 被告以酒博士公司未列為預付貨款，否定原告列為預收貨款，乃與實情不符。⑸、綜上所陳，原告與酒博士公司交易額八、八○五、六七○元部分，原告在預收貨 款明細表計算為八、六九八、四一○元，成本為八、七六三、九七二元，換言之 ，交易所得為負六五、五六二元，根本毫無淨利。被告以營業額百分之十六計算 淨利為一、四一三、二四五元，並據此為補稅及裁罰，乃屬認事用法錯誤之例。６、原告以前述商品進銷存明細表舉證營業成本應為八、七六三、九七二元，並非被 告依同業利潤標準核定之七、三九二、四二五元，被告則主張應以相關帳、證為 憑，進銷存明細乃屬推論，否認其證據能力。故首須究明者乃商品進銷存明細有 無證據能力。查訴願決定書理由壹三第四行明載：「經核訴願人並未提示相關帳 、證及有關文據（含本期全部進銷存明細表）等供核．．．」，其實除帳證欠缺 ，進銷存明細表在卷內已附，但此足反證本期全部進銷存明細表為財政部承認之 證據，乃有證據能力，被告否認之，乃無理由。原告請求被告提出原告八十七年
度及八十五年度申報之進銷存明細表供比對，但被告則推託拒不提出，按行政訴 訟法第一百六十四條第一項規定：「公務員或機關掌管之文書，行政法院得調取 之。如該管機關為當事人時，並有提出之義務。」，又第一百六十五條規定：「 當事人無正當理由不從提出文書之命者，行政法院得審酌情形認他造關於該文書 之主張或依該文書應證之事實為真實。」，故請命被告提出八十五年度及八十七 年度原告所存被告之當期全部進銷存明細表，除能再證明乃八十七年度交貨外， 交易成本確如預收貨款明細表所載金額。
７、原告是股份有限公司，每年營利事業所得稅申報均是委由會計師申報。此有原處 分卷附會計師查核申報書為證。原告之進銷存明細表第六頁下方有「核對成本明 細尚無不合」，蓋有關公司帳證，公司均交由會計師保管，每月計帳，固然此時 原告無法提出帳、證，但會計師必然過目核對，縱被告否認會計師認證，但會計 師對帳證記載有見聞，乃有證人適格，故請命證人大裕聯合會計師事務所陳鉅洲 會計師到庭證述原告之每期進銷存明細表是否均有證、帳為憑？８、有關罰鍰部分，所得稅法第一百十條第一項規定：「但依本法規定應申報所得稅 之所得額有漏報或短報情事者．．．」，惟如前述，本件原告申報八十六年度營 利事業所得稅時，已於營業收入總額內計入該八百八十萬餘元，僅因該金額有進 銷項稅額扣抵，依營業稅法為申報及計算上順利先於76項減去（故是營業收入調 節），實已有申報，並非漏報短報，自與所得稅法第一百十條第一項規定要件不 同。被告以此核定補稅及處罰鍰乃屬錯誤。
９、綜上所述，請判決如原告訴之聲明。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決如主文所示。
二、陳述：
１、營業收入部分：
⑴、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽 徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額 ，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳 之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．． 」，為所得稅法第七十一條第一項所明定。又按「凡顯屬收入項列入非收入科目 ，或非收入科目中有應轉列收入項目而未轉列，因而短報所得者，均依所得稅法 第一百十條規定辦理。」，為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第 十七條所規定。
⑵、本件原告係經營菸酒及布疋之買賣業務，本期列報營業收入為一三○、八一六、 一三四元，被告初查以原告於八十六年十一月三十日帳載預收酒博士公司貨款， 並分別開立八十六年十一月一日起至同年十二月八日發票五十三紙計八、八○五 、六七○元，經調閱酒博士公司八十六年度營利事業所得稅申報書，並無預付貨 款之申報，復經函請酒博士公司之簽證會計師書面說明，截至八十六年底期末並 無預付貨款予原告，是原告就應歸屬收入項目列報為非收入科目，自有未合，乃 就申報預收貨款八、八○五、六七○元調整轉列本期營業收入，核定營業收入為 一三九、六二一、九○四元。原告不服，主張原核定漏報收入似有誤解，並經二
度派員至被告瞭解核定之依據，是本件系爭之營業收入八、八○五、六七○元， 應屬本期營業收入而非預收貨款，事證明確，故申經復查未獲變更，提起訴願亦 遭決定駁回。
⑶、原告訴稱其申報八十六年度營業收入一三○、八一六、一三四元，本即包括系爭 之預收貨款八、八○五、六七○元，僅因營業稅法第三十五條規定應於八十七年 向主管機關申報銷售額，故將其自營業收入總額扣除，並於八十七年度營利事業 所得稅結算申報時併計列報，故依被告之錯誤認定，將造成八、八○五、六七○ 元重複課稅之剝削。惟本件系爭預收貨款八、八○五、六七○元：①、酒博士公司八十六年度營利事業所得稅申報書，並無預付貨款之申報，復經酒博 士公司之簽證會計師書面說明，截至八十六年底期末並無預付貨款予原告。②、原告於起訴狀稱因營業稅法第三十五條規定應於八十七年向主管機關申報銷售額 ，故將其自營業收入總額扣除，復又主張系爭預收貨款八、八○五、六七○元已 包含於營業收入一三○、八一六、一三四元中，前後顯有矛盾。③、按營業稅法第三十五條係規定營業人不論有無銷售額，應以每二月為一期，辦理 申報繳稅，核與營利事業所得稅之結算申報無關。④、原告雖自行將系爭預收貨款八、八○五、六七○元列報為八十七年度之營業收入 ，惟被告於核定原告八十七年度營利事業所得稅時，已將系爭預收貨款自核定營 業收入項下減除，並無重複核課情事。
２、科處罰鍰部分：
⑴、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得 額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，為所得稅法第一百 十條第一項所規定。
⑵、原告於辦理八十六年度營利事業所得稅結算申報，漏報營業收入八、八○五、六 七○元及利息收入四、三三八元，核計漏報所得額為一、四一三、二四五元（營 業收入8,805,670×毛利率16%+ 利息收入4,338= 短漏所得額1,413,245），其違 章事證明確，被告乃依首揭所得稅法規定處以所漏稅額一倍罰鍰三五二、八○○ 元。
⑶、原告訴稱已於營業收入總額內計入預收貨款八、八○五、六七○元，實已有申報 ，並非漏報短報云云。惟依所得稅法第一百十條規定：「依本法規定應申報所得 稅之所得額有漏報或短報情事」，係指所得額之短報漏報，而非營業收入總額之 短報漏報，況原告於辦理八十六年度營利事業所得稅結算申報時，並未將系爭預 收貨款計入營業收入總額列報，已如前述，是被告依首揭所得稅法規定處以所漏 稅額一倍罰鍰三五二、八○○元，並無不合。
３、據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲 明。
理 由
壹、營業收入部分：
一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽 徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額 ，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳
之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．． 」，所得稅法第七十一條第一項前段定有明文。二、查原告係經營菸酒及布疋之買賣業務，其八十六年度營利事業所得稅結算申報列 報營業收入為一三○、八一六、一三四元，而於八十六年十一月三十日帳載預收 酒博士公司貨款，並分別開立八十六年十一月一日起至同年十二月八日止之發票 五十三紙計八、八○五、六七○元之事實，為兩造所不爭執，復有原告之八十六 年度營利事業所得稅結算申報書、轉帳傳票、預收貨款發票開立明細表附於原處 分卷可稽，自堪信為真實。
三、本件原告訴稱：八十六年度原告申報之營業收入總額一三○、八一六、一三四元 本即包括系爭預收貨款八、八○五、六七○元，而依原告之八十六年度商品進銷 存明細表，可證原告於八十七年度才交貨予酒博士公司，故原告於八十六年度僅 申報所得稅額就該部分留待次年度扣抵，此乃營業收入調節，並非漏報短報。又 原告與酒博士公司之系爭八、八○五、六七○元交易，原告在預收貨款明細表計 算為八、六九八、四一○元，成本為八、七六三、九七二元，換言之，交易所得 為負六五、五六二元，根本毫無淨利。被告以營業額百分之十六計算淨利為一、 四一三、二四五元，並據此為補稅及裁罰，認事用法均有違誤。原告雖因負責人 更易而無法提出帳證簿冊，但尚非不得以八十五年度及八十七年度原告所存被告 之當期全部進銷存明細表證明原告係於八十七年度交貨及交易成本確如預收貨款 明細表所載金額，故請本院命被告提出之，並傳訊證人大裕聯合會計師事務所陳 鉅洲會計師到庭證述原告之每期進銷存明細表是否均有證、帳為憑云云。惟：１、觀諸原處分卷附之酒博士公司之八十六年度營利事業所得稅結算申報書影本，酒 博士公司並未申報有預付貨款，且參以酒博士公司之簽證會計師賴永華向被告所 提出之補充說明書，上載：「經查本會計師簽證客戶酒博士股份有限公司八十六 年底期末並無預付貨款予林氏永合企業股份有限公司。」，是本件系爭之營業收 入八、八○五、六七○元，應屬八十六年度營業收入，而非預收貨款，原告就應 歸屬收入項目列報為非收入科目，自有未合。
２、原告於起訴狀稱：因修正前營業稅法（現為加值型及非加值型營業稅法）第三十 五條規定，應於八十七年填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽 徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，故將系爭貨款八、八○五、六七○元 自營業收入總額扣除，復又主張系爭貨款八、八○五、六七○元已包含於營業收 入總額一三○、八一六、一三四元中，前後矛盾。且依修正前營業稅法第三十五 條規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於 次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向 主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」，核與營利事業所得稅之結 算申報無關。
３、原告雖自行將系爭貨款八、八○五、六七○元列報為八十七年度之營業收入，惟 被告於核定原告八十七年度營利事業所得稅時，已將系爭貨款自核定營業收入項 下減除，故無重複課稅之情事。
４、按稅捐稽徵法第十一條規定：「依稅法規定應自他人取得之憑證及給予他人憑證 之存根或副本應保存五年。」，又按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦
法第二十六條第一項前段規定：「營利事業設置之帳簿，除有關未結會計事項者 外，應於會計年度決算程序辦理終了後，至少保存十年。」，再按所得稅法第八 十三條規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所 得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核 定其所得額。前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查 ；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。 納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各 種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業 利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」， 本件於上開憑證、帳簿法定之保存期間內，被告既以八十七年十一月十九日財 北國稅審壹字第八七一九五一○二號函准原告延期提示帳簿憑證及有關文據之申 請，且以八十八年一月十八日財北國稅審壹字第八八○○二○五三號函請原告 提出存貨帳、期後查核相關資料及憑證，有各該函附於原處分卷可考，而原告迄 今仍未提出各該憑證、帳簿供被告查核，則縱使被告依原告所請，提出八十五年 度及八十七年度原告之當期全部進銷存明細表，及本院傳訊證人大裕聯合會計師 事務所陳鉅洲會計師到庭證述原告之每期進銷存明細表均有證、帳為憑，亦仍須 原告提出各該憑證、帳簿查核。原告既未提示有關各種證明所得額之帳簿、文據 ，則被告依同業利潤標準，核定其所得額為一三九、六二一、九○四元，揆諸上 開規定，並無違誤。
貳、科處罰鍰部分：
一、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得 額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，所得稅法第一百十 條第一項定有明文。
二、本件原告於辦理八十六年度營利事業所得稅結算申報，漏報系爭營業收入八、八 ○五、六七○元及利息收入四、三三八元，核計其漏報所得額為一、四一三、二 四五元。計算式：營業收入8,805,670元 ×毛利率16%＋利息收入4,338元，短漏 所得稅額三五二、八七九元，其違章事證明確，已如前述，被告自得依首揭所得 稅法第一百十條第一項規定，處以所漏稅額一倍罰鍰三五二、八○○元（計至百 元止）。
叁、綜上所述，本件原告之主張均不可採，從而被告將系爭貨款八、八○五、六七○ 元轉列營業收入，核定營業收入為一三九、六二一、九○四元，除補徵稅款外， 並就所漏稅額三五二、八七九元，處以一倍罰鍰三五二、八○○元（計至百元止 ），揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞， 訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），並無理由，應予駁回。肆、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 八 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審判長 法 官 徐瑞晃
法 官 曹瑞卿 法 官 吳慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 八 日 書記官 葉冠伸
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