臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第二九八二號
原 告 拍檔科技股份有限公司
代 表 人 葛雋詩董事長
訴訟代理人 乙○○律師
複代 理人 王敬堯律師
被 告 財政部臺北關稅局
代 表 人 葉曼福（局長）
訴訟代理人 甲○○
丙○○
吳挺海
右當事人間因違反海關緝私條例事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月三日
台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於八十七年十月二十一日委託金達航空貨運承攬有限公司向被 告報運進口MAGNETIC SLOT READER PARTS FOR MECHANISM乙批（報單號碼：第Ｃ Ａ＼八七＼一七一＼一二八七四號，以下稱系爭貨物），原申報產地為香港，申 報之稅則為第八四七三．三○．一○．九○—五號，行為時稅率百分之二．一， 完稅價格新台幣（下同）一、三四五、三一二元，經電腦核定Ｃ１（免審免驗） 方式通關放行。嗣被告所屬查緝督導分組事後抽核發現，所申報之稅則及產地存 疑，乃於八十七年十一月二十七日以北普查字第八七一○六六八七號函通知原告 ，並於同年十二月九日派員就原告進口之系爭貨物實施事後稽核，案經查核結果 （被告查緝督導分組查案報告編號：第八七○一三一及八八○○二六號），認系 爭貨物為磁性閱讀機，本件報單第一及第三項為 WITHOUT COVER，屬未完成品， 但具有磁性閱讀機完成品之主要特性，應予核列稅則號別第八四七一．九○．三 ○．○○—九號磁性閱讀機專屬稅則，行為時稅率百分之三．八。又本件國外賣 方開具之PROFORMA INVOICE（載貨清單，以下簡稱Ｐ＼Ｉ）除載明貨物型號、單 價、數量外，第一項亦載明：ORIGIN: P.R.CHINA （即產地為中國大陸）字樣， 並經原告持該Ｐ＼Ｉ向台北銀行開發信用狀，故原告已接受該Ｐ＼Ｉ而成為成交 文件，況所成交的貨物為大陸物品，復經國外賣方於八十七年十二月二十三日以 「LETTER OF DECLARATION 」（商業發票）承認所提供給原告之磁性閱讀機係來 自中國大陸深圳工廠，因認系爭貨物為大陸物品，應予核列海關進口稅則第八四 七一．九○．三○．○○—九號，其輸入規定為ＭＷＯ（大陸物品不准輸入）。 再被告於八十七年十二月三十日以北普查字第八七一○七二四六號函檢附系爭貨 物樣品 KDR- 1450、KDR-1480各一個及型錄、藍圖說明書影本各一份，向經濟部 國際貿易局查詢系爭貨物未完成品（WITHOUT COVER）在中國大陸產製者是否已 開放准許間接進口，嗣經經濟部國際貿易局以八十八年一月十三日貿（八八）一
發字第○○四○四號函復：「本案貨品依書面資料審核，核歸ＣＣＣ八四七一． 九○．三○．○○—九『磁性或光學閱讀機』項下，非屬本（財政）部公告准許 間接輸入之大陸物品項目，大陸產品不准進口。」等語，遂認定原告顯有虛報進 口貨物產地，涉及逃避管制之違法行為，乃依海關緝私條例第三十七條第三項及 第三十六條第一項之規定，處以原告貨價二倍之罰鍰計一四一、○二四元，並依 同條例第四十四條之規定，追徵所漏進口稅二二、八七○元。原告不服，聲明異 議結果，未獲准變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂向本院提起行 政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。三、兩造爭點：系爭貨物究應歸列何種稅則？又系爭貨物是否屬於不准輸入之大陸物 品？
㈠原告主張之理由：
⒈本件原告係依關稅法第五條之一規定，自行申報歸列為零件稅則第八四七三． 三○．一○．九○—五號，而該課稅核定已經確定，不容被告任意改列，更不 容要求原告補繳稅款：
⑴原告為POS系統與週邊設備之生產製造商，自八十四年起即向韓國製造商KDE 公司進口其所生產之 KDR序列磁性感應模組零件，因係優良廠商，故進口貨 物，經主管機關核准報關作業得以Ｃ１方式（免審書面文件免驗貨物放行） 通關。而於八十七年七月二十日報關進口由韓國製造商KDE公司生產之系爭 貨物，並不具有單獨使用之功能，尚須與其他零組件組合後，方為成品。因 此，以往原告依Ｃ１方式通關均係以其為零件，而依稅則號別第八四七三． 三○．一○．九○—五號申報，有八十四年九月間之報單可稽，此次與韓國 製造商之交易及報關程序，亦循往例辦理，自行申報稅則號別及完稅價格。 ⑵系爭貨物所適用之稅則，依關稅法第五條之一之規定，已經核定為零件稅則 確定，不容被告片面地任意更改，若欲更改，也應依合法程序，而本件並未 經合法更改程序。按行政處分如不能再以通常之救濟途徑（訴願及行政訴訟 ）加以變更或撤銷者，該處分即具有形式的存續力，也稱不可撤銷性，其概 念與形式之確定力相當。行政處分確定者，其內容對相對人、關係人及原處 分機關發生拘束力，不容原處分機關或其上級機關任意變更或撤銷，此可參 吳庚所著「行政法之理論與實用」第三四七頁以下。 ⑶依關稅法第五條之一規定，原告於八十七年七月二十日自行申報稅則號別及 完稅價格，由被告先行徵稅驗放，則如有應補稅款者，應於貨物放行後六個 月內，通知原告，逾期視為業經核定或視為依納稅義務人之申報核定應納稅 額，財政部七十五年九月二十二日台財關字第七五○五八一七號函：「依關 稅法第五條之一第一項規定所為之補稅通知，應在規定期限內送達納稅義務 人。」，亦持相同見解。本件至少於八十七年一月二十日前，被告均未曾通
知原告應補稅款，既視為業經核定，該行政處分即具有確定力，自不得另重 為稅則號別歸列之認定。孰料，被告直至系爭貨物放行六個月後，即八十七 年十二月九日方實施事後稽核，及至八十八年四月十五日，相隔九個月後， 方以原處分書追徵進口稅捐一、一九九元，併課予原告重罰，顯有違關稅法 第五條之一規定。
⑷被告辯稱：「．．．關稅法第五條之一第一項所稱六個月核課期限，係指所 申報貨物與實際進口貨物相符時，始有其適用。．．．」。惟法律之適用應 平等地適用於每一個構成要件該當之事實，否則即屬違反憲法第七條平等原 則。被告何以限縮於「所申報貨物與實際進口貨物相符時」始有其適用，理 由何在？
⑸原告所申報貨物與實際進口貨物何以不相符？被告並未盡說明及舉證之責。 被告雖辯稱針對原告之系爭貨物，於八十七年二月二十七日報單已更正稅則 ，惟原告並未獲得正式通知，被告亦未正式作成更正稅則的處分，而認定系 爭貨物為成品，應適用成品的稅則部分，被告並無說明理由，且未合法通知 原告，尚難主張已盡告知義務。
⑹依財政部七十五年台財關字第0000000號函：「海關對於進口貨品之 稅則歸列，應求前後一致。如發現原所歸列之類目號別不適當，擬變更其稅 則號別課稅時，除已明文修訂者外，應先報部核定。」，及七十七年三月二 十三日台財關字第七七○○二七三○六號函：「．．．海關核定稅則號別時 ，依據廠商提供之資料及稅則分類記錄卡，如發現該進口貨物行之多年歸列 之稅則不適當，擬變更其稅則號別，且將影響進口人之權益者，應先報部核 定。．．．」，原告進口系爭類似型號貨物，申報稅則皆循往例，被告若欲 變更進口貨物歸列之稅則，應先報部核定，始為合法，未報部核定前，不能 對原告為不利之處分，是縱有被告所稱：「告知原告申報稅則錯誤」之事實 ，然並未經過上開二函令所規定之「報部核定程序」，而以原處分改列稅則 ，即屬違法。
⒉系爭貨物之原產地，被告並未依進口貨品原產地認定標準判斷之： ⑴原處分及一再訴願決定理由，認定原告報運貨物而有虛報出口產地行為，縱 無故意，難謂無過失云云，所憑無非以發票所載產地為「香港」，與成交文 件即系爭貨物之Ｐ＼Ｉ填有產地ORIGIN:「P.R.CHINA」不符，以及原廠商賣 方嗣後出具之「LETTER OF DECLARATION」二項文件為據。 ⑵惟「進口貨物原產地之認定基準，除其他法令另有規定者外，依本標準之規 定辦理。」，進口貨品原產地認定標準第一條定有明文。而「進口貨品以左 列國家或地區為其原產地：一、進行完全生產貨品之國家或地區。二、貨品 之加工、製造或原材料涉及二個或二個以上國家或地區者，以使該項貨品產 生最終實質轉型之國家或地區。」，同認定標準第二條亦有規定。本件被告 認定原告有虛報產地之行為，自應先依上開認定標準之規定，判定系爭貨物 之原產地為「中國大陸」，方足謂原告發票所載產地與實際進口貨物之產地 不符。但原處分僅以上述二紙文件，遽為「進口貨物原產地在中國大陸」之 認定，上開認定標準規定並未明文得僅以交易文件或原廠商之聲明文件為依
據，且縱依原廠商所出具之聲明文件，亦僅稱：「提供予拍檔公司之 KDE系 列產品（如：KDR-1000, KPR-1800系列等）係來自中國大陸深圳工廠．．． 」，尚無從據此認定系爭貨物係於中國大陸進行完全生產，或於中國大陸使 該項貨品產生最終實質轉型而得認為原產地在中國大陸。況上開認定標準規 定之檢驗，尚須符合同認定標準第三條有關「完全生產貨品」及第四條有關 「實質轉型」之規定，而由上開聲明文件觀之，亦無法確認系爭貨物已符合 上開第三條及第四條規定之意義，原處分顯有未適用上開認定標準規定之違 法。
⑶所謂Ｐ＼Ｉ交易文件，悉由賣方即韓國廠商自行填寫，並非契約必要之點， 此於嗣後原告向原廠商訂定相同系列之產品，韓國廠商即將原產地之記載予 以刪除，有八十九年四月二十四日之Ｐ＼Ｉ文件可稽，足見是否為原產地之 記載，以及為如何之記載，全憑原廠商之作業，非原告所得過問。因此，僅 以非正式之Ｐ＼Ｉ交易文件上原廠商不具任何意義所記載原產地一項，即課 予原告有極高之注意義務，必須注意是否填有大陸產製，且認為原告負有向 原廠商查證是否屬實之義務，而其上記載與否，又難據此即斷定是否為大陸 產製，卻可能因疏忽Ｐ＼Ｉ文件之內容，即被推定有虛報產地，逃避管制行 為，而繩之以重罰，豈非不合常情至極？
⑷綜上，原處分僅以二紙文件，而未依上開認定標準規定，即認定系爭貨物之 實際原產地在中國大陸，即謂原告所申報之產地與實際進口貨物之產地不符 ，顯屬違法不當。
⒊原告進口之系爭貨物（KDR 系列）縱係大陸產製，亦應屬零件，適用稅則號別 第八四七三．三○．一○．九○—五號，非禁止輸入之產品，亦即原告依據歷 年報關之資料，均認為進口之貨品（即系爭零件）應係零件非成品，主觀上不 具有虛報之故意：
⑴縱使鈞院審認原告進口之系爭零件（KDR系列）為大陸產製，惟依進口產品 KDR 系列之模組工作，並無單獨使用之可能，僅能視為POS系列產品之零組 件而已，尚須組合其他零件，方得成為成品之磁卡閱讀機。至磁卡閱讀機之 組成包括：上蓋、KDR系列感應模組、PC板、下蓋及CABLE等零件。因而，於 功能上，系爭進口產品僅屬磁性閱讀機之零件，應歸類稅則號別第八四七三 ．三○．一○．九○—五號項下，非組裝成之磁性閱讀機成品，稅則號別第 八四七一．九○．三○．○○—九號可比，而依海關進口稅則第八四七三． 三○．一○．九○—五號項下，系爭貨物既屬零件，並非禁止輸入之產品， 則對於出產地為何，應非重要，原告實未違反管制規定。 ⑵原告進口之KDR序列產品應用於原告自行研發之產品包括：傳統桌上型POS終 端機、門禁刷卡、鍵盤刷卡等。謹將 KDR序列產品與應用成品之成本及結構 相較，即足見於 KDR序列產品僅具有零件之特性，與屬成品之磁性閱讀機有 別：
①以「傳統桌上型POS終端機」（PT-2000）為例： 此一應用成品為符合超級市場、百貨公司、大型量販店之需要而開發之收 銀機產品。其架構包括：工業級主機板、可程式化鍵盤、客戶顯示器、進
用卡刷卡錢櫃及發票印表機等，總成本為14927.3355，其中， KDR系列產 品僅佔528，佔毛估比率3.2%。
②以「TR門禁刷卡系列」為例：
此一應用成品係包含輸入鍵盤及讀取感應功能之設備，適合於人事出勤及 門禁管制需要。其架構包括：工業級主機板、按鍵盤、顯示器、識別證刷 卡及資料傳輸列印設備等，總成本為 1872.96，其中， KDR系列產品僅佔 323.4，佔毛估比率14.6%。
③以「MR應用」為例：
此一應用產品適用於銀行金融機構之電腦終端機或鍵盤之需要，其架構包 括：主機板、刷卡感應及資料傳輸設備等，總成本為510.63，其中， KDR 系列產品僅佔198，佔毛估比率30.9%。 ⑶惟訴願決定指，依 H.S註解（國際商品統一分類註解）對稅則八四七一節磁 性閱讀機之詮釋：「此一類之器具係將以特別磁性墨印刷之字母予以磁性化 ，然後以磁性閱讀頭轉換為電脈衝」之意旨。然細譯海關進口稅則八四七一 節所列，除稅則號別第八四七一．九○．三○．○○—九號之磁性或光學閱 讀機外，尚包括如輸入資料處理機之資料登錄設備：刷卡鐘、打卡機、驗卡 機（第八四七一．九○．四○．○○—七號）等之商品。如上所述，本 KDR 產品尚應用於驗卡機、刷卡鐘等，倘依訴願決定之解釋，僅僅一 KDR零組件 即如此歸類，則含有 KDR零組件之驗卡機、刷卡鐘，甚至屬其他項下之所有 裝置 KDR之應用成品，豈非均具有上述主要特性，而應依第八四七一．九○ ．三○．○○—九號稅則歸類，而生不合理之結果？ ⑷再按海關進口稅則解釋準則二、（甲）：「某節中所列之任何一種貨品，應 包含該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進 口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。」，如依訴願決定，似指 KDR序 列產品乃係磁性或光學閱讀機之不完整或未完成品，具有其主要特性；同理 ，於自動櫃員機（第八四七二．九○．五○．○○—三號）均含有類似 KDR 序列產品之組成，豈非亦得以 KDR序列產品歸為自動櫃員機，而論以自動櫃 員機（第八四七一．九○．五○．○○—三號）之稅則？況不完整或未完成 之貨品，進口時需具有完整及完成貨品之主要特性；本件原告所進口之系爭 零件，尚須搭配其他零件，方得組成磁性或光學閱讀機，單單系爭零件，是 無法讀取資料，將資料序號轉化成電脈衝，依前開解釋準則， KDR序列產品 應非磁性或光學閱讀機之不完整或未完成品，此由 KDR序列產品之作業指導 書，從系爭圖表可得知， KDR序列產品，並非磁性或光學閱讀機之主要部分 ，被告將系爭零件歸類為成品，顯有違誤。
⑸原告進口之系爭貨物（KDR 序列磁性感應模組零件），因不具單獨使用功能 ，尚須與其他零組件組合後方為成品，因此只能算是零組件，應依零件稅則 歸列。被告將系爭貨物依上開解釋準則二、（甲），認定為「磁性閱讀機」 ，其理由無非參酌國際商品統一分類制度註解中文本第一一六六頁對稅則八 四七一節磁性閱讀機之詮釋：「此一類之器具係將以特別磁性墨印刷之字母 予以磁性化，然後以磁性閱讀頭轉為電脈衝」。惟此一註解似非立法機關所
通過之法律，也非稅捐機關於行政函令彙編所收錄，縱可供參考，但如果僅 以此為解釋稅則之唯一依據，其基礎略嫌薄弱。 ⑹基於量能課稅及實質課稅原則，租稅課徵無非應以實際上能表現之納稅義務 人經濟活動之能力為基礎，系爭貨物成本均佔成品總成本不到一半，上開解 釋準則僅考慮所歸列稅則產品之主要特性，而忽視其所佔之成本比例，一律 適用與成品相同之較高稅率，亦有違上揭原則之精神。 ⑺被告主張系爭貨物為成品，須按成品「磁性閱讀機」之稅則號別申報關稅， 惟並未提出理由，亦未通知原告，故原告自始均以零件進行申報關稅，直至 八十七年間有八件報單（含系爭報單）遭被告查獲更改稅則號別，嗣後原告 即以被告所認定的成品稅則號別申報關稅，惟並不意謂同意被告之觀點，只 是為了營運上的需要而遵循被告所認定之稅則號別而已。 ⑻綜上，系爭貨物在稅則適用上，應歸列為零件稅則，始為允妥。況被告於答 辯狀中亦稱：「．．．本案係針對虛報原產地依法論處，並非稅則號別申報 錯誤而予以處罰。」，被告應係就原告申報所適用之「零件稅則」號別為自 認。
⒋退步言之，原告就被告所認虛報貨物產地之行為，並非可歸責： ⑴「原產地」之認定在現今跨國貿易盛行下，有時難以辨認，亦且，在商品製 造的國際分工化趨勢中，也導致某一商品往往零件Ａ為甲國製，零件Ｂ為乙 國製，零件Ｃ為丙國製．．．，原產地究如何認定，則生爭議。因此關於進 口貨物在報關程序中，須有相關法令加以明定，以期進口貨物者得以遵循， 並同時規範行政機關，避免其恣意認定，造成人民權利之損害，此也為行政 法上「法律明確性原則」所要求。
⑵依財政部關稅總局訂頒之「報關手冊」填報說明所載：「生產國別」（１ ）載明：「應填貨物的生產國名及其代碼。如向香港進口德國貨，應填德國 而非香港，從發票上可以找到。此外，從標記上亦可獲悉，如 MADE IN JAPAN，應填JAPAN JP-。」，原告於進口報單申報系爭貨物，有關貨物產地 之記載，依報關手冊之規定，係根據韓國公司所開立之商業發票（即 COMMERCIAL INVOICE，簡稱Ｃ＼Ｉ），並參照載貨清單（PACKING LIST，簡 稱Ｐ＼Ｌ）記載為填寫，而本件產品韓國公司於Ｃ＼Ｉ及Ｐ＼Ｌ上之原產地 均載明「H.K.（香港）」，是以，原告依上開報關手冊規定，自無法逕行填 寫產地為「中國大陸」，否則，即違反報關實務之規定，且貨物與文件所載 不符，亦有違海關緝私條例第三十一條之一規定。基此，原告既係依報關手 冊規定辦理，根據商業發票為填寫，於報關程序上，自難謂有「虛報」情事 。且業者如不按報關手冊申報貨物進口，系爭零件勢必無法順利進口，是則 報關手冊具有一定之規制上效力。況財政部所頒發之報關手冊係指導進口商 如何填寫相關之報關文件，應認為是一種「行政指導」（行政程序法第一百 六十五條規定），原告因信任此種行政指導，依報關手冊規定而填寫報關單 ，反被課以罰鍰，依信賴保護原則，原告在無可歸責之事由下因而蒙受不利 益，此種不利益不應由原告負擔，而得阻卻違法，此可參見蔡茂寅所著之「 行政法爭議問題研究上冊」第五九五頁所載。準此，原告完全依照報關手冊
填寫系爭零件生產地為香港，何來主觀上具有故意過失，依司法院釋字第二 七五號及第五二一號解釋意旨，應屬不罰。
⑶本件異議決定略謂：本案國外發貨人（韓國 KDR）所出具之成交文件（ PROFORMA INVOICE，Ｐ＼Ｉ）載明涉案貨物之產地與商業發票所載產地為「 香港」不同，原告未經查證即率爾將產地申報為香港，縱無蓄意，難謂無過 失，仍應予處罰云云。一再訴願決定復謂：買賣雙方如對交易標的物（包括 產地）有所爭執時，以原始文件Ｐ＼Ｉ為準，本件發票所載產地為「香港」 與成交文件不符，理應查明原因而不查，難謂無過失，而報關手冊所指事項 係指誠實申報之正常貨物而言云云。惟查：
①本件原告自行歸列稅則號別之結果，自始即認為系爭貨物稅則號別為第八 四七三．三○．一○．九○—五號之貨物，而該項下之貨物原本即得自大 陸進口，理無禁止自大陸進口與否之疑慮，韓國製造商於交易過程中之文 件縱載有「Origin: P.R.China 」，並非契約必要之點，且既屬得自大陸 進口之貨物，無論產地係載大陸或香港，於作業程序上，即無須就產地問 題查證之必要，被告僅以「涉案人未經查證即率爾將產地申報為香港，縱 無蓄意，難謂無過失」云云，顯係倒果為因之推論。況且，被告亦係於系 爭貨物放行六個月後，至八十八年十二月三十日向經濟部國際貿易局函查 本件貨物稅則號別之歸列，經該局於八十八年一月十三日函覆屬大陸產品 不准進口，如何得責求原告於八十七年七月二十日申報時，即可預知系爭 貨物屬大陸產品不准進口？
②本件系爭貨物之Ｐ＼Ｉ不應認定為國際貿易習慣中之Ｐ＼Ｉ，蓋於國際貿 易上，Ｐ＼Ｉ僅係出貨廠商將貨品基本資料告知訂貨商之文件，僅供買賣 交易雙方往來之參考，其內容未必正確，而依交易習慣，均僅藉由Ｐ＼Ｉ 大致確認雙方買賣標的、價格及出貨（運送）日期，再持Ｐ＼Ｉ至銀行開 信用狀而已。Ｐ＼Ｉ文件並非如商業發票或載貨訂單般屬上開報關手冊及 實務上所規定應作為申報之憑據者。因此，本件雙方確定成為買賣標的者 ，均以商業發票所載為準，故於進口報關程序，原告即以商業發票所載產 地「香港」為申報。被告認定原告應予以查證云云，實有違對於從事進出 口業務者之一般合理期待。
③按「解釋意思表示應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」，民 法第九十八條定有明文。可知縱使國際貿易習慣如被告所稱，但依據私法 自治原則，當事人之真意應被優先尊重。系爭貨物之Ｐ＼Ｉ，並非如被告 所稱之「要約」。該Ｐ＼Ｉ係由韓國廠商自行填寫，用以說明貨物之型號 、價格等，應是「要約之引誘」。此有嗣後八十九年四月二十四日原告向 原廠商訂購相同系列產品之Ｐ＼Ｉ文件可稽。而該文件中並有 Looking forward to your valued order for above offer,.... 等文字，中文意 思為「期待您的訂購．．．」，可知該文件依當事人之真意只是要約之引 誘。況此種只說明型號、價格等資訊的產品目錄，依民法第一百五十四條 第二項但書規定，可知該Ｐ＼Ｉ並非要約，因此被告以Ｐ＼Ｉ為成交文件 ，顯係誤解民法及國際貿易習慣所致，理由洵無可採。而僅以此參考文件
認定貨物產地為中國大陸，實難令人信服。
④況且，韓國公司於大陸或香港另有設廠，並非原告於報關時所得知悉，原 告與韓國公司之交易，自八十四年開始，已有近五年之商業往來關係，並 非一朝一夕，其信賴基礎如未動搖，則要求原告對於韓國公司運交之貨品 ，必詳查產地來源，必先申請海關看樣查證，慎密為一切防免其運交大陸 製品之措施，此是否符合一般國際貿易之常情，是否被誤以為刺探商業機 密而有礙雙方交易關係之維持等，均為原告所疑慮者。因此，縱系爭貨物 屬大陸產製，原告基於交易之信賴及簡便，自無逾越一般國際貿易常情， 過問該往來交易對象，是否於大陸設廠、產品來源是否與大陸有關。則以 原告與該韓國公司之關係，原處分認定之結果，顯課以原告逾越一般廠商 於國際貿易中通常應為之注意義務，實非有利於國內產業之促進及國際化 之發展，此可參酌原行政法院（現改制為最高行政法院）八十四年十月三 日八十四年度判字第二四二○號判決意旨。韓國公司更且來函聲稱，事先 並未告知原告其於大陸設廠之情事，足徵原告對系爭貨物是否從大陸生產 之情事完全不知情，因此於報關程序上，自難謂原告有「虛報」情事。 ⑤至於報關手冊既規定，填貨物之生產國名及其代碼，從發票上可以找到， 而非從價單，無非指導進口人就產地之申報，應以發票所載產地為準，則 原告依此指導，而以發票上所載產地為準，乃符合報關手冊規定之程序， 於原出口商之資料或其他參考文件，縱有不同記載，亦非報關手冊所規定 得作為產地申報之依據者。因此，原告既係循報關手冊之規定，以發票所 載產地而非以價單為申報，縱與實際狀況有出入，亦非可歸責於原告。 ⑥更何況，原告係遲至八十七年底接獲韓國廠商之信函，方知悉其於大陸有 設廠，縱於要約時，其Ｐ＼Ｉ上有大陸產地之記載，惟Ｐ＼Ｉ尚屬交易過 程中之文件，於國際貿易上，是否可合理期待原告得以進一步查證，倘為 查證，是否有礙雙方之交易進展及維持，均為原告所疑慮，亦係上開判決 意旨所指摘。然原處分及一再訴願決定並未審酌此點，僅謂原告「理應查 明原因而不查」云云，枉顧台灣業者於中外貿易關係中進展相當不易之現 實環境，顯未合情理。
⒌退萬步言，原告進口系爭零件，縱與被告對於稅則歸類見解歧異，生違反管制 規定之結果，亦非可歸責：
⑴按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不 以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」，司法院釋字第二七五號 著有解釋。本件原告於進口系爭貨物前，自八十四年開始進口 KDR序列產品 ，均將之歸列為第八四七三節下之零件稅則而申報進口相同序列貨物達十數 筆之多，未曾被認有違規行為。而依關稅法第五條之一「先放後核」規定進 口者，倘對稅則歸列見解有歧異，同規定並無明文應先請求何機關釋疑或核 定後再予通關，其意無非委由業者自行歸列申報，如歸列有誤，亦僅屬依同 法第四十四條及其施行細則第六十條規定，於經有權機關核定後，更正歸列 之稅則號別而有補稅或沒入之問題。基此，被告縱將之歸列為第八四七一． 九○．三○．○○—九號磁性或光學閱讀機，亦純係對於稅則歸列解釋之歧
異，於原告進口系爭貨物前，權責機關既未曾就系爭產品作成應歸列為第八 四七一．九○．三○．○○—九號磁性或光學閱讀機之核定，原告基於關稅 法第五條之一規定，自行以第八四七三．三○．一○．九○—五號之零件稅 則申報，自無義務之違反而得認有「逃避」管制之情事。 ⑵本件縱認原告未經查證而誤報系爭貨物之產地，惟原告均依零件稅則申報， 雖屬大陸產製，然終非禁止輸入之產品，被告嗣後認應屬禁止輸入之產品， 此一稅則解釋上之歧異，縱應以被告之認定為準，然所生違反管制規定之結 果，並非可歸責於原告。本件係因原告稅則解釋與被告不同，既無涉「逃避 管制」，縱有因過失而虛報貨品產地，充其量亦應僅依海關緝私條例第三十 七條第一項規定，視情節輕重論處，被告逕依同條例第三十七條第三項、第 三十六條第一項，即有違誤。況海關緝私條例第三十七條第三項及第三十六 條第一項之處罰，僅就行為人具有故意時方得科以罰鍰，職是，前開處罰規 定之處罰型態「私運」、「虛報」、「逃避管制」、「繳驗偽造」等，其責 任條件既係以處罰故意為必要，則不能罰及過失，被告苛責原告縱然不具有 故意，亦應認為具有過失云云，顯係誤解法條意旨，未能遵守罪刑法定原則 ，任意指摘原告虛報產地，實難令人甘服。
⒍被告就原告於申報時，對系爭貨物有違反進口管制規定而仍予進口之認識，應 予舉證：
⑴按「所謂行政罰之成立要件由個別法律條文規定者，例如營業稅法．．．其 責任條件已含有處罰故意在內，通常情形不應及於過失；又如海關緝私條例 作為處罰對象之『虛報』、『私運』、『偷漏關稅』．．．等，依文義解釋 ，顯然只有確定故意或不確定故意而言．．．但主管機關常棄文義於不顧， 祇知處罰，不問故意或過失，而不知處罰性之法律應作嚴格解釋之法理」， 為吳庚所著「行政法之理論與實用」第四二七頁所載。 ⑵海關緝私條例第三十七條所稱之「管制」，係指各級政府機關公布有關物品 通關之禁止及管制規定，而逃避管制，自係指「逃避有關物品通關之禁止及 管制規定者」而言。至於僅違反「限制」規定，例如違反進口地區之規定、 出口配額限制之規定及出口人資格限制之規定者，並不包括在內，原行政法 院（現改制為最高行政法院）七十年十月份庭長評事聯席會議決議可資參照 。本件系爭貨物若係被告所指「磁性光學閱讀機」，該貨物也只是「禁止自 大陸地區進口」，而非「禁止進口」，因此，原告並無逃避管制，僅是違反 限制之規定。
⑶本件被告認為原告之行為違反海關緝私條例第三十七條第三項規定，即報運 貨物進口有虛報產地之其他違法行為，而涉及逃避管制者。惟上開規定之「 虛報產地」，應限於確定故意或不確定故意之情形，而不及於過失，且該規 定尚以「涉及逃避管制規定」為結果要件，應以行為人之行為，就所申報之 產地與實際產地不符，以及該產品違反管制規定二要件，均有認識，方足以 構成，故尚應由被告證明原告於行為時，就系爭貨物之進口係違反管制規定 已有認識，而仍予申報之主觀上意圖。
⑷被告所憑之Ｐ＼Ｉ文件，係屬要約文件，並非原產地證明文件，且依原告以
往自行歸列稅則之慣例，均以系爭貨物為零件，於該零件稅則項下之產品， 並非屬禁止自大陸進口之物品。況系爭貨物應列屬禁止進口之大陸物品，係 原告於行為後，即八十八年一月十三日由經濟部國貿局作成函示後方得知， 此一函示於原告行為時並不存在，顯然原告於行為時，並無就該貨物係禁止 進口物品之認識，被告稱其早於原告行為前即已告知，並非事實。從而，本 件被告所憑者，為非契約必要之點之Ｐ＼Ｉ文件，縱以此即足以認定原告所 申報之產地與實際進口貨物之產地不符，難謂無過失，然充其量亦僅生是否 違反海關緝私條例第三十七條第一項第四款規定之問題，原處分尚以原告有 涉及逃避管制，又無證據足資證明原告於行為時已知悉系爭貨物屬禁止進口 貨物之認識，卻依同條例第三十七條第三項規定論處，自有違誤。 ⑸再者，原告進口KDR序列產品，其總價值甚低，以原告一九九八年度之營業 額約三、四億元言，自韓國 KDE 進口之貨物總計約六百萬元，僅佔營業約 1.76%（有報稅資料可稽），亦僅有微薄利潤，於情於理，原告實無以此微 薄之利潤而冒自毀商譽且遭受課處重罰之險。
⒎原處分尚依海關緝私條例第四十四條規定追徵原告所漏稅額。惟查： ⑴本件更正稅則歸列而補徵稅款，已逾關稅法第五條之一規定之六個月期間， 於法不合，已如前述。
⑵況被告認定原告所進口貨物屬不准進口之大陸物品，依關稅法第五十五條之 一規定：「運達中華民國口岸之貨物，依規定不得進口者，海關應責令納稅 義務人限期辦理退運；如納稅義務人以書面聲明放棄或不在海關規定之期限 內辦理退運，海關得將其貨物變賣，所得價款，於扣除應納關稅及必要費用 後，如有餘款，應繳歸國庫。」，理應責令納稅義務人辦理退運即可。換言 之，如屬禁止進口之物品，本非成為課稅對象，故方有上開退運、變賣等規 定，然本件被告認為原告申報進口之系爭貨物屬禁止進口之物品，又認為應 依所歸列之稅則追繳稅捐，前後矛盾。而一再訴願決定所舉原行政法院（現 改制為最高行政法院）六十二年判字第二五三號判例，係指依貨物稅條例規 定而有漏稅之情形，本件係因稅則歸列認知有誤，原告依自行歸列之稅則而 申報並予繳稅，與漏稅情形有別。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「報運貨物進口有其他違法行為（虛報產地）而涉及逃避管制者，依前條第 一項及第三項論處」、「私運貨物進口、出口或經營私運貨物者，處貨價一倍 至三倍之罰鍰」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應 追徵其所漏或沖退之稅款。」分別為海關緝私條例第三十七條第三項、第三十 六條第一項暨第四十四條所明定。查本件系爭貨物磁性閱讀機，原申報產地為 「香港」，經事後查核結果產地為「中國大陸」，而大陸地區產製之磁性閱讀 機係未經政府主管機關開放准許間接進口之物品，依「台灣地區與大陸地區貿 易許可辦法」第七條第一項第一款規定不得輸入。從而原告有虛報產地，涉及 逃避管制之情事，被告依首揭法條論處，於法並無不合。 ⒉原告訴稱：「按原處分及一再訴願決定理由，認定原告報運貨物而有出口虛報 產地行為，．．．發票所載產地為『香港』與成交文件即系爭進口物品之 P/I
填有產地 ORIGIN:『P.R.CHINA』不符，以及原廠商賣方嗣後出具之『 LETTER OF DECLARATION』二項文件為據。」、「惟查，『進口貨物原產地之認定基準 ，除其他法令另有規定者外，依本標準之規定辦理。』．．．上開標準規定並 未明文得僅以交易文件或原廠商之聲明文件為依據，且縱依原廠商所出具之聲 明文件，亦僅稱：『提供予拍檔公司之KDE系列產品（如：KDR-1000,KPR-1800 系列等）係來自中國大陸深圳工廠．．．』，尚無從據此認定系爭貨品係於中 國大陸進行完全生產，或於中國大陸使該項貨品產生最終實質轉型而得認為原 產地在中國大陸。．．．」等節，按國際貿易交易過程第一步即為詢價與報價 ，而P/I (PROFORMA INVOICE)即為報價文件，報價是要約行為，經過買方接受 (ACCEPTANCE)交易方屬成立。本件原告持 P/I向銀行開立信用狀，表示原告接 受 P/I所規定之交易條件，交易已經成立，賣方收到信用狀即表示賣方只要依 照P/I規定條件輸出貨物並出具發票 (COMMERCE INVOICE)，賣方就保證能夠從 開狀銀行在賣方所在地之往來銀行取得貨款。因此經過買方（即原告）接受之 P/I 係進口發票的原始文件，買賣雙方如對交易標的物（包括產地）有所爭議 時，以原始文件（即成交文件）P/I為準。原告辯稱P/I為非正式之交易文件， 顯與事實及國際貿易習慣不符。至於原產地認定一節，當被告發現系爭進口貨 物之發票載明產地為「香港」與成交文件P/I所載「ORIGIN:P.R.CHINA」不符 時，即請原告提出書面說明，原告則提供韓國賣方出具之「LETTER OF DECLARATION」作為答復。該LETTER OF DECLARATION載明：「．．．KDE'S MANUAL TYPE CARD READER PRODUCTS(EX.;KDR-1000,KPR-1800 SERIES AND ETC.,)ARE BEING PROVIDED TO PARTNER TECH CORP.,TAIWAN FROM OUR CHINA FACTORY(KDEI;KDE INTERNATIONAL LTD.,．．．SHENZHEN CITY, P.R.CHINA) ．．．」其中文意旨為：「．．．手動式的磁性閱讀機產品（例如：KDR-1000 序列、KPR-1800序列等等）是我們（韓國賣方）中國工廠（中華人民共和國深 圳市）提供給台灣拍檔科技股份有限公司．．．」。換言之，韓國賣方所出具 之聲明書「LETTER OF DECLARATION」 係針對本案系爭進口貨物之原產地提出 說明。所稱手動式磁性閱讀機產品，當然是指在中國大陸工廠加工、製造之本 案系爭進口貨物，被告根據成交文件P/I載明「ORIGIN:P.R. CHINA」及韓國賣 方出具系爭進口貨物在中國大陸工廠加工、製造之聲明書，據以認定系爭貨物 之產地為中國大陸，核與「中華民國海關進口稅則、進出口貨品分類表合訂本 」第十三頁二、產品國別之認定標準：「依照財政部與經濟部訂定發布之『進 口貨品原產地認定標準』辦理。由海關就申報進口貨物及有關文件查明認定， 但海關如認為有必要或查驗認定不易者，得請納稅義務人提供產地證明書，以 便參核」所規定之三種認定標準之一規定並無不合。 ⒊原告訴稱：「況所謂P/I交易文件，悉由賣方即韓國廠商自行填寫，並非契約 必要之點，此於嗣後原告向原廠商訂定相同系列之產品，韓國廠商即將原產地 之記載予以刪除，．．．足見是否為原產地之記載，以及為如何之記載，全憑 原廠商之作業，非原告所得過問．．．」乙節，查國際貿易之成立，以當事人 就買賣標的物與其價金相互同意為首要，故當事人對影響買賣標的物價金之因 素，如規格、數量、產地、包裝方式等，於買賣契約成立之初，應已知之甚詳
；尤其是精密工業產品，工業化程度不相同地區所產製者，其品質不同，價格 亦不相同。所稱原產地之記載，非原告所得過問，顯係卸責之詞，不足採信。 又審諸國外賣方，未必熟稔我國法令規定，如非原告要求，韓國賣方何須將原 產地之記載予以刪除，以隱藏交易真相。如買賣雙方串通出具不實之交易文件 ，於進口報關時又未據實申報，顯然「故意」違法，自應依法議處。 ⒋原告訴稱：「依財政部關稅總局訂頒之『報關手冊』．．．載明：『應填貨物 的生產國名及其代碼。如向香港進口德國貨，應填德國而非香港，從發票上可 以找到』．．．受處分人依上開報關手冊規定，自無法逕行填寫產地為『中國 大陸』，否則，即違反報關實務之規定，且貨物與文件所載不符，亦有違海關 緝私條例第三十一條之一規定．．．於報關程序上，自難謂有『虛報』情事」 乙節，查上開報關手冊既已規定，如向香港進口德國貨，應填德國而非香港， 則本案系爭貨物係向香港進口中國大陸貨，理應申報中國大陸而非香港，原告 為何申報香港？又查財政部關稅總局訂頒之「報關手冊」係依「貨物通關自動 化實施辦法」第三十條規定訂定，而該自動化實施辦法又係依「關稅法」第四 條之三規定訂定。換言之，「報關手冊」之母法為「關稅法」，故「報關手冊 」所規定事項係指誠實申報之正常貨物而言，如發票所載之產地與實際進口貨 物之產地不符，自應依實際進口貨物之產地誠實申報。否則關稅法第九條至第 十一條之一有關進口貨物之查驗規定及同法第五十六條「進口貨物如有私運或 其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理」之規定，豈 非具文。本案原告申報之產地與實際進口貨物不符，即屬虛報，被告依上開關 稅法第五十六條規定轉依海關緝私條例論處，於法並無不合。至於報運進口貨 物向海關申報，如有虛報應依海關緝私條例第三十六條、第三十七條論處，並 無同條例第三十一條之一之適用。起訴理由所稱顯然對「報關手冊」及「海關 緝私條例第三十一條之一」之規定誤解所致。
⒌原告訴稱：「本件．．．原告自行歸列稅則號別之結果，自始即認為系爭貨物 稅則號別 8473.30.10.90-5之貨物，而該項下之貨物原本即得自大陸進口，理 無禁止自大陸進口與否之疑慮，就韓國製造商於交易過程中文件縱載有『 ORIGIN: P. R.CHINA』，並非契約必要之點，且既屬得自大陸進口之貨物，無 論產地係載大陸或香港，於作業程序上，並無差異，亦無應否查證問題。然被 告僅以『涉案人未經查證即率爾將產地申報為香港，縱無蓄意，難謂無過失』 云云，顯係倒果為因之推論。況且，被告亦係於貨物放行六個月後，至八十八 年十二月三十日向經濟部國際貿易局函查本件貨物稅則號別之歸列，經該局於 八十八年一月十三日函覆屬大陸產品不准進口，如何得責求原告於八十七年十 月二十一日申報時，即可預知本件屬大陸產品不准進口？」乙節，查原告於本 案系爭貨物進口前（八十七年三月五日及八十七年八月四日）向被告申報與本 案系爭貨物同為 KDR序列產品一批（報單號碼第ＣＡ／八七／三九三／００三 六七號及第ＣＡ／八七／三九三／０一四五二號）貨物型號為KDR-1450、KDR- 1460、KDR-1890、KDR-1880原申報稅則號別第八四七三．三０．一０．九０∣ 五號，行為時稅率二．一％經電腦核定C3（應審應驗）通關方式，經被告所屬 進口組改按稅則號別第八四七一．九０．三０．００∣九「磁性或光學閱讀機
」項下，按行為時稅率三．八％課徵在案，實已告知原告原申報稅則號別錯誤 ，當時因未查得虛報產地之具體證據而未處罰。原告本件系爭貨物，未依上開 更正稅號申報，難謂無故意取巧之心態。故原告進口上揭另二批與本件系爭貨 物同類之貨物，被告已告知原告應改按稅則第八四七一．九０．三０００∣九 號課徵，其輸入規定為MWO（大陸物品不准輸入）。國外賣方所出具之P/I 除 載明貨物型號、單價、數量外第一項即載明：
ORIGIN: P.R.CHINA並經原告持P/I向銀行開發信用狀即表示原告已接受 P/I成 為成交文件，成交的貨物為大陸物品，均已如前述，原告辯稱自始即認為系爭 貨物稅則號別8473.30.10.90-5之貨物，P/I文件並非契約必要之點，無須就產 地問題查證，顯屬卸責之詞。
⒍原告訴稱：「再者，於國際貿易上，『PROFORMA INVOICE』（下稱P/I）僅係 出貨廠商將貨品基本資料告知訂貨商之文件，僅供買賣交易雙方往來之參考， 其內容未必正確，而依交易習慣，均僅藉由 P/I大致確認雙方買賣標的、價格 及出貨（運送）日期而已。而且， P/I文件並非如商業發票或載貨訂單般屬上 開報關手冊及實務上所規定應作為申報之憑據者。因此，本件雙方確定成為買 賣標的者，均以商業發票所載為準，故於進口報關程序，原告即以商業發票所 載產地『香港』為申報。異議決定認原告應予以查證云云，實有違對於從事進 出口業務者之一般合理期待。」乙節，查 P/I未經買方接受，其內容未必正確 ，應無疑義。惟本案 P/I經買方接受，即成為成交文件，已確定買賣標的，買 賣雙方如對交易標的（包括產地）有所爭執時應以 P/I為準及報單之申報應依
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