臺北高等行政法院判決
101年度訴字第437號
101年6月7日辯論終結
原 告 易欣穎
訴訟代理人 蔡坤旺 律師
黃慈姣 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 李慶華（局長）
訴訟代理人 張木華
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年
1 月18日臺財訴字第10000467710 號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係碩園賞建設有限公司（下稱碩園賞公司） 股東（原股東係訴外人侯敏雄、侯素蘭、吳金龍、吳宗矜及 易純育），民國91年間原告之父易宇豐與股東侯敏雄、吳金 龍協議：㈠侯敏雄將其所有坐落桃園縣楊梅鎮○○○段1023 地號等11筆土地移轉登記予碩園賞公司，其上建物仍為該公 司所有，該公司並承受合作金庫銀行南桃園分行貸款新臺幣 （下同）2,800 萬元。㈡碩園賞公司支付現金1,200 萬元予 侯敏雄、侯素蘭，侯敏雄（含侯素蘭）將所有之公司股權轉 讓予易宇豐指定之第三人。㈢吳金龍所有之公司股權轉讓予 易宇豐指定之第三人，取得桃園縣楊梅鎮○○路32號房屋（ 含基地）。經被告依上開協議內容及查得資料，以原告並未 支付任何代價而受有碩園賞公司之股權贈與，核定原告91年 度綜合所得稅中其他所得7,385,090 元。原告不服申請復查 ，經被告97年1 月2 日北區國稅法二字第0960028619號復查 決定（下稱前處分）駁回，因原告未提起訴願而於97年2 月 21日已告確定在案。原告不服於100 年7 月13日依行政程序 法第117 條規定申請撤銷已確定之91年度綜合所得稅、罰鍰 處分及復查決定，被告以100 年8 月19日北區國稅審二字第 1000007672號函（下稱原處分）否准原告申請，原告不服提 起訴願，訴願機關以非行政處分為由不予受理，原告仍未甘 服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠行政程序法第117 條並非僅授予國家行政機關推動公共事 務之權限，同時亦包含保障受處分人之意旨。一違法之行
政處分已經侵害了依法行政所能獲得的利益，同時有極高 可能對於受處分人造成侵害，當行政機關有裁量怠惰、違 法裁量的情形，不願進行自我審查、自我糾正，就必須仰 賴訴願機關、行政法院的審查與監督，其目的不僅在於回 復依法行政原則及其利益，同時也包含維護因違法行政處 分受侵害之人民權益。故自不能以行政裁量為由拒絕審理 ，以此否定人民所具有的訴訟權能。司法院釋字第469 號 解釋對於人民是否享有公法上請求權採取所謂的保護規範 理論，即除法律有明確規定特定人享有一定作為之請求權 外，對於符合一定要件，而有公法上請求權，經由法定程 序請求公務員作為而怠於執行職務者，自有其適用。前處 分係屬明顯重大錯誤，則被告或其上級機關不依職權發動 調查前處分或者是否調查之裁量權已縮收至零，即應為調 查前處分是否為明顯重大錯誤。否則行政程序法第117 條 之促請依職權發動調查前處分之目的則形同虛設。是以， 原告自得依行政程序法第117 條請求被告作成撤銷前處分 之行政處分。
㈡被告前處分認事用法存有重大明顯錯誤，違反依法行政原 則而嚴重侵害原告之財產權；本件為個人稅務案件，政府 依法課稅維持財政穩定雖係國家之重大實質利益，惟撤銷 前處分並非意謂放棄課稅，被告仍負有義務向真正之納稅 義務人追繳稅額，撤銷前處分並不造成公共利益之侵害， 維持前處分反令被告無法向真正納稅義務人追繳，其造成 對依法行政、公共利益之危害甚鉅；同時，前處分之撤銷 雖可能涉及第三人之信賴保護問題，然而，第三人並不得 主張信賴被告所為之課稅核定處分，如易宇豐、謝鴻銘、 吳宗矜等均未因被告認定原告為納稅義務人後獲得利益， 無論前處分係存續或撤銷，對該等第三人之既得權益均不 產生影響，而本件事實發生時間為91年，距今已10年之久 ，遠遠超過稅捐稽徵法第21條5 年或7 年之核課期間，故 縱使撤銷對原告之前處分，均不會造成第三人因而必須重 新申報繳納稅捐。
㈢碩園賞公司股東同意書上之「易欣穎」簽名，並非原告本 人所簽署，亦即與原告無關，被告所核課主體明顯錯誤， 有重大明顯錯誤。被告未經查證是否為原告本人所為，即 咨意選擇課稅主體作處罰顯屬錯誤。
㈣原告取得碩園賞公司之股權750 萬元，係來自易宇豐、謝 鴻銘或吳宗矜，即取自個人，並非取自營利事業，並無行 為時所得稅法第4 條第17款但書「但取自營利事業贈與之 財產，不在此限。」之適用，前處分認事用法有重大明顯
錯誤，換言之，本件係屬買賣行為。退步言之，至多僅係 屬贈與行為，亦即不可能係屬原告之其他所得。又依遺產 及贈與稅法第7 條之規定，被告如認定係買賣行為，應依 職權撤銷前處分；如被告認定係贈與行為，則其納稅義務 人為贈與人，亦非原告，亦應依職權撤銷前處分。 ㈤是原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉被告應作成撤銷前處分之行政處分。
三、被告則以：
㈠緣原告91年度綜合所得稅及罰鍰，業經被告於97年1 月2 日以前處分駁回其復查之申請，原告如有不服，應依稅捐 稽徵法第38條規定提起訴願，原告未於收受前處分次日起 30日內提起訴願，是前處分於97年2 月21日已告確定，合 先敘明。
㈡行政程序法第117 條係原處分機關或其上級機關，對於「 違法行政處分於法定救濟期間經過後」，在未有該條但書 之情形下，得依職權為全部或一部之撤銷；該條並未賦與 行政處分相對人或利害關係人有請求原處分機關或其上級 機關撤銷該違法行政處分之公法上請求權，故行政處分相 對人或利害關係人依該條規定請求原處分機關或其上級機 關撤銷違法行政處分時，僅係促請原處分機關或其上級機 關注意是否依職權發動調查原處分是否違法，而原處分機 關或其上級機關是否依職權發動調查，乃委諸原處分機關 或其上級機關之裁量。至於原處分之相對人或利害關係人 對原處分機關或其上級機關是否依職權發動調查，既無權 請求作為之餘地，則原處分機關或其上級機關對於行政處 分相對人或利害關係人依該條規定之請求所為之回覆，無 論其用語為何，均未對原處分之相對人或利害關係人發生 規制性之法律上效果而對其法律上之權益產生新的損害， 自難謂原處分係行政處分，原告提起訴願程序即有未合。 ㈢本件原告取得碩園賞公司股權未支付任何代價，而由碩園 賞公司承擔清償原股東之合庫債務2,800 萬元、交付現金 1,200 萬元予原股東侯敏雄及侯素蘭、移轉桃園縣楊梅鎮 富榮路32號房屋所有權予吳金龍，意即碩園賞公司代原告 支付對價，由原告取得股權，被告於前處分原核定原告無 償取得碩園賞公司贈與之股權並無違誤，碩園賞公司股東 同意書上之簽名並非唯一證據，且被告於前處分說明三通 知自我審查之結果，原告所訴委不足採。
㈣是被告聲明：駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有前處分、原處分、訴願決定
、碩園賞公司股東同意書附本院卷、原處分卷可稽。是本件 應審酌之爭點即為：原告有無依行政程序法第117 條規定， 請求被告撤銷前處分之請求權存在；另本件原告是否得依行 政程序法第128 條規定向被告申請就前處分撤銷或變更之程 序。
五、茲就兩造上開爭執，析述如下：
㈠按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得 依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。… …」行政程序法第117 條規定甚明。本條係規定於法定救 濟期間經過後之行政處分，如有違法情事，原處分機關或 其上級機關得自行審查，撤銷其全部或一部之職權行使， 然非規定行政處分相對人或利害關係人得請求原處分機關 或其上級機關撤銷違法行政處分之全部或一部。次以，違 法行政處分於法定救濟期間經過前，行政處分相對人或利 害關係人得對違法行政處分提起行政爭訟請求撤銷，而於 法定救濟期間經過後，如許其有得請求原處分機關或其上 級機關撤銷之公法上權利，則訴願法上有關規定提起訴願 及行政訴訟法所規定之起訴法定不變期間，即失其意義。 至受處分人或利害關係人對於已確定之行政處分，如認原 處分有所違法，且符合一定之要件，行政程序法第128 條 另規定有行政程序重開之制度，此與行政程序法第117 條 之規定，係屬二不同之制度設計，當事人應依各規定之要 件正確適用之。是行政程序法第117 條之規定，並未賦與 行政處分相對人或利害關係人有請求原處分機關或其上級 機關撤銷違法行政處分之全部或一部之公法上請求權。經 查，本件原告對被告91年度綜合所得稅所為核定及罰鍰之 前處分，經被告於97年1 月22日合法對原告送達，因原告 未於法定不變期間提起訴願，而於97年2 月21日確定之事 實，有被告案件流程查詢附卷可稽（原處分卷第47頁）， 且為原告所自認，而此亦為原告提起本件訴訟之前提事實 。原告依行政程序法第117 條之規定請求被告撤銷上開核 課稅捐及罰鍰處分，性質上亦僅是促使被告發動職權，原 告對被告並無該公法上請求權，故被告於原告申請後，經 審酌上開已確定之核課稅捐及罰鍰處分並無違誤，認原告 申請被告依職權撤銷，核與行政程序法第117 條規定要件 不符，於法尚無不合。至於司法院釋字第469 號解釋則係 針對國家賠償法第2 條第2 項後段所作成，與行政程序法 第117條之規定無涉，自無從比附援引，在此敘明。 ㈡次按「（第1 項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有 下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關
申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大 過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在 此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發 生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實 或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為 限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以 影響行政處分者。（第2 項）前項申請，應自法定救濟期 間經過後3 個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者， 自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5 年 者，不得申請。」為行政程序法第128 條所明文。其所謂 「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間 經過後，不能再以通常之救濟途徑，予以撤銷或變更，而 發生形式確定力者而言。非經行政法院實體判決確定之行 政處分，符合上開規定者，相對人或利害關係人自得依上 揭規定申請重新進行行政程序；若經行政法院實體判決確 定之行政處分，因其得依再審程序謀求救濟，故不在得依 上揭規定申請重新進行行政程序之列，惟如無從依再審程 序謀求救濟，符合上開規定者，解釋上，應容許其依上揭 規定申請重新進行行政程序，以求周延。本件原告係依行 政程序法第117 條規定為本件請求之依據，且經本院闡明 後仍為相同之主張（本院卷第67頁），惟原告並無行政程 序法第117 條之公法上請求權，已如前述；然本件原告對 前處分並未提起行政訴訟，則前處分當屬非經行政法院實 體判決確定之行政處分，是揆其實際，原告本應依行政程 序法第128 條之規定提起救濟，但原告並未於前處分法定 救濟期間（97年2 月21日）經過後3 個月內為之，亦未主 張有該法條所規定之事由發生在後或知悉在後情事，已顯 與行政程序法第128 條規定要件不合。
㈢尤有進者，本件前處分並無行政程序法第111 條第1 款至 第6 款所示之瑕疵，亦無同法同條第7 款「其他具有重大 明顯之瑕疵」之情形，已難認有何「重大明顯違誤」之無 效情形，又原告既未在法定不變期間對前處分提起訴願， 則其不能再以通常之救濟方法（訴願及行政訴訟）予以變 更及撤銷，前處分即具「形式存續力」，此項效力即約束 原告僅得在符合行政程序法第128 條規定之要件下，方可 向被告申請程序重開進而撤銷或變更原處分，惟其亦未在 法定救濟期間經過後3 個月內為上開申請程序重開程序， 此時原告自無從另執立法者以行政程序法第117 條規定委 諸原處分機關或其上級機關裁量後職權撤銷之權限，於本 件再行爭執。
六、綜上所述，原告之主張均非可採，被告以原處分否准原告撤 銷前處分之申請，認事用法尚無違誤；至於訴願決定雖以原 處分並非行政處分，自程序上為不受理之決定，惟其結論並 無二致。從而原告聲明撤銷原處分及訴願決定，並請求被告 應作成撤銷前處分之處分，為無理由，應併予駁回。七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院詳加審酌 後，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，故 不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條 第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 21 日 臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 胡方新
法 官 李君豪
法 官 鍾啟煌
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 101 年 6 月 22 日 書記官 林玉卿
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